2A.4/2006 - 2006-06-26 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct 97/98 (frais de déplacement)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.4/2006

Arrêt du 26 juin 2006
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffière: Mme Mabillard.

Parties
A.________,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton
de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

Objet
Impôt fédéral direct 97/98 (frais de déplacement),
recours de droit administratif contre l'arrêt du
Tribunal administratif du canton de Vaud
du 19 décembre 2005.

Faits:

A.
Le 13 janvier 1999, la Commission d'impôt de Lavaux, actuellement l'Office d'impôt du district de X.________, (ci-après: l'Office de l'impôt) a notifié à A.________ deux décisions de taxation définitive concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1997/1998. L'Office de l'impôt a précisé que les frais de déplacement admis à l'impôt fédéral direct étaient identiques à ceux définis par la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux. Les 14 janvier et 8 février 1999, les notifications définitives valables pour l'impôt fédéral direct de la période 1997/1998 ont été envoyées à A.________.
Le 25 janvier 1999, A.________ a informé l'Office de l'impôt qu'il recourait contre les décisions de taxation en matière d'impôt fédéral direct. Il s'est plaint que, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, l'autorité a appliqué le barème cantonal pour le calcul des frais de transport déductibles, en violation de l'art. 4 aCst. Le 27 janvier 1999, l'Office de l'impôt a motivé et confirmé sa position. Il a proposé à A.________ de fournir la justification des frais de transport effectifs et d'indiquer s'il retirait ou maintenait sa réclamation. L'intéressé ayant déclaré maintenir sa réclamation, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) l'a rejetée le 1er mars 2001.
A.________ a attaqué cette décision devant le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) qui, par arrêt du 19 décembre 2005, a rejeté le recours et confirmé la décision de l'Administration cantonale.
B.
Par recours de droit administratif au Tribunal fédéral, A.________ a entrepris l'arrêt du Tribunal administratif du 19 décembre 2005. Il conclut implicitement à l'annulation de l'arrêt attaqué, sous suite des frais et dépens. Le recourant reproche à l'autorité intimée de reprendre, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, les déductions forfaitaires kilométriques prévues par le droit cantonal et ainsi de violer le principe de l'égalité de traitement. En effet, les contribuables des différents cantons ne sont pas traités de la même manière par rapport à un même impôt: certains cantons ne connaissent aucune limitation des déductions permises pour l'utilisation d'un véhicule privé pour se rendre au lieu de travail, tandis que d'autres utilisent un système dégressif.
Le Tribunal administratif ainsi que l'Administration cantonale concluent au rejet du recours.
L'Administration fédérale des contributions conclut également au rejet du recours, sous suite de frais.
C.
Le 11 mai 2006, sans y avoir été invité, A.________ a fait parvenir au Tribunal fédéral un courrier dans lequel il répond aux observations de l'Administration cantonale.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss

OJ ainsi que de la règle particulière de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).
Le courrier du recourant du 11 mai 2006 est irrecevable en tant qu'il constitue une réplique spontanée aux observations d'une partie adverse, intervenue en dehors d'un second échange d'écritures.
2.
Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'abus et l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104 lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen, sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ). Lorsque, comme en l'espèce, le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
3.
Le présent recours est dirigé contre la partie de l'arrêt attaqué relative aux déductions pour frais de déplacement concernant l'impôt fédéral direct de la période 1997/1998. Dans la mesure où le recours porte aussi sur les périodes fiscales 1999 à 2001, lesquelles n'ont pas fait l'objet de l'arrêt attaqué, il est irrecevable, parce qu'il sort du cadre délimité par l'objet du litige (cf. André Grisel, Traité de droit administratif, vol II p. 933; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, p. 46; Ulrich Meyer/Isabel von Zwehl, L'objet du litige en procédure de droit administratif fédéral, in Mélanges Pierre Moor p. 435 ss, p. 439).
4.
L'art. 26 al. 1 lettre a LIFD prévoit que les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail peuvent être déduits, à titre de frais professionnels, du revenu imposable des personnes exerçant une activité lucrative dépendante. L'art. 26 al. 2 LIFD précise que ces frais de déplacement sont estimés forfaitairement, mais que le contribuable peut justifier des frais plus élevés.
Au sens de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS 642.118.1), le contribuable qui utilise les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics. Exceptionnellement, si le contribuable établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transport public ou qu'il n'est pas en mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'Ordonnance ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3 de l'Ordonnance).
Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance); pour les années de calcul 1995/1996 (période fiscale 1997/1998), les déductions forfaitaires pour les frais de déplacement avec une voiture privée s'élevaient à 60 ct. par kilomètre parcouru (Appendice du 29 juin 1994 à l'Ordonnance; ci-après: l'Appendice; RO 1994 1673). Demeure toutefois réservé l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance qui prévoit la possibilité pour l'autorité fiscale de fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomètres parcourus.
Le canton de Vaud a fait usage de l'option prévue à l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance en adoptant un barème dégressif, identique à celui qu'il applique aux déductions relatives à l'impôt cantonal et communal. L'art. 23 al. 1 lettre l de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, dans sa teneur en vigueur à cette époque, prévoit qu'en cas d'usage nécessaire d'un véhicule à moteur, le contribuable peut déduire de son revenu les frais de transports de son domicile à son lieu de travail selon un système forfaitaire, sur la base d'un tarif kilométrique unique et dégressif établi par le Département des finances du canton de Vaud, que celui-ci a fixé à 60 ct. par kilomètre parcouru jusqu'à 15'000 kilomètres, puis à 20 ct. par kilomètre supplémentaire.
5.
Le recourant se plaint que la pratique du canton de Vaud, reprenant, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, les déductions forfaitaires pour frais kilométriques prévues par le droit cantonal, soit contraire au principe de l'égalité de traitement; ce barème serait en effet moins favorable que celui d'autres cantons et que celui fixé dans l'Ordonnance; les contribuables des différents cantons ne seraient pas traités sur un pied d'égalité par rapport au même impôt. A son avis, la déduction pour frais kilométriques en matière d'impôt fédéral direct devrait être identique à celle prévue à l'art. 5 de l'Ordonnance, soit 60 ct. sans plafonnement en l'espèce (cf. Appendice).
6.
Un arrêté de portée générale viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 V 107 consid. 3.4.2 p. 114). La question de savoir s'il existe un motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur dispose toutefois d'un large pouvoir d'appréciation dans le cadre de ces principes et de l'interdiction de l'arbitraire (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 7).
En droit fiscal, l'égalité de traitement consacrée à l'art. 8 Cst. se concrétise par les principes de l'universalité et de l'égalité de l'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.) Le Tribunal fédéral a, à plusieurs reprises, défini la portée de ces principes. Il a ainsi reconnu qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible d'aboutir à une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables (cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243 et la jurisprudence citée).
7.
7.1 L'art. 26 al. 2 LIFD prévoit que les frais professionnels de déplacement sont estimés forfaitairement. Le Tribunal fédéral, lié par les lois fédérales en vertu de l'art. 191 Cst., ne peut pas contrôler la constitutionnalité de la disposition précitée, laquelle admet implicitement certaines disparités au nom de la praticabilité de l'impôt. Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer à des réglementations de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée (Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht - unter besonderer Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern -, in Steuerrecht: Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Berne 1995, p. 189 ss, p. 190).
Le Tribunal fédéral peut seulement vérifier la validité des ordonnances fédérales; il examine en particulier si l'ordonnance ne viole pas le droit fédéral supérieur, notamment la Constitution (cf. Blaise Knapp, Précis de droit administratif, p. 70 n. 326 ss). En l'espèce, l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance laisse aux autorités cantonales la possibilité de fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomètres parcourus. Il ressort de cette disposition que le Département fédéral des finances entend laisser une certaine liberté aux autorités cantonales dans l'établissement des barèmes concernant les frais de déplacement en matière d'impôt fédéral direct. Le but est essentiellement de simplifier la taxation en adoptant les mêmes forfaits sur le plan cantonal et sur le plan fédéral, ce qui profite autant aux contribuables qu'à l'administration. Ce schématisme, motivé par des considérations d'intérêt général, peut entraîner certaines disparités de traitement entre les contribuables du point de vue de l'impôt fédéral direct (Peter Locher, op. cit. p. 196).
7.2 Ces différences, prises en compte par le législateur, ne constituent cependant pas une inégalité au sens de l'art. 8 Cst. En effet, l'ampleur de la disparité n'est pas considérable. Dans le cas du recourant, la différence d'impôt (due aux montants moins élevés qu'il peut déduire de ses revenus) s'élèverait à quelques centaines de francs, car A.________ n'était pas imposé au taux maximum de 11,5 %, comme il le mentionne dans son mémoire de recours, mais à un taux de 7,03 %. En effet, selon les taxations des 14 janvier et 8 février 1999 en matière d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998, le montant d'impôts dû par le recourant et son épouse, calculé sur la base des éléments imposables fixés à 179'800 fr., s'élevait à 12'641 fr. L'éventuelle surcharge, peu élevée, est d'autant moins critiquable que le contribuable a toujours la possibilité de faire valoir ses frais effectifs, même si cela lui demande quelques travaux administratifs supplémentaires. De manière générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives. Dans ce dernier cas, il doit supporter le fardeau de la preuve. Les forfaits
correspondent en effet à des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allègent son imposition et assumer les conséquences de l'absence de justificatifs (cf. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème édition, Berne 2005 p. 527 ss, p. 656).
7.3 La simplification prévue par l'art. 5 al. 4 Ordonnance est donc conforme au droit fédéral et admissible, même s'il en résulte certaines différences cantonales, vu la possibilité laissée au contribuable de déduire ses frais effectifs.
8.
L'argument que le recourant entend tirer de la détermination de la valeur locative n'est pas convainquant car, même si l'administration fédérale réduit les différences entre les cantons, cette réduction n'intervient que dans certaines limites et n'aboutit pas à des valeurs identiques dans toute la Suisse.
De même, dans la mesure où le recourant développe une argumentation en se fondant sur l'art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), il ne peut pas être suivi. L'art. 9 al. 1 LHID prévoit que les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables, alors que l'al. 2 énumère les déductions générales. D'une part, cette loi concerne les impôts cantonaux et elle n'était pas encore applicable à l'époque de la taxation litigieuse de la période 1997/1998 (art. 72 LHID), d'autre part, même si elle avait été applicable au cas d'espèce, l'art. 9 LHID ne serait d'aucun secours au recourant. En effet, cette disposition a simplement pour objet de rappeler que les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu ainsi que les déductions générales sont défalquées du revenu imposable, mais ne donne aucune indication sur la façon dont les cantons doivent calculer les déductions.
9.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 , 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 1'500 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre.
Lausanne, le 26 juin 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière:

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
¹	La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
²	Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe.
³	Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés.
⁴	Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.