2C_897/2018 - 2018-10-25 - Finances publiques et droit fiscal - Persönliche Zugehörigkeit, Steuerperiode 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 897/2018

Urteil vom 25. Oktober 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Einwohnergemeinde Altdorf,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwältin Romana Bossi Bisatz,

gegen

A.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Herr Mathias Zopfi, Rechtsanwalt,

Kantonale Steuerkommission Uri,

Steuerverwaltung des Kantons Glarus.

Gegenstand
Persönliche Zugehörigkeit, Steuerperiode 2017,

Beschwerde gegen den Entscheid des Obergerichts des Kantons Uri, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 7. September 2018 (OG V 18 9).

Sachverhalt:

A.
Gestützt auf Art. 174 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes [des Kantons Uri] vom 26. September 2010 über die direkten Steuern im Kanton Uri (StG/UR; RB 3.2211) verfügte die Einwohnergemeinde Altdorf/UR am 17. Oktober 2017, der 33-jährige unverheiratete A.________ (nachfolgend: die betroffene Person), der zusammen mit seiner Lebenspartnerin in der Gemeinde am 1. September 2017 eine Wohnung angemietet hatte und im Kanton Luzern einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nachgeht, sei für die Steuerperiode 2017 in Altdorf persönlich zugehörig und daher unbeschränkt steuerpflichtig. Dagegen erhob die betroffene Person Einsprache an die Steuerkommission des Kantons Uri, welche diese mit Einspracheentscheid vom 29. Januar 2018 guthiess. Die Steuerkommission erwog, der Mittelpunkt der Lebensinteressen der betroffenen Person befinde sich für die Steuerperiode 2017 in der Einwohnergemeinde U.________/GL.

B.
Die Einwohnergemeinde Altdorf/UR gelangte hiergegen mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Obergericht des Kantons Uri, dessen Verwaltungsrechtliche Abteilung das Rechtsmittel mit Entscheid OG V 18 9 vom 7. September 2018 abwies. In umfassender Würdigung der Umstände kam das Obergericht zum Ergebnis, die betroffene Person habe sich am 1. September 2017 in Altdorf zwar schriftenpolizeilich angemeldet, dies aber keineswegs in der Absicht des dauernden Verbleibens getan. Entsprechend befinde der Lebensmittelpunkt sich anderswo (nämlich in U.________/GL).

C.
Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 3. Oktober 2018 erhebt die Einwohnergemeinde Altdorf/UR Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und das Steuerdomizil der betroffenen Person für die Steuerperiode 2017 der Einwohnergemeinde Altdorf zuzuweisen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

D.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen, namentlich vom Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG), abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 184 E. 1 S. 186; 144 V 138 E. 4.1 S. 144). Ist die Zulässigkeit eines Rechtsmittels fraglich, obliegt es der beschwerdeführenden Partei, auch die Sachurteilsvoraussetzungen nachzuweisen (Art. 42 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 26 E. 1.2 S. 28).

1.2. Die allgemeinen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind vorliegend - vorbehältlich der Legitimation, die näher zu prüfen ist - gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.3. Näher zu prüfen ist die Legitimation der beschwerdeführenden Einwohnergemeinde.

2.

2.1. Im bundesgerichtlichen Verfahren kann die Legitimation einer Einwohnergemeinde sich zum einen spezifisch aus Art. 89 Abs. 2 lit. c (hinten E. 2.2) oder Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG (hinten E. 2.3), zum andern in allgemeiner Weise aus Art. 89 Abs. 1 BGG (hinten E. 2.4) ergeben.

2.2.

2.2.1. Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften sind nach Art. 89 Abs. 2 lit. c BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten berechtigt, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung (Art. 50 Abs. 1 BV) gewährt. Der bundesgerichtlichen Praxis zufolge sind Gemeinden in einem Sachbereich autonom, wenn das kantonale Recht diesen nicht abschliessend ordnet, sondern ihn ganz oder teilweise der Gemeinde zur Regelung überlässt und ihr in diesem Bereich eine relativ erhebliche Entscheidungsfreiheit einräumt. Der Gestaltungsspielraum muss, um als Garantie des Kantons gelten zu können, sowohl quantitativ (Befugnis, eine wesentliche Frage eigenständig zu beantworten) als auch qualitativ erheblich sein. Inhaltlich kann die Entscheidungsfreiheit sich ebenso auf die Rechtsetzung des kommunalen Rechts wie auf die Rechtsanwendung des eidgenössischen, kantonalen oder kommunalen Rechts beziehen (BGE 143 I 272 E. 2.3.1 und 2.3.2 S. 278 [Oberstufenschuldgemeinde Dübendorf/Schwerzenbach/ZH und weitere]; 140 I 90 E. 1.1 S. 90 [Einwohnergemeinde Muriaux/JU]).

2.2.2. Gemäss Art. 174 Abs. 1 Satz 3 StG/UR erlässt die Einwohnergemeinde "Verfügungen zur Feststellung des Steuerdomizils der natürlichen Personen". Die Voraussetzungen der persönlichen und der wirtschaftlichen Zugehörigkeit ergeben sich, was die harmonisierten Steuern der Kantone und Gemeinden betrifft, abschliessend Art. 3 und 4 StHG. Den Kantonen und Gemeinden verbleibt in dieser Hinsicht keinerlei Gestaltungsspielraum, vielmehr ist es unerlässlich, dass die Zugehörigkeit und mit ihr die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht schweizweit einheitlich gehandhabt werden, ansonsten Nicht- oder Doppelbesteuerungen eintreten könnten.

2.2.3. Die beschwerdeführende Einwohnergemeinde ist gemäss dem auf sie anwendbaren kantonalen Recht befugt und verpflichtet, bei unklarem Steuerdomizil einer natürlichen Person die erforderliche selbständige Verfügung zu erlassen. Ein Autonomiebereich besteht nach dem Gesagten nicht. Eine auf Art. 89 Abs. 2 lit. c BGG gestützte Beschwerdeberechtigung fällt nicht in Betracht.

2.3.

2.3.1. Nach Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG sind zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten auch berechtigt "Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt". Gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG, das ein "anderes Bundesgesetz" im Sinne von Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG darstellt, sind in harmonisierungsrechtlichen Angelegenheiten die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten befugt. Damit eine Einwohnergemeinde als "nach kantonalem Recht zuständige Behörde" gelten kann, bedarf es einer ausdrücklichen materiellrechtlichen Ermächtigung im kantonalen Recht (BGE 136 II 274 E. 3.4 S. 277 [Einwohnergemeinde der Stadt Solothurn/SO; Legitimation verneint]; Urteile 2C 102/2013 vom 14. Februar 2013 E. 2.1 [Einwohnergemeinde Unterägeri/ZG; Legitimation verworfen]; 2C 705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.4 [Einwohnergemeinde Wädenswil/ZH; Legitimation bejaht], in: ASA 82 S. 163, StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6, StR 67/2012 S. 522).

2.3.2. Das hier massgebende harmonisierte Steuerrecht des Kantons Uri bestimmt, dass gegen Entscheide des kantonal letztinstanzlich entscheidenden Obergerichts "die steuerpflichtigen Personen, das zuständige Amt [Amt für Steuern; KSTV/UR], die kantonale Steuerkommission und die Eidgenössische Steuerverwaltung" zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten befugt seien (Art. 208 Abs. 1 StG/UR). Die Einwohnergemeinden finden keine Erwähnung. Die beschwerdeführende Einwohnergemeinde vermag daher aus Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

2.4.

2.4.1. Die beschwerdeführende Einwohnergemeinde beruft sich im Wesentlichen darauf, gestützt auf Art. 174 StG/UR erfülle sie hoheitliche Funktionen. Sie sei zudem vom Entscheid gleich betroffen bzw. berührt wie eine private Person. Dem angefochtenen Entscheid komme ferner "präjudizielle Bedeutung für die öffentliche Aufgabenerfüllung (Festlegung des Steuerdomizils) zu", wozu sie das Urteil 1C 70/2017 vom 18. Juli 2017 E. 1.2.2 und BGE 138 II 506 E. 2 S. 508 ff. heranzieht.

2.4.2. Soweit die Einwohnergemeinde damit die allgemeine Legitimationsklausel von Art. 89 Abs. 1 BGG anruft, ist vorab in Erinnerung zu rufen, dass diese Norm grundsätzlich auf Privatpersonen zugeschnitten ist. Gemeinwesen und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften können das allgemeine Beschwerderecht nur beanspruchen, wenn sie entweder durch den angefochtenen Entscheid gleich oder ähnlich wie Private betroffen (erste Tatbestandsvariante) oder aber in qualifizierter Weise in schutzwürdigen hoheitlichen Interessen berührt (zweite Tatbestandsvariante) sind. Das allgemeine Interesse an der richtigen Rechtsanwendung verschafft ihnen dagegen keine Beschwerdebefugnis im Sinne von Art. 89 Abs. 1 BGG. Insbesondere ist es der im Rechtsmittelverfahren unterlegenen Erstinstanz benommen, einzig gestützt auf die allgemeine Legitimationsnorm gegen den sie desavouierenden Entscheid der Zweitinstanz an das Bundesgericht zu gelangen. Öffentlich-rechtliche Körperschaften sind daher nur restriktiv zur Beschwerdeführung zugelassen (BGE 141 I 253 E. 3.1 S. 255; 141 II 161 E. 2.1 S. 164; 140 I 90 E. 1.2 S. 93).

2.4.3. Zur ersten Tatbestandsvariante: Geht es im Verfahren insbesondere um die Gläubiger- oder Schuldnereigenschaft der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, verschafft der Umstand, dass das Gemeinwesen bei Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe ein unmittelbares oder mittelbares finanzielles Interesse hat, für sich allein keine Legitimation. Bejaht wird die Legitimation im Allgemeinen nur, wenn es um finanzielle Leistungen aus Rechtsverhältnissen geht, die öffentlich-rechtlich geregelt sind, aber Analogien zu privatrechtlichen Instituten aufweisen. Zu denken ist an das öffentliche Personalrecht, das Staatshaftungsrecht oder das Enteignungsrecht. Verneint wird die Legitimation hingegen, soweit es um die übrigen fiskalischen Interessen geht. In einem solchen Fall ist das Gemeinwesen nicht wie eine Privatperson betroffen, sondern vielmehr in seiner Eigenschaft als Hoheitsträger (BGE 141 II 161 E. 2.3 S. 165 f. mit Hinweisen). Bisweilen wurde die Legitimation von Gemeinden bejaht in ihrer Eigenschaft als Gläubigerin von Kausalabgaben (BGE 119 Ib 389 E. 2e S. 391), namentlich von Erschliessungsabgaben. Auch dies setzt voraus, dass die Streitigkeit eine präjudizielle Wirkung oder sonst eine besondere Tragweite aufweist (zum Ganzen
Urteil 2C 760/2016 vom 26. September 2016 E. 2.2.3 und 2.2.5, in: ASA 85 S. 321, ZBGR 99/2018 S. 243).

2.4.4. Zur zweiten Tatbestandsvariante: Ist das Gemeinwesen nicht gleich oder ähnlich wie Private, sondern (nur) in seiner Eigenschaft als Hoheitsträger berührt, ist praxisgemäss erforderlich, dass es in qualifizierter Weise in der Wahrnehmung einer hoheitlichen Aufgabe betroffen ist (BGE 140 I 90 E. 1.2 S. 93 ff.). Eine derartige qualifizierte Betroffenheit wird in der Regel bejaht in Bezug auf Leistungen der Sozialhilfe (BGE 140 V 328 E. 6 S. 333 ff.) sowie den interkommunalen Finanzausgleich und ähnliche Regelungen (BGE 140 I 90 E. 1.2.2 S. 93 f.). Gleiches gilt, wenn die streitigen finanziellen Leistungen eine beträchtliche Höhe erreichen und die Beantwortung der Streitfrage eine über den Einzelfall hinaus gehende präjudizielle Wirkung für die öffentliche Aufgabenerfüllung mit insgesamt wesentlicher finanzieller Belastung hat. Kein Beschwerderecht ergibt sich, wenn es bloss um eine einzelfallbezogene Beurteilung ohne Grundsatzfragen geht (BGE 141 II 161 E. 2.3 S. 166; zum Ganzen zit. Urteil 2C 760/2016 vom 26. September 2016 E. 2.2.4).

2.4.5. Es liegt auf der Hand, dass die beschwerdeführende Einwohnergemeinde ein Interesse an der persönlichen Zugehörigkeit (Art. 3 Abs. 1 StHG) der betroffenen natürlichen Person hat. Die unbeschränkte Steuerpflicht, die sich daraus ergibt (auch dazu Art. 3 Abs. 1 StHG), führt zumindest potentiell zu Einnahmen aus dem Aufkommen der Einkommens- und Vermögenssteuer. Die Vorinstanz ist zu anderen Schlüssen gelangt und hat erkannt, der Lebensmittelpunkt der betroffenen Person liege nicht in der beschwerdeführenden Einwohnergemeinde, sondern in einer ausserkantonalen Gemeinde (Sachverhalt, lit. B). Der die Gemeinde desavouierende Entscheid (vorne E. 2.4.2) schlägt sich in potentiellen Mindererträgen nieder. Trotz des unmittelbaren oder zumindest mittelbaren finanziellen Interesses der Einwohnergemeinde begründet dies - unter dem Gesichtspunkt der ersten Tatbestandsvariante (vorne E. 2.4.3) - für sich allein keine aus Art. 89 Abs. 1 BGG herleitbare Legitimation. Denn es lässt sich gerade nicht mit Fug sagen, die Einwohnergemeinde sei gleich oder ähnlich wie eine Privatperson betroffen. Zutreffend ist zwar, dass sie Gläubigerin der potentiellen Einkommens- und Vermögenssteuern ist, es besteht aber keinerlei Analogie zu einem
zivilrechtlichen Verhältnis. Die harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden zeichnen sich - anders als Kausalabgaben - durch ihre Voraussetzungslosigkeit bzw. Gegenleistungslosigkeit aus; sie sind "de manière inconditionelle" (Urteil 2C 794/2015 vom 22. Februar 2016 E. 3.2.1, in: ASA 84 S. 725, StR71/2016 S. 542, ZBl 118/2017 S. 153; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 1 N. 5) und finden schon aus diesem Grund im Privatrecht kein entsprechendes Gegenstück.

2.4.6. Ebenso wenig erfüllt sind die Voraussetzungen der zweiten Tatbestandsvariante (vorne E. 2.4.4). Die Einwohnergemeinde Altdorf/UR erzielte in der Steuerperiode 2017 Gemeindesteuern von rund Fr. 20,4 Mio., wovon rund Fr. 17 Mio. auf die Einkommens- und Vermögenssteuern natürlicher Personen entfielen (so die Botschaft des Gemeinderates zuhanden der Gemeindeversammlung vom 7. Juni 2018; online einsehbar). Die Einwohnergemeinde bringt weder vor noch erscheint dies unter den gegebenen Umständen als wahrscheinlich, dass einerseits die betroffene Person Steuern entrichten würde, die eine beträchtliche Höhe erreichen und anderseits der Streitfrage eine über den Einzelfall hinausgehende präjudizielle Wirkung für die öffentliche Aufgabenerfüllung mit insgesamt wesentlicher finanzieller Auswirkung zukommt. Es geht vielmehr um eine einzelfallbezogene Würdigung der verschiedenen Umstände, was nicht ausreicht, um die Gemeinde in "qualifizierter Weise in schutzwürdigen hoheitlichen Interessen" zu berühren (vorne E. 2.4.2). Nichts anderes ergibt sich aus dem Urteil 1C 70/2017 vom 18. Juli 2017 E. 1.2.2 und BGE 138 II 506 E. 2 S. 508 ff., welche die Gemeinde anruft. Die Entscheide können schon deshalb nicht einschlägig sein, weil sie
Gemeindeausgaben bzw. die Rückerstattungsforderung im Rahmen der unentgeltlichen Rechtspflege zum Inhalt haben.

2.5. Zusammenfassend zeigt sich, dass die beschwerdeführende Einwohnergemeinde Altdorf/UR weder mit Blick auf Art. 89 Abs. 2 lit. c , Art. 89 Abs. 2 lit. d noch Art. 89 Abs. 1 BGG berechtigt ist, den sie in ihren finanziellen Interessen berührenden Entscheid des Obergerichts anzufechten. Auf ihre Beschwerde ist nicht einzutreten.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Einwohnergemeinde Altdorf/UR, um deren Vermögensinteresse es geht, aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG).

3.2. Die betroffene Person musste sich im bundesgerichtlichen Verfahren nicht äussern, da keine Instruktionsmassnahmen anzuordnen waren und sich insbesondere ein Schriftenwechsel erübrigte. Es ist ihr daher keine Entschädigung auszurichten.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht des Kantons Uri, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. Oktober 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 50 - 1 L'autonomie communale est garantie dans les limites fixées par le droit cantonal.
¹	L'autonomie communale est garantie dans les limites fixées par le droit cantonal.
²	La Confédération tient compte des conséquences éventuelles de son activité pour les communes.
³	Ce faisant, elle prend en considération la situation particulière des villes, des agglomérations urbaines et des régions de montagne.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.