2C_1255/2012 - 2013-06-26 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_1255/2012

2C_1256/2012

{T 0/2}

Arrêt du 26 juin 2013

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Kneubühler.
Greffière: Mme McGregor.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par Me Nicolas Urech, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg.

Objet
Impôt fédéral direct 2009, impôt cantonal et communal 2009,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 9 novembre 2012.

Faits:

A.
Le 31 octobre 2007, après avoir travaillé dans le secteur bancaire, A.X.________ a repris une activité à titre indépendant en qualité de gestionnaire sous la raison de commerce "X.________ Finance". Cette entreprise individuelle a pour but la gestion de fortune et de patrimoine, ainsi que les services dans le domaine de la finance et de l'immobilier. L'intéressé dispose avec son épouse, B.X.________, de la signature individuelle.
Le 15 février 2010, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009, en indiquant un résultat d'exploitation de 71'178 fr.
Le 24 mars 2010, les contribuables ont été invités à produire le bilan au 31 décembre 2009, le grand-livre 2009 ainsi que les relevés bancaires. Le 16 novembre 2010, à la demande de l'autorité fiscale, les contribuables ont transmis les avis de bourse des achats des actions C.________ (dès 2006) et D.________. Ils ont précisé que la vente de ces titres relevait de la gestion privée et non professionnelle.

B.
Par décision de taxation du 16 décembre 2010, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) a fixé l'impôt cantonal 2009 des époux X.________ à 65'380 fr. 50 sur la base d'un revenu imposable de 484'380 fr. et l'impôt fédéral direct 2009 à 192'280 fr. sur la base d'un revenu imposable de 1'672'012 fr. Les montants pris en compte comme revenus imposables au plan cantonal et fédéral correspondaient au total des gains réalisés avec la vente des titres, soit un bénéfice net de 1'632'877 fr. 54 (1'814'308 fr. 38 de bénéfice réduit des 10% d'AVS), auxquels s'ajoutaient les 71'178 fr. de résultat d'exploitation déclaré ainsi qu'une reprise sur les frais de représentation de 1'800 fr.
Par décision du 30 mars 2011, le Service cantonal a partiellement admis la réclamation des époux X.________ contre la taxation précitée et a ramené le bénéfice obtenu par la vente des titres à 1'655'444 fr. 27 (au lieu de 1'814'308 fr. 38). Le revenu imposable pour l'impôt cantonal 2009 a été fixé à 1'698'579 fr. Il a en revanche maintenu sa position selon laquelle le gain réalisé par le commerce de titres était imposable au titre de revenu d'une activité lucrative indépendante.
Les époux X.________ ont recouru contre cette décision sur réclamation auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal) qui, par arrêt du 9 novembre 2012, a rejeté le recours. Le Tribunal cantonal a retenu, en substance, que les conditions pour considérer les gains réalisés par la vente des titres comme un revenu d'une activité lucrative indépendante étaient remplies, en particulier que les gains représentaient plus de 50 % du revenu net des époux X.________, que les intéressés avaient procédé à de nombreuses opérations d'achats et de ventes, que la possession des titres avait été de courte durée, que le produit de vente des actions avait été réinvesti dans l'acquisition de nouveaux titres et que le retrait de fonds du 2e pilier avait permis de dégager les liquidités nécessaires aux investissements.

C.
Les époux X.________ déposent un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral à l'encontre de la décision du 9 novembre 2012. Ils concluent, sous suite de dépens, principalement, à l'annulation de cette décision et au renvoi du dossier au Tribunal cantonal pour qu'il soit procédé à l'audition personnelle des intéressés et, subsidiairement, à la réforme de l'arrêt attaqué en ce sens que les gains réalisés avec la vente des titres, à savoir 1'655'444 fr. 27, soit soustraits du revenu imposable 2009 et qu'une déduction soit admise pour les frais médicaux dépassant le 5% du revenu net.
Le Tribunal cantonal a déposé des observations. Le Service cantonal a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions s'est ralliée au dispositif et aux considérants de la décision du 9 novembre 2012, proposant le rejet du recours. Les recourants ont déposé des observations complémentaires le 2 avril 2013.
Par ordonnance du 25 janvier 2013, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a admis la requête d'effet suspensif.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal cantonal a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans un tel cas, le recourant doit pouvoir attaquer cette décision dans un seul recours (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Il faut cependant qu'il ressorte de la motivation du recours que celui-ci s'en prend tant à l'impôt fédéral direct qu'à l'impôt cantonal, pour que ces deux catégories d'impôts soient revues par le Tribunal fédéral (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263).
En l'occurrence, les recourants ne mentionnent nullement, ni dans leurs conclusions ni dans la motivation, à quel impôt ils s'attaquent. Dès lors, la recevabilité de leur recours est, à cet égard, douteuse. Cette question peut cependant rester indécise, le recours devant de toute façon être rejeté.
Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues lorsque l'impôt fédéral et l'impôt cantonal et communal sont en jeu, la Cour de céans a ouvert deux dossiers (causes 2C_1255/2012 et 2C_1256/2012). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.
L'arrêt attaqué concerne aussi bien l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2009. Comme ces domaines relèvent du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. 1 LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'impôt fédéral direct. L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) fait de même pour l'impôt cantonal et communal, l'imposition du revenu étant une matière harmonisée au Titre 2, art. 7 ss LHID. Au surplus, le recours est déposé en temps utile contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et 2 LTF), et émanant des destinataires de l'arrêt attaqué qui ont la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).

3.
Dans leurs observations du 2 avril 2013, les recourants demandent au Tribunal fédéral d'établir si le montant de la reprise fixée par le Service cantonal, puis confirmée par le Tribunal cantonal, prend en compte l'AVS. Formulée au-delà de l'expiration du délai de recours, cette conclusion est tardive et, partant, irrecevable.

4.
L'examen du Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62) ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).
Dans ses observations du 14 janvier 2013, le Tribunal cantonal constate que les recourants ne disposaient pas de capitaux au 31 décembre 2008. Ainsi formulé, ce fait paraît effectivement nouveau, comme le relèvent les recourants. Cet élément ressort toutefois implicitement tant du tableau reproduit dans l'arrêt (cf. arrêt, p. 12 et 13) que de la position du Service cantonal telle que résumée par l'instance précédente (cf. arrêt, p. 4). Au demeurant, ce fait n'est nullement déterminant pour le sort du litige. La critique des recourants doit donc être rejetée.
II. Griefs de nature formelle

5.
Dans un grief d'ordre formel qu'il convient d'examiner en premier lieu, les recourants se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendus. Ils reprochent à l'autorité intimée de ne pas les avoir entendus oralement, ce qui les aurait privés de la possibilité d'exposer de manière complète le processus du choix de l'investissement ainsi que la façon dont les fonds provenant du 2e pilier avaient été attribués.

5.1. De jurisprudence constante, le droit d'être entendu ancré à l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas au justiciable le droit d'être entendu oralement par un tribunal (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148). Un droit comme tel à des débats publics oraux n'existe, en vertu des garanties constitutionnelles de procédure, que pour les causes bénéficiant de la protection de l'art. 6 par. 1 CEDH ou lorsque les règles de procédure le prévoient ou encore lorsque sa nécessité découle des exigences du droit à la preuve (ATF 128 I 288 consid. 2 p. 290).

5.2. En l'espèce, la présente procédure ne relevant pas du droit fiscal pénal (cf. ATF 135 I 198 consid. 2.3 p. 203 s.), l'art. 6 par. 1 CEDH n'est pas applicable (ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 146 et les références citées). Par ailleurs, les recourants n'invoquent aucune norme cantonale de procédure leur conférant un droit à des débats publics devant le Tribunal cantonal. Du reste, comme l'a rappelé l'instance précédente, la procédure fribourgeoise est en principe écrite, même si, au besoin, l'autorité "peut" aussi procéder oralement (art. 32 al. 1 de la loi de procédure et de juridiction administrative [du canton de Fribourg] du 23 mai 1991 [CPJA; RSF 150.1]). Dans ces conditions, les recourants ne pouvaient réclamer la tenue d'une audience que s'ils en démontraient la nécessité. Or, les recourants ne fournissent aucun argument valable établissant la nécessité de tenir des débats oraux. Dans le cadre de la procédure cantonale, ils ont eu tout loisir de s'exprimer de manière complète dans leurs écritures sur les raisons qui les ont conduits à acquérir les titres en question ainsi que sur la manière dont ils ont dépensé les fonds provenant du 2e pilier. Le Tribunal cantonal pouvait dès lors, sans violer le droit d'être entendu se
dispenser de tenir des débats oraux. Au demeurant, il ressort clairement de l'arrêt attaqué que le Tribunal cantonal pouvait sans arbitraire s'estimer suffisamment renseigné sur les faits pertinents et renoncer, de manière anticipée, à administrer de nouveaux moyens de preuve. Le grief des recourants doit donc être rejeté.

6.
Les recourants contestent la manière dont les faits ont été constatés par le Tribunal cantonal.

6.1. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours peut critiquer les contestations de fait à la double condition que les faits aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 136 II 508 consid. 1.2 p. 511).

6.2. Les recourants contestent que le retrait de fonds du 2e pilier ait permis de dégager les liquidités nécessaires aux investissements en bourse. Ils relèvent que ce montant avait été principalement affecté au paiement d'une charge fiscale et au remboursement de la dette hypothécaire. Le solde restant avait ensuite été utilisé pour l'établissement à titre d'indépendant du recourant. Partant, les titres avaient été presque entièrement financés par le solde de la fortune familiale.
Les recourants opposent de la sorte leur propre appréciation des faits à la description retenue par le Tribunal cantonal. En critiquant l'appréciation des faits effectuée par l'instance précédente sans exposer concrètement en quoi cette appréciation serait arbitraire ou manifestement inexacte, ni invoquer de disposition légale, l'argumentation des recourants s'avère appellatoire, ce qui n'est pas admissible. Le Tribunal de céans se limitera donc à examiner si le droit fédéral a été correctement appliqué par le Tribunal cantonal sur la base des faits ressortant de l'arrêt entrepris.
III. Impôt fédéral direct

7.
Sur le fond, le litige porte sur le point de savoir si les gains réalisés par les recourants sur la vente des titres pendant la période fiscale 2009 sont assimilables à des gains en capital (non imposables) provenant de la réalisation d'éléments de la fortune privée des contribuables, ou à des bénéfices en capital (imposables) provenant de la réalisation d'éléments de leur fortune commerciale.

7.1. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus uniques ou périodiques, excepté les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée (art. 16 al. 1 et al. 3 LIFD). Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD).

7.2. Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) ou un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas (cf. arrêts 2C_349/2009 du 16 novembre 2009 consid. 4.1.2; 2C_893/2008 du 10 août 2009 consid. 2.2). La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète toutefois largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et /ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (arrêts 2C_455/2011 et 2C_456/2011 du 5
avril 2012 consid. 5.1 et les références citées). Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs commerciaux (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb p. 126 s.).

7.3. C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re) vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Dans un arrêt du 23 octobre 2009, le Tribunal fédéral a précisé sa jurisprudence en matière de commerce de titres en indiquant que la manière de procéder systématique et planifiée ainsi que l'utilisation de connaissances techniques spéciales ont une importance moindre;
en revanche, il faut donner plus de poids aux critères du volume des transactions et de l'engagement de fonds étrangers importants (arrêt 2C_868/2008 du 23 octobre 2009 consid. 2.7). Cette jurisprudence a été confirmée depuis à plusieurs reprises (cf. arrêts 2C_115/2012 du 25 septembre 2012 consid. 2.1.2; 2C_385/2011 du 12 septembre 2011 consid. 2.1; 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.3; 2C_403/2009 et 2C_404/2009 du 1er mars 2010 consid. 2.4).

7.4. L'Administration fédérale des contributions a édicté, le 27 juillet 2012, la circulaire n° 36 relative au commerce professionnel de titres. Celle-ci remplace la circulaire n° 8 du 21 juin 2005 et s'applique à partir du 30 juillet 2012. Intitulé "Examen préalable", le chiffre 3 de la circulaire n° 36 énumère cinq critères qui, remplis cumulativement, permettent d'exclure la qualification de commerçant professionnel de titres. Ainsi, à titre préalable, les autorités fiscales concluent "dans tous les cas" à l'existence d'une gestion de la fortune privée lorsque 1) les titres vendus ont été détenus durant six mois au moins; 2) le volume total des transactions (somme de tous les achats et de toutes les ventes) ne représente pas, par année civile, plus du quintuple du montant des titres et des avoirs au début de la période fiscale; 3) la réalisation de gains en capital provenant d'opérations sur titres n'est pas nécessaire en vue de remplacer des revenus manquants ou ayant cessé dans le but d'assurer le train de vie du contribuable (c'est notamment le cas lorsque les gains en capital réalisés représentent moins de 50 % du revenu net de la période fiscale considérée; 4) les placements ne sont pas financés par des fonds étrangers ou
les rendements de fortune imposables provenant des titres sont plus élevés que la part proportionnelle des intérêts passifs et 5) l'achat et la vente de produits dérivés (en particulier d'options) se limitent à la couverture des positions-titres du contribuable. Lorsque le cas n'est pas réglé par l'examen préalable, il y a lieu d'apprécier juridiquement l'activité d'après l'ensemble des circonstances. Se fondant sur l'arrêt 2C_868/2008, la circulaire rappelle l'ordre de priorité entre les critères posés par la jurisprudence. Alors que la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession, le recours à d'importants fonds étrangers pour financer les transactions et l'utilisation de dérivés constituent des "critères primordiaux", la manière d'agir systématique ou planifiée, le rapport étroit entre les transactions et l'activité professionnelle du contribuable, de même que l'utilisation de connaissances spécifiques sont considérés comme des "indices d'importance secondaire". La différence réside en ce que, contrairement aux critères principaux, les critères secondaires ne peuvent pas, à eux seuls, fonder une activité indépendante. Ils ne font que corroborer la qualification de commerce professionnel de titres, lorsqu'un
des critères principaux est rempli.

8.

8.1. Les recourants font grand cas des critères de l'"Examen préalable" mentionnés au chiffre 3 de la circulaire n° 36.
Outre le fait que ce texte ne constitue qu'une directive administrative, sans force de loi (cf. ATF 138 V 50 consid. 4.1 p. 54; 133 II 305 consid. 8.1 p. 315), le chiffre 3 de la circulaire n'est pas destiné à régir les litiges d'une certaine complexité, comme c'est le cas en l'espèce. Il énumère une série de critères simplifiés permettant aux autorités fiscales, dans le cadre d'une administration de masse, de traiter rapidement les cas clairs. L'examen préalable n'a toutefois pas pour effet de dispenser l'administration, encore moins les tribunaux, de tenir compte de l'ensemble des critères dégagés par la jurisprudence. C'est, partant, à bon droit que l'instance précédente s'est fondée sur les critères développés par le Tribunal fédéral. Dans la suite du raisonnement, les critères retenus par la circulaire pour l'"Examen préalable" ne seront en conséquence examinés que dans la mesure où ils se recoupent avec ceux que l'on retrouve dans la jurisprudence.

8.2. Il ressort de l'arrêt attaqué que A.X.________ a exécuté une cinquantaine de transactions en 2009, pour un volume total d'achats de 1'821'471 fr. 96 et un volume de ventes de 3'112'744 fr. 18. Le gain réalisé par le commerce de titres s'élève à 1'655'444 fr., dépassant ainsi largement le 50 % de tous les revenus imposables du couple (1'698'579 fr.). La fréquence des transactions et leur volume plaident d'emblée en faveur d'une opération commerciale. L'argument des recourants selon lequel la fréquence des opérations est en partie due à la taille des sociétés qui n'émettent pas de paquets d'actions ne saurait convaincre. En effet, quoi qu'ils en disent, le nombre de transactions, souvent opérées à raison de plusieurs ordres par jour, démontre une volonté lucrative évidente.
Les recourants contestent l'appréciation du Tribunal cantonal selon laquelle la durée de possession de leurs titres doit être qualifiée de brève. Ils font valoir que la circulaire n° 36 a ramené de un an (cf. ch. 2 de la circulaire n° 8) à six mois le critère de la durée de détention des titres. Une détention de titres supérieure à six mois constituerait dès lors un indice en faveur de l'existence d'un gain en capital privé. Or, comme on l'a vu, les critères de l'"Examen préalable" mentionnés au chiffre 3 de la circulaire n° 36 n'ont pas vocation à remplacer ceux développés par la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. supra consid. 8.1). S'il est vrai que le critère de la durée ressort de la jurisprudence, il n'est nullement limité à six mois. Le Tribunal fédéral privilégie en effet une appréciation au cas par cas (arrêts 2A.4/1998 du 2 décembre 1999 consid. 2b in Archives 69 p. 788; 2A.72/1999 du 9 juillet 1999 consid. 3b/cc in Archives 69 p. 652). Quoi qu'il en soit, selon les constatations cantonales que les recourants ne contestent pas, de nombreux titres ont été vendus quelques mois seulement après leur acquisition. Il en va notamment ainsi des 120'000 actions E.________ vendues un mois après leur acquisition. La durée de
possession des 150'000 titres C.________ acquis entre septembre 2008 et janvier 2009 s'échelonne quant à elle sur une période de trois à huit mois et celle de la majorité des titres D.________ (708'600 titres sur les 738'600 acquis de juillet 2008 à septembre 2009) sur une période de un à onze mois. Dans ces conditions, il convient d'admettre avec l'autorité précédente que A.X.________ a adopté une stratégie à court terme, cherchant à réaliser rapidement un bénéfice.
Le réinvestissement du produit de la vente des titres dans l'acquisition d'actions constitue au demeurant un indice supplémentaire en faveur du commerce professionnel de titres. En outre, force est de constater à l'instar du Tribunal cantonal que pour se livrer à des opérations boursières, A.X.________ a pu tirer profit de son expérience dans le secteur bancaire. Le lien entre les opérations boursières de l'intéressé et sa profession de gestionnaire indépendant va également dans le sens de l'exercice d'une activité lucrative indépendante. Quand bien même ces deux critères revêtent une importance secondaire, ils viennent néanmoins corroborer la qualification de commerce professionnel de titres.
En définitive, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des titres avant leur revente, le réinvestissement du bénéfice réalisé dans l'achat de nouveaux titres, la relation étroite entre l'opération immobilière et la profession du contribuable ainsi que l'utilisation de connaissances spécifiques constituent autant d'indices qui démontrent que le commerce de titres développé par l'intéressé a dépassé la simple administration de la fortune privée. Dans ces circonstances, le fait que les revenus nets des recourants étaient suffisants pour assurer le train de vie du couple - ce qui, du reste, n'est pas établi - ne saurait être déterminant, pas plus que l'absence de fonds étrangers pour financer l'acquisition de titres.

8.3. Au vu de ce qui précède, le Tribunal cantonal a retenu à bon droit que les gains réalisés par les recourants étaient imposables au titre de revenu d'une activité indépendante. Le recours doit par conséquent être rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
III. Impôt cantonal et communal

9.
Comme les art. 7 al. 4 let. b et 8 LHID correspondent aux art. 16 et 18 al. 2 LIFD, la jurisprudence applicable en matière de LIFD est également déterminante en ce qui concerne l'impôt cantonal (cf. arrêt 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 5). Partant, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct trouvent à s'appliquer à l'impôt cantonal relatif aux périodes fiscales sous examen (cf. arrêt 2C_123/2012 du 8 août 2012 consid. 10 et les références citées). Il suffit donc de renvoyer, s'agissant de l'impôt cantonal, aux considérants relatifs à l'impôt fédéral direct.
Le recours doit par conséquent être rejeté également en tant qu'il concerne l'impôt cantonal.
IV. Frais et dépens

10.
Succombant en tous points, les recourants doivent supporter les frais judiciaires solidairement entre eux (art. 66 al.1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C_1255/2012 et 2C_1256/2012 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, fixés à 7'000 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 juin 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: McGregor

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.