A-1314/2019 - 2019-11-26 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer 2004-2008 (Steuersatzdifferenzen)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1314/2019

Urteil vom 26. November 2019

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

A._______ AG,
vertreten durch
Parteien KPMG AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer 2004-2008 (Steuersatzdifferenzen).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (fortan: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom 22. Juli 2017 insbesondere das Speditions- und Frachtgeschäft sowie das Lagergeschäft und erbringt alle damit im Zusammenhang stehenden Dienstleistungen.

B.
Im Jahre 2009 hatte die ESTV eine Kontrolle der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2004 bis 2008 begonnen, welche sie - nach zweimaliger Verjährungsunterbrechung - mit der Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 29. Juni 2016 abschloss und der Steuerpflichtigen u.a. unter dem Titel «Steuersatzdifferenzen» in den Konten Nr. 3408 und 6294 Mehrwertsteuern im Betrag von CHF 24'225.45 und gesamthaft (gerundet) Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 34'076.- aufrechnete, zuzüglich gesetzlicher Verzugszinsen ab 30. April 2007 (mittlerer Verfall). Zur Begründung der Aufrechnung für «Steuersatzdifferenzen» machte die ESTV geltend, die Erträge (recte: die entsprechenden Leistungen) aus Lagermieten seien seitens der Steuerpflichtigen als von der MWST befreite bzw. als von der MWST ausgenommene Umsätze deklariert worden. Die genannten Umsätze stellten jedoch zum Normalsatz steuerbare Leistungen dar.

C.
Die Steuerpflichtige bestritt mit Schreiben vom 5. Juli 2016 und 30. Oktober 2017 einen Grossteil der seitens der ESTV geltend gemachten Nachforderungen und führte hierzu u.a. aus, die Aufrechnungen für «Steuersatzdifferenzen» seien zu Unrecht erfolgt, weil die Lagermieten als Nebenleistung zur Hauptleistung grenzüberschreitende Transportleistungen qualifizierten. Die Zwischenlagerung der Güter sei in allen Fällen in Verbindung mit Wareneinfuhren und Warenausfuhren erfolgt und sei deshalb ebenfalls von der Steuer befreit. Sie beantragte, die Steuernachforderung der ESTV sei auf CHF 9'104.40 herabzusetzen.

D.
Mit Verfügung vom 20. April 2018 reduzierte die ESTV ihre mit EM Nr. (...) vom 29. Juni 2016 geltend gemachte Steuernachforderung um CHF 750.- auf CHF 33'326.-, bestätigte aber im Übrigen die Feststellungen und Steuerfolgen gemäss EM.

E.
Mit Schreiben vom 2. Mai 2018 erhob die Steuerpflichtige gegen die Verfügung der ESTV vom 20. April 2018 Einsprache und beantragte, ihr sei die nachbelastete Mehrwertsteuer unter dem Titel «Steuersatzdifferenzen» der Jahre 2004 bis 2008 in der Höhe von CHF 27'939.- (recte: CHF 24'225.45) gutzuschreiben. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, sie transportiere Güter in die Schweiz und lagere sie vorübergehend in (...). Bei der Zwischenlagerung erfolge in einigen Fällen eine Umverpackung. Sie verteile die Ware anschliessend an Abnehmer in der Schweiz und übernehme im Zuge der Wareneinfuhr auch die Zollabwicklung. Die Steuerpflichtige stelle ihre Leistungen in erster Linie ausländischen Unternehmen, in Einzelfällen aber auch inländischen Unternehmen in Rechnung. Aus den drei nachgereichten umfassenden Fracht- und Zolldossiers gehe hervor, dass die Lagerung bei der Steuerpflichtigen nur eine Nebenleistung zur Hauptleistung des grenzüberschreitenden Transports dargestellt habe. Es gäbe keine Fälle, in denen die Steuerpflichtige Waren von Dritten als selbständige Leistung eingelagert habe. Der ESTV sei seitens der Steuerpflichtigen anerboten worden, 15 Bundesordner nachzureichen mit weiteren Unterlagen, aus welchen hervorgehe, dass die Lagermiete - trotz der Verbuchung - keine selbständige, sondern eine steuerbefreite Leistung sei.

F.
Die ESTV forderte die Steuerpflichtige mit Instruktionsschreiben vom 19. Juni 2018 dazu auf, ihr die erwähnten 15 Bundesordner sowie sämtliche Rechnungsbelege betreffend das Konto 3408 zukommen zu lassen und bat die Steuerpflichtige gleichzeitig darum, für alle Rechnungsbeträge aufzuzeigen, in welchen Konten diese verbucht worden seien unter Beilage der entsprechenden Kontodetails.

G.
Nebst einem Paket mit Kundendossiers liess die Steuerpflichtige der ESTV mit separatem Schreiben vom 19. Juli 2018 weitere Unterlagen zukommen, darunter Fotos, die dazu dienen sollen, unter folgenden Abgrenzungsfällen unterscheiden zu können: A) separater Lagerraum mit Türe abgegrenzt, B) Lagerraum durch eine Holzwand abgetrennt und C) Lagerraum durch eine Markierung am Boden abgetrennt; jedoch ohne einen Bezug zu den einzelnen Kundendossiers herzustellen. Dem Schreiben ebenfalls beiliegend war eine Liste mit nach Kunde und Jahr aufgeführten Umsätzen des Kontos 3408, in welcher einzelne Umsatztotale blau bzw. grün gekennzeichnet waren, wobei die Steuerpflichtige hierzu ausführen liess, dass Umsätze von total CHF 59'890.- (blau gekennzeichnet) als von der Steuer ausgenommene Mietverhältnisse zu qualifizieren seien, während Umsätze von total CHF 86'762.75 (grün markiert) im Zusammenhang mit der Wareneinfuhr aus dem Ausland stünden, womit steuerbefreite Zwischenlagerungen gegeben seien. CHF 1'800.- (3 x CHF 600.- gemäss Konto 6294) seien sodann in einem Aufwandkonto verbucht, in welchem keine Vorsteuern geltend gemacht worden seien, weshalb die Aufwandreduktion auch keine mehrwertsteuerliche Relevanz haben könne. Für die genannten Positionen, ausmachend total CHF 148'452.75 Umsatz, verlangte die Steuerpflichtige einspracheweise eine Gutschrift der hierfür seitens der ESTV geltend gemachten Steuernachforderung. Zur verbleibenden Differenz von CHF 194'529.- Umsatz in den Konten 3408 und 6294 (CHF 342'982 ./. CHF 148'453) bzw. die diesbezüglich aufgerechnete MWST äusserte sich die Steuerpflichtige nicht mehr.

H.
Mit Einspracheentscheid vom 14. Februar 2019 hiess die ESTV die Einsprache der Steuerpflichtigen im Umfang von CHF 3'722.- gut, wies sie im Übrigen aber ab, i.e. hielt an einer Steuernachforderung im Umfang von CHF 29'604.- fest.

Zur Begründung führte die ESTV vorab aus, dass sich aus den - seitens der Steuerpflichtigen bereits im Rahmen des Bestreitungsverfahrens mit Eingabe vom 30. Oktober 2017 eingereichten - Fracht- und Zolldossiers bzw. den darin enthaltenen Rechnungen keinen Bezug zum Konto 3408, in welchem die Umsätze aus Lagermiete, deren fehlende Versteuerung die ESTV beanstande, verbucht seien, herstellen lasse.

Für den seitens der Steuerpflichtigen im Rahmen der Einsprache blau gekennzeichneten Umsatz (im Konto 3408) sei hingegen im Umfange von CHF 52'698.- (also einem Steuerbetrag von CHF 3'722.15) nachgewiesen, dass es sich dabei um von der Steuer ausgenommene «Mietentgelte» handle. Für den weiteren blau gekennzeichneten Umsatz - betreffend die B._______ AG - würden dagegen jegliche Hinweise auf das Vorliegen eines Mietvertrags fehlen. Für den grün markierten Umsatz (ebenfalls im Konto 3408), der nach Ansicht der Steuerpflichtigen von der Steuer befreit sein sollte, hielt die ESTV sodann fest, dass die Steuerpflichtige diesbezüglich den ihr obliegenden Beweis für das Vorliegen steuerbefreiter Leistungen nicht erbracht habe und die fraglichen Umsätze allesamt als steuerbare (Aufbewahrungs-)Dienstleistungen im Rahmen des Lagergeschäfts der Steuerpflichtigen entrichtet worden seien, weshalb hier an den entsprechenden Aufrechnungen festgehalten werden müsse. Betreffend die CHF 1'800.- (3 x CHF 600.-), die im Aufwandkonto 6294 mit dem Buchungstext «Lagermiete» verbucht worden sind, führte die ESTV weiter aus, im fraglichen Jahr seien keine Soll-Buchungen mit dem gleichen Buchungstext vorgenommen worden, die eine Aufwandminderung hätten erklären können, weshalb die ESTV davon ausgehe, dass den fraglichen Buchungen entsprechend dem Buchungstext tatsächlich Umsätze aus «Lagermiete» zugrunde gelegen hätten und somit an dieser Aufrechnung festzuhalten sei.

Zu den übrigen Umsätzen in Höhe von CHF 194'529.-, die im Konto 3408 verbucht sind und wofür die ESTV der Steuerpflichtigen MWST in Höhe von CHF 13'739.95 aufrechnete, habe sich die Steuerpflichtige nicht mehr geäussert bzw. fehlten sachdienliche Unterlagen für eine abschliessende Qualifikation, weshalb die ESTV davon ausgehe, dass die entsprechenden Aufrechnungen seitens der Steuerpflichtigen akzeptiert würden.

I.
Gegen diesen Einspracheentscheid lässt die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 15. März 2019 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 14. Februar 2019 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin aufzuheben und die Steuerforderung [recte: Steuernachforderung] neu auf CHF 9'101.- festzusetzen.

Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin betreffend den blau gekennzeichneten Umsatz vor, für das Mietverhältnis mit der B._______ AG bestehe ein schriftlicher Mietvertrag. Die Voraussetzungen an ein steuerausgenommenes Mietentgelt seien erfüllt (mit Verweis auf einen der Beschwerde beiliegenden Mietvertrag).

Betreffend den grün markierten Umsatz bringt die Beschwerdeführerin sodann im Wesentlichen vor, aus dem beiliegenden Rechnungsbeleg gehe hervor, dass die Beschwerdeführerin die Lagermiete sowie ihren Aufwand für die Einlagerung an den ausländischen Lieferanten verrechnet habe. Die Einlagerung sei im Zuge eines Imports erfolgt, weshalb korrekterweise keine MWST verrechnet worden sei. Die Frachtverträge zum Zeichen der Abwicklung seien der ESTV zugestellt worden. Die Abwicklung erfolge beispielhaft wie folgt: Die ausländische Firma C._______ stelle Kartonage her. Die Gesellschaft liefere in die Schweiz. Damit die Schweizer Kundschaft möglichst schnell bedient werden könne, würden die Waren lastwagenweise in das Lager der Beschwerdeführerin grenzüberschreitend geliefert. Die Kartonage würden verzollt, versteuert und im Lager der Beschwerdeführerin eingelagert. Für die Einlagerung stelle die Beschwerdeführerin dem Wareneigentümer eine mehrwertsteuerbefreite Rechnung für die Lagergebühren, Ein- und Auslagerungen. Die Kosten für die Einlagerung bildeten grundsätzlich Bestandteil der Einfuhrsteuer und seien deshalb nicht nochmals mit der MWST zu belasten. Aus den Frachtverträgen, die bereits bei der Beschwerdegegnerin lägen, gehe die mehrwertsteuerliche Abwicklung hervor.

Betreffend die CHF 1'800.- (3 x CHF 600.-), die im Aufwandkonto 6294 mit dem Buchungstext «Lagermiete» verbucht worden sind, führt die Beschwerdeführerin schliesslich aus, aus den Belegen (Beilage 5 der Beschwerde) gehe hervor, dass die Firma D._______ der Beschwerdeführerin eine Miete für einen Raum in Österreich fakturiert habe. Aus dem Gutschriftsbeleg (Beilage 6 der Beschwerde) gehe sodann hervor, dass der Beschwerdeführerin diesbezüglich 3 Monatsraten zu CHF 600.- gutgeschrieben worden seien. Da es sich somit nicht um einen Umsatz für eine Lagermiete handle, sei von einer Steueraufrechnung abzusehen.

J.
In ihrer Vernehmlassung vom 29. April 2019 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei im Steuerbetrag von CHF 127.15 gutzuheissen. Die in Dispositiv-Ziffer 3 des Einspracheentscheids vom 14. Februar 2019 bezifferte, noch geschuldete Mehrwertsteuer sei auf CHF 29'477.- zuzüglich Verzugszinsen von 5% vom 30. April 2007 bis 31. Dezember 2009, von 4.5% vom 1. Januar 2010 bis 30. März 2010 und von 4% ab 30. Juni 2016 bis zum Zahlungseingang zu reduzieren. Im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen und die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen.

Zur Begründung verweist die ESTV im Wesentlichen auf die ausführliche Darstellung der Sach- und Rechtslage in ihrem Einspracheentscheid vom 14. Februar 2019.

K.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV betreffend die Nachbelastung von Mehrwertsteuern an. Der Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs-rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1).

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 mit Hinweisen).

1.5 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das bisherige Recht (Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300]; Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG [aMWSTGV, AS 2000 1347]) gilt u.a. für Leistungen, die vor Inkrafttreten des MWSTG erbracht worden sind (Art. 112 Abs. 2 MWSTG). Vorliegend sind die Steuerperioden 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2008 zu beurteilen, weshalb in materieller Hinsicht die Bestimmungen des aMWSTG sowie der dazugehörigen aMWSTGV zur Anwendung kommen (vgl. Urteil des BVGer A-1262/2013 5. November 2013 E. 1.4).

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich dazu: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen u.a. die entgeltliche Lieferung von Gegenständen und die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Steuerobjekt; Art. 5 aMWSTG, Art. 18 und 19 aMWSTG). Eine Lieferung liegt u.a. vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung (z.B. Vermietung und Verpachtung, vgl. Art. 253 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) überlassen wird (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.2 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (Art. 18 Ziff. 21 Satz 1 aMWSTG). Eine Grundstücksvermietung im Sinne der Steuerausnahme liegt vor, wenn der Vermieter dem Mieter ein Gebäude oder einen Gebäudeteil (Wohnung oder Stockwerk) zum Gebrauch überlässt (vgl. Urteil des BVGer A-1262/2013 5. November 2013 E. 2.3).

2.2.1 Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von Grundstücken zum Gebrauch oder zur Nutzung gilt, wie die übrigen in Art. 18 aMWSTG enthaltenen Steuerausnahmen, als sog. unechte Steuerbefreiung. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt (vorbehalten bleibt die hier nicht massgebende Optionsmöglichkeit nach Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Es wird deshalb davon ausgegangen, dass die in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; BVGE 2007/23 E. 2.2, statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.4.1, A-6740/2011 vom 6. Juni 2012 E. 3.1.2).

Die Mehrwertsteuer ist als allgemeine Verbrauchsteuer ausgestaltet und bezweckt den Endkonsum zu belasten (Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Im Umkehrschluss muss eine Steuerbefreiungsvorschrift zum Ziel haben, den Verbrauch zu entlasten (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 145). Die Steuerausnahme betreffend die Überlassung von Immobilien zum Gebrauch oder zur Nutzung ist sozialpolitisch motiviert. In erster Linie beabsichtigte der Gesetzgeber mit dieser Regelung, eine Verteuerung der Wohnungsmieten zu verhindern (vgl. Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996, BBl 1996 V 751, zu Art. 17 Ziff. 18 MWSTV; Urteile des BVGer A-1262/2013 vom 5. November 2013 E. 2.3.2; A-1585/2006 vom 9. Juni 2008 E. 2.2.2, mit weiteren Hinweisen).

2.2.2 Eine von der Steuer ausgenommene Überlassung eines Grundstücks oder eines Grundstückteils liegt vor, wenn die betreffenden Räumlichkeiten allein durch den Mieter für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit genutzt werden (vgl. Urteil des BGer 2C_531/2008 vom 5. Juni 2009, E. 4.4 und 5.1). Abzugrenzen ist diese Leistung von der Einräumung eines Rechts zur Nutzung der Infrastruktur, vom Aufbewahren und Lagern von Gegenständen aufgrund eines Aufbewahrungsvertrags, welche steuerbare Dienstleistungen darstellen. Die für die Steuerausnahme vorausgesetzte ausschliessliche Benutzung durch den Mieter ist etwa erkennbar durch eine klare räumliche Trennung zu andern Benutzern bei Gebäuden, durch eine klare Abgrenzung bei Flächen im Freien und durch die jederzeit uneingeschränkte Zutrittsmöglichkeit des Mieters (vgl. Urteile des BVGer A-1262/2013 5. November 2013 E. 2.3.1; A-1561/2006 vom 5. Januar 2009, E. 2.3.1; vgl. Ziff. 5.8 der bis Ende 2007 gültigen Branchenbroschüre Nr. 16, Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien [fortan: BB 16] bzw. Ziff. 5.8 der inhaltlich identischen BB 16 mit Gültigkeit ab 2008 bis Ende 2009 sowie Ziff. 3.8.5 der bis Ende 2007 gültigen Branchenbroschüre Nr. 09, Transportwesen [fortan: BB 09] bzw. Ziff. 3.8.5 der inhaltlich identischen BB 09 mit Gültigkeit ab 2008 bis Ende 2009; zum Ganzen: Britta Rehfisch/Roger Rohner, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Art. 21 N. 345 f.).

2.3 An welchem Ort Dienstleistungen als erbracht gelten, ist in Art. 14 aMWSTG geregelt.

2.3.1 Nach Art. 14 Abs. 1 aMWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung grundsätzlich der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird (sog. Erbringerortsprinzip).

2.3.2 Die Abweichungen vom Erbringerortsprinzip ergeben sich aus Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG, wo der Gesetzgeber - dem im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltenden Bestimmungslandprinzip folgend (vgl. dazu: XAVIER OBERSON, in: Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth [Hrsg.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000 [Kommentar aMWSTG], N 29 zu Art. 1 aMWSTG; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2003, 2. Aufl., N 878; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 62) - für verschiedene Spezialfälle mit Bezug auf den Leistungsort spezifische Regelungen vorsieht. So gilt bei Beförderungsleistungen (Personen und Güter) als Ort der Dienstleistung das Land, in dem eine zurückgelegte Strecke liegt (Art. 14 Abs. 2 Bst. b aMWSTG), während Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnliches als an dem Ort erbracht gelten, wo die Dienst leistende Person jeweils tatsächlich tätig wird (Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG; vgl. Urteil des BVGer A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.1.2).

2.4

2.4.1 Ebenfalls in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhrsteuer miteinzubeziehen - soweit nicht bereits darin enthalten - sind die Nebenkosten, wie Provisions-, Verpackungs-, Beförderungs- und Versicherungskosten, die bis zum ersten inländischen Bestimmungsort entstehen. Unter erstem Bestimmungsort ist der Ort zu verstehen, an den der Gegenstand im Zeitpunkt, in dem der Steueranspruch entsteht, zu befördern ist. Ist dieser unbekannt, so gilt als erster Bestimmungsort der Ort, an dem die Umladung im Inland erfolgt (Art. 76 Abs. 3 Bst. b aMWSTG).

2.4.2 Von der Steuer befreit ist das im Zusammenhang mit einem Export oder Import von Gegenständen stehende Befördern oder Versenden von Gegenständen über die Grenze und alle damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen (Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG), wobei unter Letzterem gemäss der Praxis der ESTV das Auf- und -Abladen, Zwischenlagern, Auspacken, Neu-Verteilen, Umpacken, Umschichten, Umzeichnen der Verpackung, Etikettieren und Sortieren zu verstehen ist (BB 09, Ziff. 3.2.2 bzw. Ziff. 3.2.2 der inhaltlich identischen BB 09 mit Gültigkeit ab 2008 bis Ende 2009).

Mit Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG soll bei Importen eine zweimalige mehrwertsteuerliche Erfassung der Beförderungsleistungen (einschliesslich Nebenleistungen), die zu einer unerwünschten Steuerkumulation führen würde, verhindert werden; denn der Preis für Beförderungsleistungen (einschliesslich Nebenleistungen) bildet bereits Teil des Werts oder Entgelts, auf dem die Einfuhrsteuer im Rahmen des Imports erhoben wird. Die Steuerbefreiung von Beförderungsleistungen (einschliesslich Nebenleistungen) im Rahmen von Importen gilt von der Schweizer Grenze bis zum ersten Bestimmungsort in der Schweiz (vgl. vorne E. 2.4.1; vgl. dazu: Daniela Pfister/Reto Arnold, in: Kommentar aMWSTG, N 3 ff. zu Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG).

Eine grenzüberschreitende Beförderung liegt vor, wenn Gegenstände vom Inland ins Ausland oder umgekehrt befördert, d.h. effektiv über die Zollgrenze gebracht werden. Die grenzüberschreitende Beförderung beginnt an dem Ort, an dem der Transporteur oder Spediteur den Gegenstand im Auftrag des Lieferanten oder des Abnehmers abzuholen hat. Sie endet an jenem Ort, an dem der Transporteur oder Spediteur den Gegenstand laut Auftrag abzuliefern hat. Praxisgemäss gilt bereits die Beförderung im Inland als grenzüberschreitend und kann von der Mehrwertsteuer befreit werden, wenn ein Gegenstand vom Inland an eine Grenzzollstelle oder an eine Zollstelle im Inland befördert wird und dort zur Weiterbeförderung ins Ausland übergeben bzw. wenn ein Gegenstand an einer Grenzzollstelle oder an einer Zollstelle im Inland abgeholt und an einen Bestimmungsort im Inland weiterbefördert wird, sofern der Transporteur oder Spediteur für den Auftraggeber auch die Leistungen für die Ausfuhrformalitäten bzw. die Einfuhrformalitäten erbringt (BB 09, Ziff. 3.2.1 bzw. Ziff. 3.2.1 der inhaltlich identischen BB 09 mit Gültigkeit ab 2008 bis Ende 2009; vgl. auch [zum MWSTG] Regine Schluckebier, in: MWSTG-Kommentar 2015, N 79 zu Art. 23 MWSTG).

2.5 Die Steuer ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs-periode zu entrichten (Zahlungsfrist; Art. 45 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 47 Abs. 1 aMWSTG). Bei verspäteter Zahlung ist ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 47 Abs. 2 aMWSTG). Der Zinssatz für den Zeitraum 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2009 beträgt 5%, vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 4,5%, und ab dem 1. Januar 2012 bis auf Weiteres 4,0% (Art. 1 Bst. c und Abs. 2 Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, SR 641.207.1; vgl. Urteil des BVGer A-2106/2017 und A-2084/2017 vom 11. Februar 2019 E. 5.3).

3.

Die seitens der ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid vom 14. Februar 2019 festgehaltene Steuernachforderung im Umfang von noch CHF 29'604.- akzeptiert die Beschwerdeführerin im Betrag von CHF 9'101.-. Streitig und zu prüfen ist demnach im vorliegenden Fall, ob die ESTV der Beschwerdeführerin für auf den Konten 3408 und 6294 verbuchte Einnahmen aus «Lagermieten» bzw. für die entsprechenden Leistungen (CHF 127.15 MWST betreffend das Konto 6294), welche von der Beschwerdeführerin teils als nicht mwst-relevante Aufwandminderungen, teils als von der MWST befreite und teils als von der MWST ausgenommene Umsätze betrachtet werden, zurecht Mehrwertsteuern im Betrag von CHF 20'503.- aufgerechnet hat.

3.1

3.1.1 Die Parteien beantragen übereinstimmend, dass die Mehrwertsteuer in Höhe von CHF 127.15, die der Beschwerdeführerin für im Konto 6294 als Aufwandminderungen verbuchte «Mieterträge» im Betrag von CHF 1'800.- (3 x CHF 600.-) aufgerechnet worden ist, der Beschwerdeführerin wieder gutzuschreiben und die Beschwerde diesbezüglich gutzuheissen sei.

3.1.2 Im angefochtenen Entscheid führte die ESTV hierzu im Wesentlichen noch aus, im fraglichen Jahr seien keine Soll-Buchungen mit dem gleichen Buchungstext vorgenommen worden, die eine Aufwandminderung hätten erklären können, weshalb an dieser Aufrechnung festzuhalten sei (vgl. Sachverhalt Bst. H).

Die Beschwerdeführerin bringt hiergegen vor, aus den Belegen (Beilage 5 der Beschwerde) gehe hervor, dass die Firma D._______ der Beschwerdeführerin eine Miete für einen Raum in Österreich fakturiert habe. Aus dem Gutschriftsbeleg (Beilage 6 der Beschwerde) gehe sodann hervor, dass der Beschwerdeführerin diesbezüglich 3 Monatsraten zu CHF 600.- gutgeschrieben worden seien. Damit sei belegt, dass es sich bei den CHF 1'800.- nicht um Umsatz für eine Lagermiete handle, weshalb von einer Steueraufrechnung abzusehen sei.

3.1.3 Aus den seitens der Beschwerdeführerin im Rahmen der Beschwerde erstmals eingereichten Belegen geht - wie diese zurecht vorbringt - hervor, dass diese in Österreich im Jahre 2004 einen Raum mietete und in diesem Zusammenhang seitens der Vermieterin für die Monate Februar, März und April 2004 eine Gutschrift von gesamthaft CHF 1'800.- erhalten hatte. Damit ist belegt, dass die ESTV der Beschwerdeführerin diesbezüglich zu Unrecht Mehrwertsteuer aufrechnete, weshalb die Beschwerde in diesem Punkt antragsgemäss gutzuheissen ist.

3.2

3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt betreffend den im Rahmen der Einsprache blau gekennzeichneten Umsatz (vgl. Sachverhalt Bst. G f.) vor, für das Mietverhältnis mit der B._______ AG bestehe ein schriftlicher Mietvertrag. Die Voraussetzungen an ein steuerausgenommenes Mietentgelt seien erfüllt (mit Verweis auf einen der Beschwerde beiliegenden Mietvertrag).

3.2.2 Die ESTV führt hierzu im Rahmen ihrer Vernehmlassung aus, der neu eingereichte Mietvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______ AG habe ein Büro sowie zwei Parkplätze zum Gegenstand (Mietzins inkl. Nebenkosten zu CHF 1'080.-), nicht aber einen ausschliesslichen, frei verfügbaren und jederzeit zugänglichen Gebäudeteil - sprich eine Lagermiete. Der Mietvertrag decke sich mit den vom genannten Unternehmen getätigten und im Konto 3408 verbuchten Zahlungen aus «Lagermiete» der Jahre 2006 (CHF 1'480.-) sowie 2008 (CHF 2'759.-) weder inhaltlich noch betragsmässig. Gegenstand des angefochtenen Entscheids seien ausschliesslich die im Konto 3408 verbuchten Erlöse aus Lagermiete, nicht aber die «Erlöse Büromieten», welche im Konto 3409 verbucht seien.

3.2.3 Der seitens der Beschwerdeführerin ins Recht gereichte Mietvertrag hat - wie die ESTV zurecht ausführt - zu den hier in Frage stehenden Erträgen aus Lagermiete keinerlei Bezug. Dementsprechend ist auch nicht bewiesen, dass es sich bei den hier in Frage stehenden und der B._______ AG in Rechnung gestellten Lagermieten in Höhe von CHF 1'480.- (2006), CHF 2'953.60 (2007) und CHF 2'759.- (2008) um von der Steuer ausgenommene Erträge im Sinne der Erwägung 2.2.2 handelt, womit die Beschwerde in diesem Punkt zu Ungunsten der beweisbelasteten Beschwerdeführerin abzuweisen ist (E. 1.4.2).

3.3

3.3.1 Betreffend den grün markierten Umsatz bringt die Beschwerdeführerin sodann im Wesentlichen vor, aus dem beiliegenden Rechnungsbeleg ergebe sich, dass die Beschwerdeführerin die Lagermiete sowie ihren Aufwand für die Einlagerung an den ausländischen Lieferanten verrechnet habe. Die Einlagerung sei im Zuge eines Imports erfolgt, weshalb korrekterweise keine MWST verrechnet worden sei. Die Frachtverträge zum Zeichen der Abwicklung seien der ESTV zugestellt worden. Die Abwicklung erfolge beispielhaft wie folgt: Die ausländische Firma C._______ stelle Kartonage her. Die Gesellschaft liefere in die Schweiz. Damit die Schweizer Kundschaft möglichst schnell bedient werden könne, würden die Waren lastwagenweise in das Lager der Beschwerdeführerin grenzüberschreitend geliefert. Die Kartonage würden verzollt, versteuert und im Lager der Beschwerdeführerin eingelagert. Für die Einlagerung stelle die Beschwerdeführerin dem Wareneigentümer eine mehrwertsteuerbefreite Rechnung für die Lagergebühren, Ein- und Auslagerungen. Die Kosten für die Einlagerung bildeten grundsätzlich Bestandteil der Einfuhrsteuer und seien deshalb nicht nochmals mit der MWST zu belasten. Aus den Frachtverträgen, die bereits bei der Beschwerdegegnerin lägen, gehe die mehrwertsteuerliche Abwicklung hervor.

3.3.2 Die ESTV verweist im Rahmen ihrer Vernehmlassung vorab auf ihre Ausführungen in der Verfügung vom 20. April 2018 bzw. im angefochtenen Einspracheentscheid, wonach sich aus den seitens der Beschwerdeführerin eingereichten Fracht- und Zolldossiers bzw. den darin enthaltenen Rechnungen keinen Bezug zum Konto 3408, in welchem die Erträge aus Lagermiete, deren fehlende Versteuerung die ESTV beanstande, verbucht seien, herstellen lasse (vgl. auch Sachverhalt Bst. H). Die Beschwerdeführerin lasse es bei generellen Behauptungen sowie einem einzigen Dokument als Nachweis für die Steuerbefreiung bewenden. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin könne aber dem eingereichten Dokument nicht entnommen werden, dass einerseits die Beschwerdeführerin bezüglich der mit Faktura vom 31. Mai 2006 in Rechnung gestellten Lagermiete tatsächlich mit einer grenzüberschreitenden Beförderungsleistung beauftragt gewesen sei und dass andererseits dies auch für die weiteren Einnahmen des Kontos 3408 der Fall gewesen sei.

3.3.3 Aus dem seitens der Beschwerdeführerin im Rahmen der Beschwerde eingereichten Rechnungsbeleg geht hervor, dass diese der E._______ mbH für den Monat Mai 2006 nebst der Einlagerung von Gegenständen eine Lagermiete zu CHF 1'170.- in Rechnung stellte (beides ohne MWST). Derselbe Betrag wurde der Beschwerdeführerin auch im Konto 3408 gutgeschrieben. Aus den Akten - insbesondere auch aus den Fracht- und Zolldossiers - geht allerdings nicht hervor, dass die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der genannten Lagermiete tatsächlich mit einer grenzüberschreitenden Beförderungsleistung beauftragt war. Damit ist nicht nachgewiesen, dass es sich bei der hier in Frage stehenden Lagermiete um eine von der Steuer befreite Leistung im Sinne von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG handelt (E. 2.4.2), was im Sinne der Beweislastverteilung zu Ungunsten der Beschwerdeführerin zu werten ist (E. 1.4.2).

Weiter lässt sich aus dem Fracht- und Zolldossier bzw. den dort involvierten Parteien keinerlei Bezug herstellen zu den im Konto 3408 gutgeschriebenen Erträgen bzw. den dort genannten Leistungsempfängern, womit auch für den weiteren grün markierten Umsatz betreffend Lagermiete nicht nachgewiesen ist, dass dahinter von der Steuer befreite Leistungen im Sinne von Art. 19 Abs. 2 Ziff. 5 aMWSTG stehen (E. 2.4.2). Die Beschwerde ist demnach in diesem Punkt abzuweisen (E. 1.4.2).

3.4 Die ESTV rechnete der Beschwerdeführerin auch auf den übrigen Erträgen im Konto 3408, i.e. die weder grün noch blau markiert sind, Mehrwertsteuern auf (vgl. Sachverhalt Bst. H). Diese sind seitens der Beschwerdeführerin - zumindest ihrem Rechtsbegehren zufolge - ebenfalls bestritten. Da sich die Beschwerdeführerin hierzu jedoch mit keinem Wort äussert und auch keine entsprechenden Belege einreicht, bleibt auch diesbezüglich unbewiesen, dass es sich dabei um von der Steuer ausgenommene oder von der Steuer befreite Umsätze handelt (E. 2.2.2 und E. 2.4.2), weshalb die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen ist.

3.5 Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung im Übrigen, dass die Dis-positiv-Ziffer 3 des Einspracheentscheids vom 14. Februar 2019 insofern anzupassen sei, als dass der ausstehende Steuerbetrag zuzüglich Verzugszinsen von 5% vom 30. April 2007 bis 31. Dezember 2009, von 4.5% vom 1. Januar 2010 bis 30. März 2010 und von 4% ab 30. Juni 2016 bis zum Zahlungseingang zu leisten sei.

In Dispositiv-Ziffer 3 des angefochtenen Einspracheentscheids hatte die ESTV noch entschieden, dass der ausstehende Steuerbetrag zuzüglich Verzugszinsen von 5% vom 30. April 2007 bis 30. März 2010 und von 4% ab 30. Juni 2016 bis zum Zahlungseingang zu leisten sei (Unterbruch des Zinsenlaufs infolge faktischer Sistierung des Verfahrens seitens der ESTV).

Da der Zinssatz für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 4,5% beträgt und nicht 5% (E. 2.5), ist der Einspracheentscheid der ESTV bzw. die dort festgelegte Höhe der Verzugszinsen antragsgemäss zugunsten der Beschwerdeführerin anzupassen.

4.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerde insofern gutzuheissen ist, als dass die in Dispositiv-Ziffer 3 des angefochtenen Einspracheentscheids bezifferte, seitens der Beschwerdeführerin noch geschuldete Mehrwertsteuer um CHF 127.15 auf (gerundet) CHF 29'477.- zu reduzieren ist und die Höhe der Verzugszinsen im Sinne der Erwägung 3.5 anzupassen ist. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

5.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens in Höhe von CHF 3'000.- der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. Das geringfügige Obsiegen rechtfertigt keine andere Kostenverlegung. Parteientschädigungen sind keine auszurichten (vgl. Art. 7 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die in Dispositiv-Ziffer 3 des angefochtenen Einspracheentscheids vom 14. Februar 2019 bezifferte, noch geschuldete Mehrwertsteuer wird um CHF 127.15 auf CHF 29'477.- reduziert. Darüber hinaus wird die in Dispositiv-Ziffer 3 für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis 30. März 2010 festgelegte Höhe des Verzugszinses von 5% auf 4.5% reduziert. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es werden keine Parteientschädigungen ausgerichtet.

4.

Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.