2C_315/2017 - 2018-03-26 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2003 (Jahressteuer)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 315/2017

Urteil vom 26. März 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
1. A.D.________,
2. B.D.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2003 (Jahressteuer),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 10. Februar 2017 (WBE.2016.462).

Sachverhalt:

A.
A.D.________, verheiratet mit B.D.________, war in U.________ wohnhaft und übte eine selbstständige Erwerbstätigkeit als Landwirt aus. Mit Kaufvertrag vom 20. November 2003 übertrug er seinen Landwirtschaftsbetrieb auf seinen Sohn C.D.________, wobei er das Grundstück Grundbuch (GB) U.________ Nr. aaa, Parzelle bbb ("E.________"), das Grundstück GB U.________ Nr. ccc, Parzelle ddd ("F.________"), und das Grundstück GB U.________ Nr. eee, Parzelle fff ("G.________") für sich zurückbehielt.
Am 27. Mai 2013 veranlagte die Steuerkommission U.________ die Steuerpflichtigen für die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'572'000.-- und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'499'000.--. Die Steuerkommission ermittelte einen steuerbaren Kapitalgewinn von Fr. 1'764'879.-- und brachte einen AHV-Beitrag von Fr. 153'300.-- in Abzug. Sie hiess mit Einspracheentscheid vom 11. November 2014 eine von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache teilweise gut und reduzierte den Steuerfaktor Einkommen um den Kapitalgewinn aus Überführung von Geschäftsvermögen, indem sie feststellte, der steuerbare Kapitalgewinn in Höhe von Fr. 1'763'741.-- unterliege separat der privilegierten Liquidationsbesteuerung nach § 45 Abs. 1 lit. f des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG). Auf einen dagegen erhobenen Rekurs der Steuerpflichtigen trat das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau mangels Rechtsschutzinteresse nicht ein und wies die Steuerpflichtigen auf die Rechtsmittel gegen die separate Veranlagungsverfügung hin. Am 13. Oktober 2015 veranlagte die Steuerkommission U.________ die Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2003 (separate Jahressteuer)
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'763'700.-- und wies die dagegen von den Steuerpflichtigen geführte Einsprache am 8. Dezember 2015 ab.

B.
Mit Urteil vom 22. September 2016 wies das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau den von den Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau wies die von den Steuerpflichtigen dagegen geführte Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit Urteil vom 10. Februar 2017 ebenfalls ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. März 2017 an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, es sei festzustellen, dass die Verjährung eingetreten sei. Eventualiter beantragen sie, die Sache sei im Sinne der Begründungen und des vorstehenden Sachverhalts kostenfällig an die Vorinstanzen zurückzuweisen und eine allfällige Besteuerung sei nach § 44a oder § 43 StG/AG vorzunehmen.
Die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV haben auf eine Vernehmlassung verzichtet. Das kantonale Steueramt schliesst sich dem angefochtenen Urteil an und schliesst implizit auf Abweisung der Beschwerde. In je einer weiteren Eingabe lassen sich die Beschwerdeführer und das kantonale Steueramt nochmals zur Sache vernehmen.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerdeführer haben frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Diese richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2009. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.1.

1.1.1. Die Beschwerdeführer haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sind mit ihren Anträgen unterlegen. Sie haben im Sinne des unten Stehenden ein schutzwürdiges Interesse (Art. 89 Abs. 1 BGG) an der Aufhebung bzw. an der Abänderung des angefochtenen Urteils.

1.1.2. In Auslegung nach Treu und Glauben können die im bundesgerichtlichen Verfahren gestellten Anträge (vgl. oben, Sachverhalt C.) in dem Sinne entgegen genommen werden, dass das angefochtene Urteil kostenfällig aufzuheben, eventualiter kostenfällig aufzuheben und im Sinne der Begründung und des Sachverhaltes an die Vorinstanz zurückzuweisen sei bzw. die Vorinstanz anzuweisen sei, eine Besteuerung nach den §§ 44a oder 43 StG/AG vorzunehmen. Auf die in diesem Sinn verstandenen Anträge kann eingetreten werden. Auf Grund der Möglichkeit, das angestrebte Ziel mit einem Leistungs- bzw. einem Gestaltungsbegehren zu erreichen, fehlt es den Beschwerdeführern hingegen an dem für ein Feststellungsbegehren vorausgesetzten schutzwürdigen Feststellungsinteresse (zur Subsidiarität von Feststellungsbegehren vgl. BGE 126 II 300 E. 2b, E. 2c S. 303 f.; Urteil 2C 620/2016 vom 30. November 2016 E. 1.2; zu Art. 25 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] ausdrücklich ISABELLE HÄNER, Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, N. 21 f. zu Art. 25 VwVG), weshalb auf den Feststellungsantrag nicht eingetreten wird.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung
von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014 / 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 , Art. 112 Abs. 1 lit. b BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die dem Bundesgericht durch Art. 105 Abs. 2 BGG eingeräumte Befugnis, die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz zu berichtigen oder zu ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung von Art. 95 BGG beruht, entbindet den Beschwerdeführer nicht von seiner Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 133 IV 286 E. 6.2 S. 288). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 42 Abs. 2 bzw. mit Art. 9 BV und Art. 106 Abs. 2 BGG); rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf
einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht. Eine in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68, 135 II 145 E. 8.2 S. 153; 134 V 53 E. 4.3 S. 62; YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, Commentaire, 2008, N. 3759 zu Art. 97 BGG, N. 4468 zu Art. 112 BGG).

2.
Die Beschwerdeführer rügen, die erste Veranlagung der separaten Jahressteuer sei am 13. Oktober 2015 und damit rund 12 Jahre nach dem steuerbaren Tatbestand erfolgt, weshalb die Veranlagungsverjährung eingetreten sei. Eventualiter machen sie geltend, beim im Jahre 2003 übergebenen Landwirtschaftsbetrieb habe es sich eindeutig um ein landwirtschaftliches Gewerbe gehandelt; trotz der Verpachtung desselben sei der Betrieb für die Kantons- und Gemeindesteuern als Geschäftsvermögen zu qualifizieren gewesen, was von den Steuerbehörden auch anerkannt gewesen sei. Zuletzt müsse auch noch auf die Verschleppung des Verfahrens hingewiesen werden. Es sei ein Verhalten gegen Treu und Glauben und eine Verletzung der Verfahrensvorschriften, wenn eine Veranlagung für das Jahr 2003 erst im Mai 2013 und erst noch falsch durchgeführt werde.

3.
Der vorliegende Entscheid betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2003. Der steuerbare Tatbestand (in Form der Liquidation eines Teils des Geschäftsvermögens eines Landwirtschaftsbetriebs und dessen Überführung in das Privatvermögen) wurde gestützt auf die in diesem Punkt unbestritten gebliebene vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung in der Steuerperiode 2003 erfüllt. Der grundsätzlich steuerbare Liquidationsgewinn (Art. 8 Abs. 1 StHG) wurde jedoch erstmals am 27. Mai 2013 und ein weiteres Mal separat am 13. Oktober 2015 veranlagt. In zulässiger Ergänzung des unvollständig festgestellten rechtserheblichen Sachverhalts von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. oben, E. 1.3) ist davon auszugehen, dass das kantonale Steueramt den Lauf der Veranlagungsverjährung mit Schreiben vom 24. Dezember 2008, welches sich ausdrücklich auf die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2003 bezieht und auf die Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtet war (BGE 126 II 1 E. 2/f S. 4 f.), ein erstes Mal unterbrochen hat (Art. 47 Abs. 1 StHG; vgl. dazu BGE 142 II 182 E. 3.2.1 S. 193 f.; 139 I 64 E. 3.3 S. 67 f.). Auf Grund des weiten Begriffs der verjährungsunterbrechenden Einforderungshandlung (vgl. ausführlich BGE 137
I 273 E. 3.4.3 S. 281 f.) vermochte die erstmalige Veranlagung vom 27. Mai 2013, die den Beschwerdeführern unbestrittenermassen eröffnet worden ist, den Lauf der Verjährungsfrist ein weiteres Mal zu unterbrechen. Im Zeitpunkt der separaten Veranlagung vom 13. Oktober 2015 war die Veranlagungsverjährung (Art. 47 StHG) somit noch nicht eingetreten, weshalb die Beschwerde sich in diesem Punkt als unbegründet erweist. Konkrete Anzeichen dafür, dass das Verfahren in einer Treu und Glauben widersprechenden Weise verschleppt worden wäre, wurden keine in das Verfahren eingebracht, weshalb auf dieses Vorbringen nicht weiter einzugehen ist.

4.

4.1. Die Vorinstanz ging davon aus, die streitbetroffenen Grundstücke seien in der Steuerperiode 2003 vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt worden. Umstritten sei nur, ob es sich dabei um land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke gehandelt habe, so dass die privilegierte Besteuerung (Art. 8 Abs. 1 , Art. 12 Abs. 4 StHG) zur Anwendung käme (was sie verneinte). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer lässt der Umstand, dass die drei streitbetroffenen Grundstücke vor der Hofübergabe im Jahr 2003 Teil des Geschäftsvermögens eines Landwirtschaftsbetriebs gebildet haben, noch nicht zwingend darauf schliessen, dass es sich bei diesen drei Grundstücken auch um land- und forstwirtschaftliche Grundstücke im engen Sinne von Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 4 StHG gehandelt hat.

4.2. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2; vgl. zur Kritik an dieser Rechtsprechung FELIX RICHNER, Landwirtschaftliche Grundstücke im Recht der harmonisierten Steuern, ZStP 4/2012, S. 288). Die steuerliche Privilegierung von landwirtschaftlichen Grundstücken rechtfertigt sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung
zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39; WERNER SALZMANN, BGE 2C 11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 8). Die herrschende bundesgerichtliche Praxis führt somit dazu, dass die Liegenschaften im Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs in land- oder forstwirtschaftliche und nicht land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke zu unterteilen sind (Urteil 2C 502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.1; SALZMANN, a.a.O., S. 9). Der Umstand alleine, dass die betreffenden Grundstücke zum Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs zu zählen waren, bedeutet somit noch nicht, dass sie deswegen zwingend auch als land- oder forstwirtschaftliche zu qualifizieren waren.

5.

5.1. Die Vorinstanz hat, unter Verweis auf ihr Urteil vom 22. April 2016 betreffend direkte Bundessteuer in derselben Angelegenheit, erwogen, sämtliche streitbetroffenen Grundstücke würden keine land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke in diesem engen Sinne darstellen.

5.2.

5.2.1. Hinsichtlich der Überführung der Parzelle "F.________" erwog die Vorinstanz, das nicht mit landwirtschaftlichen Gebäuden überbaute, später aufgeteilte und mehrheitlich veräusserte Grundstück liege vollumfänglich in der Bauzone und falle somit nicht in den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB (Art. 2 Abs. 2 lit. a e contrario BGBB), was in den unterinstanzlichen Verfahren unbestritten geblieben sei. Eine Qualifikation als land- oder forstwirtschaftliches Grundstück und damit eine privilegierte Besteuerung sei deshalb ausgeschlossen.

5.2.2. Gemäss Einspracheentscheid der Steuerkommission U.________ vom 11. November 2014 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern Steuerperiode 2003, S. 4, war das Grundstück Nr. ddd "F.________" am Bewertungsstichtag erschlossen und baureif; sämtliche Werkleitungen waren vorhanden. Das Grundstück "F.________" sei parzelliert und die Grundstücke Nr. ggg-hhh an diverse Verkäufer für gesamthaft Fr. 902'350.-- verkauft worden. Für die Besteuerung seien zusätzlich Wege und Strassen in der Höhe von Fr. 11'360.-- sowie der Verkehrswert der privat überbauten Parzelle iii von Fr. 315'810.-- zu berücksichtigen. Angesichts dessen, dass der gesamte Erlös somit Fr. 1'229'520.-- betrage und der Verkehrswert im Zeitpunkt der Privatentnahme mit Fr. 1'154'080.-- zu berücksichtigen sei, resultiere ein Gewinn von Fr. 75'440.--. Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau erwog in seinem Urteil vom 22. September 2016, E. 5.6.3, die Parzelle "F.________" liege vollumfänglich in der Bauzone, weshalb sie - unabhängig vom Stand der Erschliessung - nicht als land- oder forstwirtschaftliches Grundstück qualifiziere. Die Vorinstanz hielt fest, das vollumfänglich in der Bauzone liegende Grundstück "F.________" unterstehe bereits deswegen nicht dem
sachlichen Anwendungsbereich des BGBB, weil es nicht mit landwirtschaftlichen Gebäuden überbaut sei (Art. 2 Abs. 2 lit. a e contrario BGBB); wegen fehlenden eröffneten Anwendungsbereichs des BGBB könne es auch nicht als land- oder forstwirtschaftliches Grundstück qualifiziert werden.
Die Beschwerdeführer tragen in ihrer Beschwerdeschrift an das Bundesgericht zum Grundstück "F.________" vor, es sei immer landwirtschaftlich bewirtschaftet worden (S. 4), verweisen auf Art. 4 BGBB (S. 4), beantragen eine Entlassung des vollständig in der Bauzone liegenden Grundstückes aus dem Geltungsbereich des BGBB (S. 5), verweisen auf dessen "gemischte Nutzung" und der späteren Einzonung der "Restparzelle" (S. 6) und rügen schliesslich, die Nutzungsänderung der Parzelle selbst dadurch herbeigeführt zu haben, dass sie das Grundstück mit der Hofübergabe ins Privatvermögen überführt hätten, was Voraussetzung für die Erschliessung gewesen sei und die Einbringung in den Baubereich ermöglicht habe (S. 7). Sie stellen jedoch nicht in Frage, dass das Grundstück "F.________" im massgeblichen Zeitpunkt nicht mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen überbaut gewesen sei, weshalb der sachliche Anwendungsbereich des BGBB nicht eröffnet ist (Art. 2 Abs. 2 lit. a e contrario BGBB). Gründe dafür, weshalb das für insgesamt Fr. 1'229'520.-- verkaufte Grundstück "F.________" als land- oder forstwirtschaftlich zu qualifizieren wäre, bestehen nicht. Die Beschwerde erweist sich somit in diesem Punkt als unbegründet.

5.3.

5.3.1. Hinsichtlich der Überführung des Grundstückes "E.________" verwies die Vorinstanz auf ihr Urteil vom 22. April 2016 zur direkten Bundessteuer. Dort hatte die Vorinstanz zur Privatentnahme erwogen, das Grundstück umfasse 1'236m2 und liege zum Teil in der Bauzone (699m2) und in der Landwirtschaftszone (Rebland, 537m2). Aus den Akten sei nicht ersichtlich, dass das Grundstück gemäss seiner Zonenzuweisung aufgeteilt worden wäre, weshalb das Grundstück, soweit es zum Betrieb der Beschwerdeführer gezählt habe, Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes (im Sinne von Art. 7 BGBB) gebildet habe. Das betreffende Grundstück sei demnach qua Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe und ungeachtet dessen, dass es weniger als 15 Aren Rebland umfasse, vom sachlichen Anwendungsbereich des BGBB erfasst gewesen, weshalb auf eine Abtrennung vom landwirtschaftlichen Gewerbe das Realteilungsverbot (Art. 58 Abs. 1 BGBB) anwendbar gewesen wäre und dafür eine Ausnahmebewilligung (Art. 60 BGBB) hätte erteilt werden müssen (angefochtenes Urteil, E. 2.2.1). Das Verhalten der Beschwerdeführer, die bei der Betriebsübergabe an den Sohn das betreffende Grundstück bewilligungslos für sich zurückbehalten hätten und sich nun für die steuerliche
Privilegierung auf den eröffneten Anwendungsbereich des BGBB berufen würden, sei widersprüchlich und damit rechtsmissbräuchlich, weshalb das Grundstück nicht privilegiert, sondern ordentlich zu besteuern sei (angefochtenes Urteil, E. 2.2.4).

5.3.2. Das vorliegende bundesgerichtliche Beschwerdeverfahren betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2003. Gewinne aus Veräusserung auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet (Art. 8 Abs. 1 StHG zur Staatssteuer); der Wertzuwachsgewinn wird im Kanton mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 27 Abs. 4 und § 106 StG/AG). Die bundesgerichtliche Praxis zum Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes (vgl. oben, E. 4.2) wurde im Zusammenhang mit der Besteuerung von Gewinnen begründet, die aus der Veräusserung von unüberbauten, vollumfänglich in der Bauzone gelegenen und nicht zum angemessenen Umschwung eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen gehörenden Grundstücken resultieren (BGE 138 II 32 E. 2.3.2 S. 39). Inhaltlich beruht sie auf der Überlegung, dass ein im Zusammenhang mit so genannten "Baulandreserven" (unüberbaute und vollständig in der Bauzone gelegene Grundstücke) im Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs erzielter Veräusserungsgewinn nicht durchwegs mit einem privaten Kapitalgewinn gleichgesetzt werden kann (BGE 138 II 32 E. 2.3.1
S. 39; vgl. zu dieser Problematik auch MARIANNE KLÖTI-WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 7c zu § 95 StG/AG; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2016, N. 20 zu Art. 12 StHG). In dieser Situation wird denn auch beim Verkauf eines Grundstücks regelmässig der Baulandpreis erzielt. Eine Ausnahme gilt für Grundstückteile, die - obwohl in der Bauzone gelegen - noch dem BGBB unterstellt sind (Art. 2 Abs. 2 lit. a und lit. c BGBB) und den entsprechenden Restriktionen im Verkauf (Art. 61 ff . BGBB) unterliegen. In dieser Konstellation wurde erwogen, dass von einem steuerlich privilegierten Grundstück nur dann gesprochen werden könne, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt seien (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37).

5.3.3. Daraus ist nicht zwangsläufig umgekehrt zu folgern, dass auch bei Grundstücken, die ausserhalb der Bauzone liegen, die formale Unterstellung unter das BGBB das einzige Kriterium sei für die Definition des landwirtschaftlichen Grundstücks (Urteil 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4). So hat das Bundesgericht etwa entschieden, dass Grundstücke, die in der Landwirtschaftszone liegen, für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet (vgl. Art. 6 Abs. 1 BGBB) und einzig wegen ihrer zu geringen Grösse dem BGBB nicht unterstellt sind (Art. 2 Abs. 3 BGBB), auch im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36 f.) als land- und forstwirtschaftliche Grundstücke im Sinne von Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 12 Abs. 1 StHG zu qualifizieren seien (Urteil 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.7) : Die Ausnahme aus dem sachlichen Anwendungsbereich des BGBB alleine aus Verhältnismässigkeitsgründen ändere nichts daran, dass auch kleinere Grundstücke im Sinne von Art. 2 Abs. 3 BGBB, sofern sie ausserhalb der Bauzone liegen würden, grundsätzlich nur landwirtschaftlich genutzt werden könnten und somit von der dem BGBB, dem RPG und dem LwG gemeinsamen Zielsetzung - dem Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als einem volkswirtschaftlich
wesentlichen Produktionsfaktor - erfasst würden (Urteil 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.6).

5.3.4. Ausschlaggebend für die Besteuerung des zum Teil in der Bauzone und zum Teil in der Landwirtschaftszone gelegenen Grundstückes "E.________" ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung somit grundsätzlich, ob es vom sachlichen Anwendungsbereich des BGBB erfasst und damit als land- oder forstwirtschaftliches Grundstück qualifiziert wird. Das Kriterium der Unterstellung unter den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB ist dabei jedoch nicht als alleine ausschlaggebend, sondern stets unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks (Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als einem volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor) anzuwenden (Urteil 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.5) (vgl. dazu unten, E. 5.3.6).

5.3.5. Auszugehen ist davon, dass das teilweise in der Bauzone liegende und nicht nach Nutzungszonen aufgeteilte Grundstück "E.________", dessen Besteuerung vorliegend strittig ist, grundsätzlich unter den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB fällt (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB). Aufgrund seiner geringen Gesamtfläche von 12,36 Aren bzw. dem weit unter 15 Aren liegenden Anteil an Rebland würde das Grundstück "E.________" jedoch nur vom sachlichen Anwendungsbereich des BGBB erfasst werden, falls es Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes gebildet hätte (Art. 2 Abs. 3 BGBB), womit die Abtrennung von diesem landwirtschaftlichen Gewerbe auf Grund des anwendbaren Realteilungsverbots (Art. 58 Abs. 1 BGBB) vorbehältlich einer Ausnahme (im Sinne von Art. 59 BGBB) einer Bewilligung (Art. 60 BGBB) bedurft hätte (vgl. allgemein BEAT STALDER, Die öffentlich-rechtlichen Verfügungsbeschränkungen im bäuerlichen Bodenrecht - Ein Werkstattbericht nach 20 Jahren BGBB, in: Landwirtschaftliches Bodenrecht - eine Standortbestimmung aus der Sicht des Praktikers nach 20 Jahren BGBB, 2013, S. 14 f.; zum Tatbestand der Veräusserung mehrerer Grundstücke eines landwirtschaftlichen Betriebs und dem Verbleib einzelner Grundstücke beim Veräusserer JÜRG
FLÜCK, Die Grundbuchpraxis zum landwirtschaftlichen Bodenrecht, in: Landwirtschaftliches Bodenrecht - eine Standortbestimmung aus der Sicht des Praktikers nach 20 Jahren BGBB, 2013, S. 99). Der Umstand, dass die Abtrennung des Grundstückes "E.________" vom landwirtschaftlichen Gewerbe anlässlich der Übergabe des Landwirtschaftsbetriebs der Beschwerdeführer an den Sohn erfolgte (angefochtenes Urteil, E. 2.2.2), vermag nichts an der Bewilligungspflicht der Abtrennung vom landwirtschaftlichen Gewerbe zu ändern; eine Ausnahme von der Bewilligungspflicht kann insbesondere nicht mit Hinweis auf Art. 62 BGBB (der den Erwerb und nicht die Abtrennung betrifft), begründet werden (zur Anwendbarkeit des Realteilungsverbots selbst auf Übertragungen aus dem Gesamteigentum der Erbengemeinschaft in das Alleineigentum eines Erben siehe Urteil 5A 522/2013 vom 23. April 2014 E. 3.2). Unstrittig haben die Beschwerdeführer anlässlich der Betriebsübergabe an den Sohn unter gleichzeitiger Zurückbehaltung insbesondere des Grundstückes "E.________" wegen angeblich fehlender Anwendbarkeit des BGBB keine Bewilligung für eine Abtrennung vom landwirtschaftlichen Gewerbe eingeholt. Somit würden sich die Beschwerdeführer für den Fall, dass ihr
Landwirtschaftsbetrieb als landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne von Art. 7 BGBB und folglich das kleine Grundstück "E.________" als landwirtschaftliches Grundstück (Art. 2 Abs. 3 e contrario BGBB) zu qualifizieren wäre, in ihrer Haltung zur Besteuerung (privilegierte Besteuerung wegen Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück auf Grund der Anwendbarkeit des BGG) in Widerspruch zu ihrem früheren Verhalten setzen und sich rechtsmissbräuchlich verhalten (Urteil 2C 334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.1, mit zahlreichen Hinweisen). Ein solches rechtsmissbräuchliches Verhalten wird durch die Rechtsordnung nicht geschützt (Urteil 2C 334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.2), weshalb die Vorinstanz den Beschwerdeführern die Berufung auf den eröffneten Anwendungsbereich des BGBB zwecks Erreichung einer privilegierten Besteuerung zu Recht verweigert hat.

5.3.6. Nicht ausgeschlossen hat die Vorinstanz auf Grund der Aktenlage, dass das Grundstück "E.________" bei der Betriebsübergabe an den Sohn nicht Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes gebildet hat (angefochtenes Urteil, E. 2.2.3). Auch für diese Konstellation ist in einem ersten Schritt davon auszugehen, dass das teilweise in der Bauzone liegende und nicht nach Nutzungszonen aufgeteilte Grundstück "E.________" grundsätzlich unter den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB fällt (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB), aufgrund seiner geringen Gesamtfläche von 12,36 Aren bzw. dem weit unter 15 Aren liegenden Anteil an Rebland und fehlender Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe in einem zweiten Schritt jedoch wieder von dessen Geltungsbereich auszunehmen wäre (Art. 2 Abs. 3 BGBB). Angesichts dessen, dass nach der bundesgerichtlichen Praxis für die Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht alleine auf den sachlichen Anwendungsbereich des BGBB abzustellen, sondern auch der Gesetzeszweck mitzuberücksichtigen ist, ist weiter zu eruieren, ob das Grundstück "E.________" von der dem BGBB, dem RPG und dem LwG gemeinsamen Zielsetzung - dem Erhalt des landwirtschaftlichen Bodens als einem
volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor - erfasst wird (siehe dazu oben, E. 5.3.3). Dies ist für das Grundstück "E.________" im Sinne der gefestigten bundesgerichtlichen Praxis zu verneinen, kam doch das Überwiegen des Elements Bauland gegenüber dem landwirtschaftlichen Element beim Verkauf deutlich im Kaufpreis zum Ausdruck: Der Kaufpreis wurde für den Baulandanteil auf Fr. 400.-- pro m2 bzw. auf total Fr. 279'600.-- festgesetzt, wobei die übrigen Quadratmeter (Rebland) im Kaufpreis inbegriffen waren (angefochtenes Urteil, Sachverhalt A./1). In Präzisierung der bisherigen Rechtsprechung ist festzuhalten, dass falls beim Verkauf eines zum Teil innerhalb einer Bauzone liegenden und nicht nach Nutzungszonen aufgeteilten Grundstückes (im Sinne von Art. 2 Abs. 3 BGBB) das Baulandelement insbesondere beim Kaufpreis überwiegt, sich eine Gleichsetzung dieses im Anlagevermögen eines Landwirtschaftsbetriebs realisierten Gewinnes mit einem privaten Kapitalgewinn nicht rechtfertigt. Die privilegierte Besteuerung für landwirtschaftliche Grundstücke (Art. 18 Abs. 4 DBG) findet somit in solchen Konstellationen keine Anwendung. Zusammenfassend ist die Beschwerde der Beschwerdeführer auch unbegründet, falls ihr Landwirtschaftsbetrieb
anlässlich der Übergabe an den Sohn nicht als landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne von Art. 7 BGBB zu qualifizieren war und die Zurückbehaltung des Grundstückes "E.________" aufgrund der fehlenden Anwendbarkeit des Realteilungsverbots (Art. 58 Abs. 1 BGBB) keiner Bewilligungspflicht unterstand.

5.4.

5.4.1. Hinsichtlich der Privatentnahme des Grundstückes "G.________" hat die Vorinstanz entscheidend auf das Verhalten der Beschwerdeführer abgestellt. Sie erwog, die Beschwerdeführer könnten sich angesichts ihres Verhaltens im Zusammenhang mit der Hofübergabe - ausdrückliche Behauptung, dass das gesamte Gewerbe übereignet werde und das Realteilungsverbot nicht verletzt sei - für die Frage der steuerlichen Behandlung allfälliger Einkünfte nicht darauf berufen, dass die Parzelle dem BGBB unterliege; einer solchen Argumentation stehe das Rechtsmissbrauchsverbot entgegen.

5.4.2. Aus den Akten ergibt sich folgendes: Im Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2015 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2003 verwies die Steuerkommission U.________ auf das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 24. September 2015 betreffend die direkte Bundessteuer, worin das Grundstück "G.________" nicht als dem BGBB unterstehend und somit als nicht land- oder forstwirtschaftliches Grundstück qualifiziert wurde. Die grössere Distanz zum Milchviehbetrieb und der Umstand, dass auf dem Milchviehbetrieb genügend Wohnraum vorhanden sei, habe es erlaubt, das mit einem Stöckli überbaute Grundstück dem Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebs zu entnehmen. In seinem Urteil vom 22. September 2016 erwog das Spezialverwaltungsgericht unter Verweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. April 2016 betreffend die direkte Bundessteuer, dieses Grundstück könne deswegen nicht als land- oder forstwirtschaftlich qualifiziert werden, weil es mitten in der Wohnzone von U.________ liege und nicht an eine Hofparzelle angrenze. Einer Qualifikation als land- oder forstwirtschaftlich stehe aber grundsätzlich das Rechtsmissbrauchsverbot entgegen. Die Vorinstanz verwies im
angefochtenen Urteil auf ihr Urteil vom 22. April 2016 betreffend die direkte Bundessteuer. Darin hatte die Vorinstanz erwogen, das mit einem Einfamilienhaus überbaute Grundstück "G.________" liege mitten in der Wohnzone von U.________ und schliesse nicht an eine Hofparzelle an; es liege auch nicht etwa in der unmittelbaren Nähe der auf den Sohn übertragenen Hofparzelle. Folgerichtig könne das auf dem betreffenden Grundstück erstellte Einfamilienhaus nicht als landwirtschaftliches Gebäude oder landwirtschaftliche Anlage betrachtet werden, weshalb das Grundstück bereits aus diesem Grund nicht dem sachlichen Anwendungsbereich des BGBB unterstehe (Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB e contrario; angefochtenes Urteil, E. 3.2.2 in fine). Darüber hinaus bilde das Grundstück "G.________" auch nicht Teil eines landwirtschaftlichen Gewerbes im Sinne von Art. 7 BGBB und sei folgerichtig während der Privatentnahme auch keine Ausnahmebewilligung (Art. 60 BGBB) für eine Realteilung (Art. 58 Abs. 1 BGBB) eingeholt worden; einer Anrufung der Eröffnung des sachlichen Geltungsbereichs des BGBB bei der Besteuerung sei wegen des Verbots rechtsmissbräuchlichen Verhaltens unbeachtlich (angefochtenes Urteil, E. 3.2.3).

5.4.3. Die Beschwerdeführer rügen in ihrer Beschwerdeschrift, das Grundstück sei Teil des landwirtschaftlichen Gewerbes gewesen (S. 3) und das Bundesgericht würde normalerweise solche Einfamilienhäuser - insbesondere wenn sie der Betriebskontrolle dienten - als zumutbares Bauernhaus anerkennen (S. 4). Die dem Bundesgericht eingereichte Beschwerdeschrift setzt sich mit den vorinstanzlichen Erwägungen zum Rechtsmissbrauchsverbot nicht ansatzweise auseinander. Die Beschwerdeführer zeigen insbesondere nicht auf, aus welchem sachlichen Grund sie sich in ihrer Haltung zur Besteuerung (privilegierte Besteuerung wegen Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück auf Grund der Anwendbarkeit des BGG) in Widerspruch zu ihrem früheren Verhalten setzen (keine Einholung einer Ausnahmebewilligung [Art. 60 BGBB] für eine Abtrennung eines Grundstückes vom landwirtschaftlichen Gewerbe [Art. 58 Abs. 1 BGBB]). Ihr Verhalten qualifiziert somit als venire contra factum proprium und damit als rechtsmissbräuchlich (Urteil 2C 334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.2), weshalb es durch die Rechtsordnung nicht geschützt und dem Beschwerdeführer die Anrufung des Arguments, der sachliche Anwendungsbereich des BGBB sei nun bei der Besteuerung doch eröffnet,
verwehrt wird. Das Grundstück "G.________" kann somit wegen fehlender Unterstellung unter das BGBB steuerlich nicht als land- und forstwirtschaftlich im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG qualifiziert werden (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2), weshalb in diesem Zusammenhang realisierte Liquidationsgewinne nicht der privilegierten, sondern der normalen Besteuerung unterliegen.

6.
Als unzutreffend erweist sich auch eine Besteuerung des Liquidationsgewinnes nach § 43 und § 44a StG/AG (in der Fassung vom 1. Januar 2010, Beschlussdatum 10. November 2009).
Wie das kantonale Steueramt in seiner Vernehmlassung vom 28. April 2017 geltend macht, ist die Bestimmung von § 44a StG/AG erst am 1. Januar 2007 in Kraft getreten. In zeitlicher Hinsicht anwendbar ist jedoch dasjenige Recht, welches im Zeitpunkt der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Tatbestandes in Kraft stand (BGE 139 V 335 E. 6.2 S. 338; Urteile 2C 195/2016 vom 26. September 2016 E. 2.2.2; 8C 451/2013 vom 20. November 2013 E. 5.2.2; vgl. bereits BGE 111 II 186 E. 6 S. 190 ff.; MARKUS WEIDMANN, Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, ASA 76 S. 638). Der vorliegend steuerbare Tatbestand - die Liquidation eines Teils des Geschäftsvermögens eines Landwirtschaftsbetriebs und dessen Überführung in das Privatvermögen - wurde unbestrittenermassen im Jahr 2003 und damit zu einem Zeitpunkt erfüllt, in welchem § 44a StG/AG noch nicht in Kraft stand. Die Beschwerde erweist sich auch in diesem Punkt als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen.

7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. März 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 112 Notification des décisions - 1 Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
¹	Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
^a	les conclusions, les allégués, les moyens de preuves offerts et les déterminations des parties lorsqu'elles ne résultent pas des pièces du dossier;
^b	les motifs déterminants de fait et de droit, notamment les dispositions légales appliquées;
^c	le dispositif;
^d	l'indication des voies de droit, y compris la mention de la valeur litigieuse dans les cas où la présente loi requiert une valeur litigieuse minimale.
²	Si le droit cantonal le prévoit, l'autorité peut notifier sa décision sans la motiver. Les parties peuvent alors en demander, dans les 30 jours, une expédition complète. La décision ne peut pas être exécutée avant que ce délai soit échu sans avoir été utilisé ou que l'expédition complète soit notifiée.
³	Si une décision attaquée ne satisfait pas aux exigences fixées à l'al. 1, le Tribunal fédéral peut soit la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, soit l'annuler.
⁴	Dans les domaines où les autorités fédérales ont qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, le Conseil fédéral détermine quelles décisions les autorités cantonales doivent leur notifier.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 97 Protection des consommateurs et des consommatrices - 1 La Confédération prend des mesures destinées à protéger les consommateurs et les consommatrices.
¹	La Confédération prend des mesures destinées à protéger les consommateurs et les consommatrices.
²	Elle légifère sur les voies de droit ouvertes aux organisations de consommateurs. Dans les domaines relevant de la législation sur la concurrence déloyale, ces organisations bénéficient des mêmes droits que les associations professionnelles et économiques.
³	Les cantons prévoient une procédure de conciliation ou une procédure judiciaire simple et rapide pour les litiges dont la valeur litigieuse ne dépasse pas un montant déterminé. Le Conseil fédéral fixe ce montant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 42 Tâches de la Confédération - 1 La Confédération accomplit les tâches que lui attribue la Constitution.
¹	La Confédération accomplit les tâches que lui attribue la Constitution.
²	...8

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 700 Loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (Loi sur l'aménagement du territoire, LAT) - Loi sur l'aménagement du territoire LAT Art. 15 Zones à bâtir - 1 Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
¹	Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
²	Les zones à bâtir surdimensionnées doivent être réduites.
³	L'emplacement et la dimension des zones à bâtir doivent être coordonnés par-delà les frontières communales en respectant les buts et les principes de l'aménagement du territoire. En particulier, il faut maintenir les surfaces d'assolement et préserver la nature et le paysage.
⁴	De nouveaux terrains peuvent être classés en zone à bâtir si les conditions suivantes sont réunies:
^a	ils sont propres à la construction;
^b	ils seront probablement nécessaires à la construction dans les quinze prochaines années même si toutes les possibilités d'utilisation des zones à bâtir réservées ont été épuisées et ils seront équipés et construits à cette échéance;
^c	les terres cultivables ne sont pas morcelées;
^d	leur disponibilité est garantie sur le plan juridique;
^e	ils permettent de mettre en oeuvre le plan directeur.
⁵	La Confédération et les cantons élaborent ensemble des directives techniques relatives au classement de terrains en zone à bâtir, notamment à la manière de calculer la surface répondant aux besoins.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 4 Dispositions spéciales sur les entreprises agricoles - 1 Les dispositions spéciales de la présente loi relatives aux entreprises agricoles s'appliquent aux immeubles qui constituent, seuls ou avec d'autres immeubles, une entreprise agricole.
¹	Les dispositions spéciales de la présente loi relatives aux entreprises agricoles s'appliquent aux immeubles qui constituent, seuls ou avec d'autres immeubles, une entreprise agricole.
²	Les dispositions sur les entreprises agricoles s'appliquent aussi aux participations majoritaires à des personnes morales dont les actifs consistent principalement en une entreprise agricole.
³	Les dispositions sur les entreprises agricoles ne s'appliquent pas aux immeubles agricoles qui:
^a	font partie d'une entreprise agricole au sens de l'art. 8;
^b	peuvent être soustraits de l'entreprise agricole avec l'approbation de l'autorité compétente en matière d'autorisation.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 7 Entreprise agricole; en général - 1 Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.10
¹	Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.10
²	Aux mêmes conditions, les entreprises d'horticulture productrice sont assimilées à des entreprises agricoles.
³	Pour apprécier s'il s'agit d'une entreprise agricole, on prendra en considération les immeubles assujettis à la présente loi (art. 2).
⁴	Doivent, en outre, être pris en considération:
^a	les conditions locales;
^b	la possibilité de construire des bâtiments manquants nécessaires à l'exploitation ou de transformer, rénover ou remplacer ceux qui existent, lorsque l'exploitation permet de supporter les dépenses correspondantes;
^c	les immeubles pris à ferme pour une certaine durée.
^4bis	Pour apprécier s'il y a propriété d'une entreprise agricole au sens des art. 21, 36, al. 2, 42, al. 2, 47, al. 2, et 49, al. 2, on prendra également en considération les immeubles visés à l'al. 4, let. c.11
⁵	Une entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a un caractère agricole prépondérant.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 58 Interdiction de partage matériel et de morcellement - 1 Aucun immeuble ou partie d'immeuble ne peut être soustrait à une entreprise agricole (interdiction de partage matériel).
¹	Aucun immeuble ou partie d'immeuble ne peut être soustrait à une entreprise agricole (interdiction de partage matériel).
²	Les immeubles agricoles ne peuvent pas être partagés en parcelles de moins de 25 ares (interdiction de morcellement). Cette surface minimale est de 15 ares pour les vignes. Les cantons peuvent fixer des surfaces minimales plus élevées.32
³	En outre, les entreprises et les immeubles agricoles ne peuvent pas être partagés en parts de copropriété inférieures à un douzième.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 60 Autorisations exceptionnelles - 1 L'autorité cantonale compétente autorise des exceptions aux interdictions de partage matériel et de morcellement quand:33
¹	L'autorité cantonale compétente autorise des exceptions aux interdictions de partage matériel et de morcellement quand:33
^a	l'entreprise ou l'immeuble agricole est divisé en une partie qui relève du champ d'application de la présente loi et en une autre qui n'en relève pas;
^b	...
^c	des immeubles ou parties d'immeubles d'une entreprise agricole sont échangés, avec ou sans soulte, contre des terres, des bâtiments ou des installations mieux situés pour l'exploitation ou mieux adaptés à celle-ci;
^d	la partie à séparer sert à arrondir un immeuble non agricole situé en dehors de la zone à bâtir, si ce moyen n'a pas déjà été utilisé. L'immeuble non agricole peut être agrandi de ce fait de 1000 m2 au plus;
^e	un bâtiment agricole, y compris l'aire environnante requise, qui n'est plus nécessaire à l'exploitation d'une entreprise ou d'un immeuble agricole est transféré au propriétaire d'une entreprise ou d'un immeuble agricole voisin pour être affecté à un usage conforme à l'affectation de la zone et que ce transfert permet d'éviter la construction d'un bâtiment qui devrait faire l'objet d'une autorisation en vertu de l'art. 16a de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire37;
^f	un droit de superficie doit être constitué au bénéfice du fermier de l'entreprise agricole sur la partie à séparer;
^g	la capacité financière de la famille paysanne est fortement compromise et qu'une menace d'exécution forcée peut être détournée par l'aliénation d'immeubles ou de parties d'immeubles;
^h	une tâche publique ou d'intérêt public doit être accomplie;
ⁱ	la séparation est effectuée afin de mettre en place un bâtiment d'exploitation servant à une entreprise collective ou une installation équivalente.
²	L'autorité permet en outre une exception à l'interdiction de partage matériel si les conditions suivantes sont remplies:
^a	le partage matériel sert principalement à améliorer les structures d'autres entreprises agricoles;
^b	aucun parent titulaire d'un droit de préemption ou d'un droit à l'attribution n'entend reprendre l'entreprise agricole pour l'exploiter à titre personnel et aucune autre personne qui pourrait demander l'attribution dans le partage successoral (art. 11, al. 2) ne veut reprendre l'ensemble de l'entreprise pour l'affermer;
^c	le conjoint qui a exploité l'entreprise avec le propriétaire approuve le partage matériel.42

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 61 Principe - 1 Celui qui entend acquérir une entreprise ou un immeuble agricole doit obtenir une autorisation.
¹	Celui qui entend acquérir une entreprise ou un immeuble agricole doit obtenir une autorisation.
²	L'autorisation est accordée lorsqu'il n'existe aucun motif de refus.
³	Sont des acquisitions, le transfert de la propriété, ainsi que tout autre acte juridique équivalant économiquement à un transfert de la propriété.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 6 Immeuble agricole - 1 Est agricole l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole.
¹	Est agricole l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole.
²	Sont assimilés à des immeubles agricoles les droits de jouissance et de participation aux allmends, alpages, forêts et pâturages qui appartiennent aux sociétés d'allmends, aux corporations d'alpages, de forêts et aux autres collectivités semblables.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 59 Exceptions - Les interdictions de partage matériel et de morcellement ne sont pas applicables aux divisions effectuées:
^a	dans le cadre d'améliorations foncières opérées avec le concours de l'autorité;
^b	dans le but d'améliorer des limites (art. 57) ou de les rectifier en cas de construction d'un ouvrage;
^c	à la suite d'une expropriation ou d'une vente de gré à gré lorsque le vendeur est menacé d'expropriation;
^d	dans le cadre d'une réalisation forcée.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 62 Exceptions - N'a pas besoin d'être autorisée l'acquisition faite:
^a	par succession et par attribution de droit successoral;
^b	par un descendant, le conjoint, les père et mère ou des frères ou des soeurs de l'aliénateur ou l'un de leurs enfants;
^c	par un propriétaire commun ou un copropriétaire;
^d	par l'exercice d'un droit légal d'emption ou de réméré;
^e	dans le cadre d'une expropriation ou d'améliorations foncières opérées avec le concours de l'autorité;
^f	dans le but de rectifier ou d'améliorer des limites;
^g	lors du transfert de la propriété par fusion ou scission en vertu de la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion45, si les actifs du sujet transférant ou du sujet reprenant ne consistent pas principalement en une entreprise agricole ou en des immeubles agricoles;
^h	par le canton ou la commune à des fins de protection contre les crues, de revitalisation des eaux, de construction de bassins de compensation ou d'accumulation et de pompage dans le cas de centrales hydroélectriques, ainsi qu'à des fins de remploi.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.