2A.4/2006 - 2006-06-26 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct 97/98 (frais de déplacement)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.4/2006

Arrêt du 26 juin 2006
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffière: Mme Mabillard.

Parties
A.________,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton
de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne.

Objet
Impôt fédéral direct 97/98 (frais de déplacement),
recours de droit administratif contre l'arrêt du
Tribunal administratif du canton de Vaud
du 19 décembre 2005.

Faits:

A.
Le 13 janvier 1999, la Commission d'impôt de Lavaux, actuellement l'Office d'impôt du district de X.________, (ci-après: l'Office de l'impôt) a notifié à A.________ deux décisions de taxation définitive concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1997/1998. L'Office de l'impôt a précisé que les frais de déplacement admis à l'impôt fédéral direct étaient identiques à ceux définis par la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux. Les 14 janvier et 8 février 1999, les notifications définitives valables pour l'impôt fédéral direct de la période 1997/1998 ont été envoyées à A.________.
Le 25 janvier 1999, A.________ a informé l'Office de l'impôt qu'il recourait contre les décisions de taxation en matière d'impôt fédéral direct. Il s'est plaint que, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, l'autorité a appliqué le barème cantonal pour le calcul des frais de transport déductibles, en violation de l'art. 4 aCst. Le 27 janvier 1999, l'Office de l'impôt a motivé et confirmé sa position. Il a proposé à A.________ de fournir la justification des frais de transport effectifs et d'indiquer s'il retirait ou maintenait sa réclamation. L'intéressé ayant déclaré maintenir sa réclamation, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) l'a rejetée le 1er mars 2001.
A.________ a attaqué cette décision devant le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) qui, par arrêt du 19 décembre 2005, a rejeté le recours et confirmé la décision de l'Administration cantonale.
B.
Par recours de droit administratif au Tribunal fédéral, A.________ a entrepris l'arrêt du Tribunal administratif du 19 décembre 2005. Il conclut implicitement à l'annulation de l'arrêt attaqué, sous suite des frais et dépens. Le recourant reproche à l'autorité intimée de reprendre, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, les déductions forfaitaires kilométriques prévues par le droit cantonal et ainsi de violer le principe de l'égalité de traitement. En effet, les contribuables des différents cantons ne sont pas traités de la même manière par rapport à un même impôt: certains cantons ne connaissent aucune limitation des déductions permises pour l'utilisation d'un véhicule privé pour se rendre au lieu de travail, tandis que d'autres utilisent un système dégressif.
Le Tribunal administratif ainsi que l'Administration cantonale concluent au rejet du recours.
L'Administration fédérale des contributions conclut également au rejet du recours, sous suite de frais.
C.
Le 11 mai 2006, sans y avoir été invité, A.________ a fait parvenir au Tribunal fédéral un courrier dans lequel il répond aux observations de l'Administration cantonale.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss

OJ ainsi que de la règle particulière de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).
Le courrier du recourant du 11 mai 2006 est irrecevable en tant qu'il constitue une réplique spontanée aux observations d'une partie adverse, intervenue en dehors d'un second échange d'écritures.
2.
Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'abus et l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104 lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen, sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ). Lorsque, comme en l'espèce, le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
3.
Le présent recours est dirigé contre la partie de l'arrêt attaqué relative aux déductions pour frais de déplacement concernant l'impôt fédéral direct de la période 1997/1998. Dans la mesure où le recours porte aussi sur les périodes fiscales 1999 à 2001, lesquelles n'ont pas fait l'objet de l'arrêt attaqué, il est irrecevable, parce qu'il sort du cadre délimité par l'objet du litige (cf. André Grisel, Traité de droit administratif, vol II p. 933; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, p. 46; Ulrich Meyer/Isabel von Zwehl, L'objet du litige en procédure de droit administratif fédéral, in Mélanges Pierre Moor p. 435 ss, p. 439).
4.
L'art. 26 al. 1 lettre a LIFD prévoit que les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail peuvent être déduits, à titre de frais professionnels, du revenu imposable des personnes exerçant une activité lucrative dépendante. L'art. 26 al. 2 LIFD précise que ces frais de déplacement sont estimés forfaitairement, mais que le contribuable peut justifier des frais plus élevés.
Au sens de l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'Ordonnance; RS 642.118.1), le contribuable qui utilise les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail peut déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un véhicule privé, il peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics. Exceptionnellement, si le contribuable établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transport public ou qu'il n'est pas en mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'Ordonnance ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3 de l'Ordonnance).
Si le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 de l'Ordonnance). Le Département fédéral des finances fixe les déductions forfaitaires pour chaque année de calcul et les publie dans un appendice joint à l'Ordonnance (art. 3 de l'Ordonnance); pour les années de calcul 1995/1996 (période fiscale 1997/1998), les déductions forfaitaires pour les frais de déplacement avec une voiture privée s'élevaient à 60 ct. par kilomètre parcouru (Appendice du 29 juin 1994 à l'Ordonnance; ci-après: l'Appendice; RO 1994 1673). Demeure toutefois réservé l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance qui prévoit la possibilité pour l'autorité fiscale de fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomètres parcourus.
Le canton de Vaud a fait usage de l'option prévue à l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance en adoptant un barème dégressif, identique à celui qu'il applique aux déductions relatives à l'impôt cantonal et communal. L'art. 23 al. 1 lettre l de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, dans sa teneur en vigueur à cette époque, prévoit qu'en cas d'usage nécessaire d'un véhicule à moteur, le contribuable peut déduire de son revenu les frais de transports de son domicile à son lieu de travail selon un système forfaitaire, sur la base d'un tarif kilométrique unique et dégressif établi par le Département des finances du canton de Vaud, que celui-ci a fixé à 60 ct. par kilomètre parcouru jusqu'à 15'000 kilomètres, puis à 20 ct. par kilomètre supplémentaire.
5.
Le recourant se plaint que la pratique du canton de Vaud, reprenant, pour le calcul de l'impôt fédéral direct, les déductions forfaitaires pour frais kilométriques prévues par le droit cantonal, soit contraire au principe de l'égalité de traitement; ce barème serait en effet moins favorable que celui d'autres cantons et que celui fixé dans l'Ordonnance; les contribuables des différents cantons ne seraient pas traités sur un pied d'égalité par rapport au même impôt. A son avis, la déduction pour frais kilométriques en matière d'impôt fédéral direct devrait être identique à celle prévue à l'art. 5 de l'Ordonnance, soit 60 ct. sans plafonnement en l'espèce (cf. Appendice).
6.
Un arrêté de portée générale viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 V 107 consid. 3.4.2 p. 114). La question de savoir s'il existe un motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur dispose toutefois d'un large pouvoir d'appréciation dans le cadre de ces principes et de l'interdiction de l'arbitraire (ATF 131 I 1 consid. 4.2 p. 7).
En droit fiscal, l'égalité de traitement consacrée à l'art. 8 Cst. se concrétise par les principes de l'universalité et de l'égalité de l'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.) Le Tribunal fédéral a, à plusieurs reprises, défini la portée de ces principes. Il a ainsi reconnu qu'il n'est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d'un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est autorisé à choisir des solutions schématiques. S'il n'est pas possible d'aboutir à une égalité absolue, il suffit que la réglementation n'aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l'égard de certaines catégories de contribuables (cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243 et la jurisprudence citée).
7.
7.1 L'art. 26 al. 2 LIFD prévoit que les frais professionnels de déplacement sont estimés forfaitairement. Le Tribunal fédéral, lié par les lois fédérales en vertu de l'art. 191 Cst., ne peut pas contrôler la constitutionnalité de la disposition précitée, laquelle admet implicitement certaines disparités au nom de la praticabilité de l'impôt. Le principe de la praticabilité de l'impôt permet au législateur, dans une certaine mesure, de simplifier les situations imposables et de renoncer à des réglementations de détail afin d'édicter des normes fiscales d'application efficace et facilitée (Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht - unter besonderer Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern -, in Steuerrecht: Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Berne 1995, p. 189 ss, p. 190).
Le Tribunal fédéral peut seulement vérifier la validité des ordonnances fédérales; il examine en particulier si l'ordonnance ne viole pas le droit fédéral supérieur, notamment la Constitution (cf. Blaise Knapp, Précis de droit administratif, p. 70 n. 326 ss). En l'espèce, l'art. 5 al. 4 de l'Ordonnance laisse aux autorités cantonales la possibilité de fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires en fonction du nombre de kilomètres parcourus. Il ressort de cette disposition que le Département fédéral des finances entend laisser une certaine liberté aux autorités cantonales dans l'établissement des barèmes concernant les frais de déplacement en matière d'impôt fédéral direct. Le but est essentiellement de simplifier la taxation en adoptant les mêmes forfaits sur le plan cantonal et sur le plan fédéral, ce qui profite autant aux contribuables qu'à l'administration. Ce schématisme, motivé par des considérations d'intérêt général, peut entraîner certaines disparités de traitement entre les contribuables du point de vue de l'impôt fédéral direct (Peter Locher, op. cit. p. 196).
7.2 Ces différences, prises en compte par le législateur, ne constituent cependant pas une inégalité au sens de l'art. 8 Cst. En effet, l'ampleur de la disparité n'est pas considérable. Dans le cas du recourant, la différence d'impôt (due aux montants moins élevés qu'il peut déduire de ses revenus) s'élèverait à quelques centaines de francs, car A.________ n'était pas imposé au taux maximum de 11,5 %, comme il le mentionne dans son mémoire de recours, mais à un taux de 7,03 %. En effet, selon les taxations des 14 janvier et 8 février 1999 en matière d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1997/1998, le montant d'impôts dû par le recourant et son épouse, calculé sur la base des éléments imposables fixés à 179'800 fr., s'élevait à 12'641 fr. L'éventuelle surcharge, peu élevée, est d'autant moins critiquable que le contribuable a toujours la possibilité de faire valoir ses frais effectifs, même si cela lui demande quelques travaux administratifs supplémentaires. De manière générale, le contribuable a le choix soit d'utiliser les déductions forfaitaires, soit, s'il encourt des frais supérieurs aux montants fixés, de présenter les pièces justificatives. Dans ce dernier cas, il doit supporter le fardeau de la preuve. Les forfaits
correspondent en effet à des moyennes qui sont réputées correspondre aux dépenses effectives des contribuables, lesquels peuvent se trouver aussi bien favorisés que défavorisés par le système. Ainsi, le contribuable qui s'estime défavorisé doit prouver les frais qui allègent son imposition et assumer les conséquences de l'absence de justificatifs (cf. Denis Berdoz/Marc Bugnon, La procédure mixte en matière d'impôts directs, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème édition, Berne 2005 p. 527 ss, p. 656).
7.3 La simplification prévue par l'art. 5 al. 4 Ordonnance est donc conforme au droit fédéral et admissible, même s'il en résulte certaines différences cantonales, vu la possibilité laissée au contribuable de déduire ses frais effectifs.
8.
L'argument que le recourant entend tirer de la détermination de la valeur locative n'est pas convainquant car, même si l'administration fédérale réduit les différences entre les cantons, cette réduction n'intervient que dans certaines limites et n'aboutit pas à des valeurs identiques dans toute la Suisse.
De même, dans la mesure où le recourant développe une argumentation en se fondant sur l'art. 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), il ne peut pas être suivi. L'art. 9 al. 1 LHID prévoit que les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables, alors que l'al. 2 énumère les déductions générales. D'une part, cette loi concerne les impôts cantonaux et elle n'était pas encore applicable à l'époque de la taxation litigieuse de la période 1997/1998 (art. 72 LHID), d'autre part, même si elle avait été applicable au cas d'espèce, l'art. 9 LHID ne serait d'aucun secours au recourant. En effet, cette disposition a simplement pour objet de rappeler que les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu ainsi que les déductions générales sont défalquées du revenu imposable, mais ne donne aucune indication sur la façon dont les cantons doivent calculer les déductions.
9.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 , 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 1'500 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre.
Lausanne, le 26 juin 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière:

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 191 Zugang zum Bundesgericht - 1 Das Gesetz gewährleistet den Zugang zum Bundesgericht.
¹	Das Gesetz gewährleistet den Zugang zum Bundesgericht.
²	Für Streitigkeiten, die keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung betreffen, kann es eine Streitwertgrenze vorsehen.
³	Für bestimmte Sachgebiete kann das Gesetz den Zugang zum Bundesgericht ausschliessen.
⁴	Für offensichtlich unbegründete Beschwerden kann das Gesetz ein vereinfachtes Verfahren vorsehen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.