2C_534/2020 - 2021-03-26 - Finances publiques et droit fiscal - Staats und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 534/2020

Urteil vom 26. März 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichterin Hänni, Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Aargau,
Beschwerdeführer,

gegen

A.A.________,
B.A.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Susanne Strebel,

Gemeinderat C.________/AG.

Gegenstand
Staats und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 20. Mai 2020 (WBE.2019.416).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ (geboren 1951) war als Arzt selbständig erwerbstätig. Im Jahr 2013 leistete er freiwillige Einkäufe in der Höhe von insgesamt Fr. 15'011.-- (Fr. 5'011.-- am 30. August 2013; Fr. 10'000.-- am 14. November 2013) in die Pensionskasse D.________, welcher er sich per 1. Januar 2004 angeschlossen hatte. Die Steuerkommission C.________/AG liess diese Einkäufe in der Veranlagung vom 22. Mai 2015 für das Steuerjahr 2013 (Kantons- und Gemeindesteuern) zum Abzug zu. A.A.________ und seine Ehefrau B.A.________ wurden mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 146'800.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 207'000.-- (satzbestimmendes Vermögen Fr. 271'000.--) veranlagt.
Im Herbst 2016 liess sich A.A.________ pensionieren. Seit dem 1. November 2016 bezieht er eine Rente. Am 2. Dezember 2016 zahlte ihm die Pensionskasse D.________ sodann eine Kapitalleistung in der Höhe von Fr. 110'059.31 aus. Der Grund für die Ausschüttung war die Verteilung der freien Mittel aus der Liquidation des Vorsorgevertrages von A.A.________.

B.
Am 19. September 2017 revidierte die Steuerkommission C.________/AG ihre ursprüngliche Veranlagung des Steuerjahrs 2013 und liess die freiwilligen Einkäufe nicht mehr zum Abzug zu. A.A.________ und B.A.________ wurden für das Jahr 2013 neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 161'800.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 207'000.-- (satzbestimmendes Vermögen Fr. 271'000.--) veranlagt. Während die Steuerkommission C.________/AG die Einsprache der Eheleute A.________ mit Entscheid vom 6. Dezember 2017 abwies, hiess das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau den hiergegen erhobenen Rekurs mit Urteil vom 24. Oktober 2019 gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 146'873.-- fest. Mit Urteil vom 20. Mai 2020 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die Beschwerde des Kantonalen Steueramts des Kantons Aargau gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgericht ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 23. Juni 2020 beantragt das Kantonale Steueramt des Kantons Aargau, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 20. Mai 2020 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner sei auf CHF 156'873.-- festzusetzen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Gutheissung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Das Kantonale Steueramt ist gemäss Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit § 200 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236; 139 II 404 E. 3 S. 415). Soweit das kantonale Recht durch das Bundesrecht harmonisiert ist, prüft das Bundesgericht seine Anwendung gleich wie Bundesrecht; die Anwendung des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts prüft es hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 449 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210). In Bezug auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

3.
Nach der Bestimmung von § 40 lit. d StG/AG, welche die Regelung von Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG übernimmt, sind die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vom Einkommen abzuziehen. Gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) dürfen nach Einkäufen "die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden." Streitig ist, aufgrund welcher Zeitpunkte diese Dreijahresfrist zu bemessen ist.

3.1. Nach der Praxis des Bundesgerichts handelt es sich bei Art. 79b Abs. 3 BVG zwar um eine vorsorgerechtliche Norm. Ihr kommt aber insofern ein steuerrechtlicher Gehalt zu, als sie die frühere Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung übernimmt und konkretisiert. Danach ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 S. 405 f. und E. 4.1 S. 407; Urteile 2C 29/2017 vom 4. November 2019 E 3.4.2, in: StE 2020 B 27.1 Nr. 57, StR 75/2020 S. 50, SVR 2020 BVG Nr. 10 S. 41; 2C 849/2018 vom 18. September 2019 E. 7.3, in: StR 74/2019 S. 912; 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17; vgl. auch BGE 142 V 169 E. 4.2.3 S. 176).
Diese steuerrechtliche Folge der Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist setzt nicht voraus, dass zwischen Einkauf und Leistung eine direkte Verknüpfung besteht. Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt deshalb kraft Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auch dann, wenn die Kapitalleistung von einer anderen Vorsorgeeinrichtung ausgerichtet wird. Massgebend ist insofern also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule (Urteile 2C 488/2014 / 2C 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 3.3, in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51, StR 70/2015 S. 345; 2C 243/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2; 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, SVR 2011 BVG Nr. 5 S. 17).

3.2. Zu entscheiden ist an dieser Stelle, ob Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nur bei einer Kapitalauszahlung innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf greift oder diese Bestimmung den steuerlichen Abzug des Einkaufs bereits dann ausschliesst, wenn innerhalb von drei Jahren zwar kein Kapital ausbezahlt, aber eine Kapitalleistung fällig wird. Zu diesem Zweck ist Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auszulegen.

3.2.1. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung (Urteil 2C 610/2019 vom 18. Mai 2020 E. 2.3.2, zur Publikation vorgesehen; BGE 145 III 446 E. 4.3.1 S. 448; 145 III 63 E. 2.1 S. 64 f.; 141 II 262 E. 4.1 S. 272; 140 I 305 E. 6.1 S. 310 f.). Wie bereits die Vorinstanz erkannte und das Steueramt einräumt, legt der Wortlaut der deutschen Fassung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nahe, dass nur der Rückzug von Leistungen aus der Vorsorge, mithin also der Geldfluss an den Versicherten, innerhalb der Dreijahresfrist unzulässig ist und steuerrechtlich zur (Nach-) Besteuerung des Einkaufs führt. Noch deutlicher kommt dies in den romanischen Fassungen zum Ausdruck, deren Wortlaut (versées; versate) insofern als klar, d.h. eindeutig und unmissverständlich, bezeichnet werden muss. Davon ist folglich nur abzuweichen, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn" der Regelung vorbei (BGE 145 II 153 E. 4.3.1 S. 159; 145 II 119 E. 6.1 S. 125; 145 I 108 E. 4.4.2 S. 113).

3.2.2. Im Einklang mit dem Wortlaut der Bestimmung hat das Bundesgericht Einkäufe in die 2. Säule bisher nur dann gestützt auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG steuerlich nicht anerkannt, wenn dem Steuerpflichtigen innerhalb der Dreijahresfrist Kapitalleistungen ausbezahlt wurden (vgl. zitierte Urteile oben E. 3.1). Die Frage, ob bereits die Fälligkeit einer Kapitalleistung innerhalb der Dreijahresfrist den Einkauf in steuerlicher Hinsicht als missbräuchlich erscheinen lässt und Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auch in diesem Fall den Abzug des Einkaufs vom steuerbaren Einkommen ausschliesst, war bisher für keines der Urteile des Bundesgerichts zu Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG von entscheidwesentlicher Bedeutung. In teleologischer Auslegung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG hat das Bundesgericht aber immerhin erkannt, dass diese Bestimmung neben ihren vorsorgerechtlichen Aspekten rein steuerlich motivierte Verschiebungen von Geldern in und aus der 2. Säule vermeiden will (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 S. 406).
Missbräuchlich im Sinn dieser Bestimmung verhält sich, wer Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen tätigt, mit denen er nicht die Schliessung von Beitragslücken anstrebt, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 S. 405; Urteil 2C 652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.1.1, in: StE 2020 B 27.1 Nr. 61, SVR 2020 BVG Nr. 34 S. 143; 2C 849/2018 vom 18. September 2019 E. 7.3, in: StR 74/2019 S. 912). Diese Zweckentfremdung ist erst vollendet, wenn der Steuerpflichtige die Kapitalleistung bezieht, so das steuerbegünstigte "Kontokorrent" schliesst und infolgedessen wieder über die weniger als drei Jahre zuvor einbezahlten Mittel verfügen kann. Es drängt sich daher nicht auf, die verobjektivierte Missbrauchsregelung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG wider den Wortlaut der Bestimmung auf Fälle auszudehnen, in denen dem Steuerpflichtigen innerhalb der Dreijahresfrist effektiv kein Kapital ausbezahlt wurde, obschon er eine Kapitalauszahlung infolge der Fälligkeit der Leistung bereits innerhalb der Dreijahresfrist hätte verlangen können.

3.2.3. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführte, sprechen ferner auch Praktikabilitätsüberlegungen dafür, im Rahmen von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auf das Datum der Kapitalauszahlung und nicht auf das Datum der Fälligkeit der Kapitalleistung abzustellen. Nicht zuletzt im Interesse einer einfachen und praktikablen Handhabung des Gesetzes unterwirft Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG - mit Ausnahme der in Art. 79b Abs. 4 BVG geregelten Fälle (vgl. dazu BGE 142 II 399 E. 3.3.5 S. 406 f.) - jede Kapitalauszahlung ohne Rücksicht auf ihren Rechtsgrund der Dreijahresfrist (Urteil 2C 29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.4.3, in: StE 2020 B 27.1 Nr. 57, StR 75/2020 S. 50, SVR 2020 BVG Nr. 10 S. 41). Erfasst sind deshalb neben den eigentlichen sozialversicherungsrechtlichen Leistungen in Kapitalform etwa auch Kapitalvorbezüge für die Wohneigentumsförderung (Urteil 2C 29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.4.2).
Es liegt auf der Hand, dass die verschiedenen Arten von Kapitalauszahlungen je nach Rechtsgrund zu unterschiedlichen Zeitpunkten fällig werden. Zudem kann die Feststellung des Fälligkeitsdatums im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten, auch weil dieses Datum oft vom Reglement der betroffenen Vorsorgeeinrichtung abhängt (vgl. GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 12a zu Art. 22 DBG; vgl. auch Art. 37b Abs. 4 BVG). Der vorliegende Fall zeigt dies exemplarisch, liess die Vorinstanz doch gerade offen, ob die streitbetroffene Kapitalleistung am Folgetag der Pensionierung des Beschwerdegegners oder erst mit dem Beschluss des Stiftungsrats der Vorsorgeeinrichtung betreffend die Ausschüttung der freien Mittel fällig wurde (E. 7.2 des angefochtenen Urteils; vgl. dazu auch Urteil 9C 98/2009 vom 30. Juni 2009 E. 4.3, in: SVR 2009 BVG Nr. 33 S. 124). Demgegenüber kann das Datum der Gutschrift der Auszahlung beim Steuerpflichtigen in aller Regel zweifelsfrei und ohne grossen Untersuchungsaufwand festgestellt werden. Es dient damit der einfachen und praktikablen Handhabung des Gesetzes, wenn für alle Arten von Kapitalauszahlungen einheitlich auf diesen Zeitpunkt abgestellt wird, um zu bestimmen, ob die
Dreijahresfrist von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG eingehalten wurde.

3.3. Das Steueramt hält das Fälligkeitsdatum im Wesentlichen für massgeblich, weil die Kapitalleistung ab diesem Zeitpunkt als steuerlich zugeflossen zu gelten habe. Dieser Einwand ist nicht stichhaltig.

3.3.1. Das Bundesgericht hat für bestimmte Arten von Kapitalauszahlungen erkannt, dass sie im Fälligkeitszeitpunkt steuerlich zufliessen und zu diesem Zeitpunkt zu besteuern sind (vgl. Urteile 2C 245/2009 vom 20. Oktober 2009 E. 4.3, in: ASA 79 S. 399, StE 2010 B 21.2 Nr. 26, StR 65/2010 S. 471; 2C 179/2007 vom 14. Dezember 2007 E. 4.1 und 5, in: StE 2008 B 21.2 Nr. 25; vgl. dazu auch LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 12a zu Art. 22 DBG; FELIX RICHNER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, ASA 79 S. 745). Kann der Steuerpflichtige den Zeitpunkt der Kapitalauszahlung steuern und gälte sie erst im Moment der Auszahlung als steuerlich realisiert und steuerbar, eröffnete dies Möglichkeiten, die sich mit Grundsätzen einer vernünftigen Steuerplanung nicht mehr vereinbaren lassen, d.h. Raum für missbräuchliche Verhaltensweisen (Urteil 2C 245/2009 vom 20. Oktober 2009 E. 4.2, in: ASA 79 S. 399, StE 2010 B 21.2 Nr. 26, StR 65/2010 S. 471). Namentlich könnte der Steuerpflichtige dann die Kapitalauszahlung in "Tranchen" auf mehrere Steuerjahre verteilen, um so die Progression zu brechen (vgl. den Sachverhalt in Urteil 2C 254/2008 vom 4. Juli 2008, in: RtiD 2009 I S. 498).

3.3.2. Die Frage des Besteuerungszeitpunkts ist zu unterscheiden von der Frage, ob dem Einkauf gestützt auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG die steuerliche Anerkennung zu versagen ist. Wie erläutert (vgl. oben E. 3.2.2) fällt das Verhalten des Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf das Motiv unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG, wenn er innerhalb von drei Jahren Mittel aus seinem Vermögen in die 2. Säule und zurück verschiebt. Diesfalls verkommt die 2. Säule zum steuerbegünstigten Kontokorrent. Derselbe verobjektivierte Vorwurf der Missbräuchlichkeit lässt sich dem Steuerpflichtigen - auch angesichts des Wortlauts von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG - aber nicht machen, solange er aus der 2. Säule keine Mittel in Kapitalform bezieht. Denn das Geld hat dann effektiv drei Jahre bei der Vorsorgeeinrichtung gelegen, womit dem Zweck des Gesetzes Genüge getan wird. Ob der Steuerpflichtige für nach Ablauf der Dreijahresfrist bezogene Mittel infolge der Fälligkeit einer Kapitalleistung bereits zu einem früheren Zeitpunkt steuerpflichtig wurde, spielt im Rahmen von Art. 79b Abs. 3 BVG keine Rolle (zur Steuerumgehung vgl. unten E. 4).

3.4. Nach dem Gesagten zieht Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nur die steuerliche Aufrechnung eines Einkaufs in die 2. Säule nach sich, soweit dem Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapitalauszahlung ausbezahlt wird. Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz waren zwischen den streitbetroffenen Einkäufen und der Kapitalauszahlung mehr als drei Jahre verstrichen. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz davon absah, die Einkäufe gestützt auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG aufzurechnen (vgl. zur Bedeutung der bundesrechtlichen Vorschriften im Vorsorgebereich für die kantonalen Steuern Urteile 2C 652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 5.4, in: StE 2020 B 27.1 Nr. 61, SVR 2020 BVG Nr. 34 S. 143; 2C 29/2017 vom 4. November 2019 E. 3.5, in: StE 2020 B 27.1 Nr. 57, StR 75/2020 S. 50, SVR 2020 BVG Nr. 10 S. 41).

4.
Die Vorinstanz weist in ihrem Urteil darauf hin, dass die Steuerbehörden Gestaltungen im Vorsorgebereich, die nicht unter Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG fallen, nicht hinnehmen müssen, falls sie die Merkmale einer Steuerumgehung tragen (vgl. E. 5.6 des angefochtenen Urteils).

4.1. Den Steuerpflichtigen steht es grundsätzlich frei, wie sie ihre wirtschaftlichen Verhältnisse privatrechtlich ordnen. Insbesondere sind sie nicht verpflichtet, unter mehreren möglichen diejenige rechtliche Gestaltung zu wählen, welche ihnen die grösste steuerliche Belastung auferlegt. Ihre Grenze findet diese Gestaltungsfreiheit aus steuerlicher Sicht aber, wo die gewählte Gestaltung einer Umgehung der steuerrechtlichen Normen gleichkommt. Nach der Rechtsprechung liegt eine solche Steuerumgehung vor, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn zudem (sog. objektives Element) (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen). Ob diese
Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgerecht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, namentlich wenn die gewählte Rechtsgestaltung (objektives Element) - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff.; Urteile 2C 652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.2.1, in: StE 2020 B 27.1 Nr. 61, SVR 2020 BVG Nr. 34 S. 143; 2C 119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1; 2C 597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.6).

4.2. Eine Rechtsgestaltung im Zusammenhang mit einem Einkauf in die 2. Säule kann sich aus anderen Gründen als alleine der zeitlichen Nähe zwischen Einkauf und Kapitalauszahlung als missbräuchlich erweisen. Sie fällt dann grundsätzlich nicht unter den Tatbestand von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG, möglicherweise aber unter jenen der Steuerumgehung (BGE 142 II 399 E. 4.1 S. 407 f.; Urteil 2C 652/2018 vom 14. Mai 2020 E. 4.1.2, in: StE 2020 B 27.1 Nr. 61, SVR 2020 BVG Nr. 34 S. 143). Der Tatbestand der Steuerumgehung ist auch zu prüfen, wenn ein Steuerpflichtiger einen Einkauf in die 2. Säule tätigt, nur um sich anschliessend dem Anwendungsbereich der verobjektivierten Missbrauchsvorschrift von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auf absonderliche, vom Gesetzgeber nicht vorhergesehene Weise zu entziehen und sich so die steuerliche Abziehbarkeit des Einkaufs zu sichern (vgl. zu einer vergleichbaren Konstellation bezüglich der Missbrauchsvorschrift von Art. 20a Abs. 2 DBG Urteil 2C 168/2017 vom 26. Oktober 2017 E. 2.4 und 4, in: StR 73/2018 S. 148, StE 2018 A 12 Nr. 27). So könnte es sich etwa verhalten, wenn ein Steuerpflichtiger nach getätigtem Einkauf die Auszahlung einer fälligen Kapitalleistung künstlich verzögert, um auf diesem Weg die
Dreijahresfrist für die Auszahlung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu erfüllen, ohne dass für diese Verzögerung andere als blosse Steuerersparnisgründe eine relevante Rolle spielen. In diesem Fall hätte die Steuerbehörde ihrer Beurteilung praxisgemäss diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgerecht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. oben E. 4.1), namentlich also die Auszahlung der Kapitalleistung am oder allenfalls kurze Zeit nach dem Fälligkeitszeitpunkt.

4.3. Die Vorinstanz stellte nicht fest, dass der Einkauf vom 14. November 2013 und die vermeintlich späte Auszahlung der Kapitalleistung vom 2. Dezember 2016 darauf angelegt gewesen waren, die Dreijahresfrist von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zu umgehen. Im Gegenteil liess die Vorinstanz ausdrücklich offen, ob die streitbetroffene Kapitalleistung im Zeitpunkt der Pensionierung Ende Oktober 2016 überhaupt schon fällig gewesen war (vgl. oben E. 3.2.3). Das Steueramt macht in seiner Beschwerde weder geltend, dass die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, noch, dass die Feststellungen der Vorinstanz offensichtlich unrichtig seien (Art. 97 Abs. 1 BGG). Auch aus den Akten ergeben sich keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass der Beschwerdeführer die Auszahlung künstlich über den Fälligkeitszeitpunkt hinaus verzögert haben könnte, um die Abziehbarkeit des Einkaufs zu sichern. Demnach ist das Bundesgericht an den Sachverhalt gebunden, wie ihn die Vorinstanz festgestellt hat, und hat es ihn nicht selbst zu ergänzen (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG). Fehlen also konkrete Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung, ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz auch unter diesem Titel keine Aufrechnung des Einkaufs vom 14. November
2013 vorgenommen hat.

5.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Der Kanton Aargau unterliegt und trägt die Gerichtskosten, da das Steueramt mit seiner Beschwerde Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die Beschwerdegegner haben sich nicht vernehmen lassen. Es ist daher keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. März 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.322
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP323 ne sont pas soumis à limitation.324

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20^a Cas particuliers - 1 Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c:
¹	Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c:
^a	le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151, al. 1, 152 et 153;
^b	le produit du transfert d'une participation au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une entreprise de personnes ou d'une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui effectue l'apport détient une participation d'au moins 50 % au capital après le transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la somme de la valeur nominale de la participation transférée et des réserves issues d'apport de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7; il en va de même lorsque plusieurs participants effectuent le transfert en commun.
²	Il y a participation au sens de l'al. 1, let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.