2C_1082/2012 - 2013-10-25 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_1082/2012

Urteil vom 25. Oktober 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Kneubühler,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch intax AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinderat X.________,
Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2006,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 12. September 2012.

Sachverhalt:

A.
B.A._______ betreibt als selbständig erwerbstätige Tagesmutter einen Kinderhort. Sie ist verheiratet mit A.A.________, der einer unselbständigen Haupterwerbstätigkeit nachgeht. Mit Verfügung vom 24. November 2008 veranlagte die Steuerkommission der Gemeinde X.________ die Eheleute für die Kantons- und Gemeindesteuern 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 95'300.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 302'000.--. Das Einkommen aus selbständiger Tätigkeit der Ehefrau wurde darin mit Fr. 39'087.-- festgelegt. Die dagegen erhobene Einsprache blieb erfolglos.
Mit Urteil vom 25. März 2010 hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau einen Rekurs der Eheleute teilweise gut, hob den Einspracheentscheid vom 20. Mai 2009 auf und wies die Angelegenheit zur Neubeurteilung an die Steuerkommission zurück.
Nach Durchführung ergänzender Sachverhaltsabklärungen hiess die Steuerkommission der Gemeinde X.________ mit Entscheid vom 24. November 2010 die Einsprache teilweise gut und reduzierte das Einkommen der steuerpflichtigen Ehefrau aus selbständiger Tätigkeit um Fr. 1'889.-- auf Fr. 37'198.--. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel waren erfolglos.

B.
Vor Bundesgericht beantragen B.A.________ und A.A.________ implizit, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 12. September 2012 aufzuheben und das Einkommen von B.A.______ aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 17'915.-- festzulegen.

C.
Das kantonale Steueramt Aargau stellt den Antrag, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau verzichten auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 12. September 2012 handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die Staats- und Gemeindesteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 StHG (SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführer ist grundsätzlich einzutreten.

1.2. Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten. Im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich die Beschwerdeführer wenigstens kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzen (BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Soweit die Beschwerdeführer die Verletzung mehrerer verfassungsmässiger Grundsätze rügen, ist eine diesen Anforderungen genügende Begründung in der vorliegenden Beschwerde nur teilweise zu erkennen. Soweit eine solche qualifizierte Begründung fehlt, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

2.

2.1. Gemäss § 25 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Dazu gehören unter anderem alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder andern selbständigen Erwerbstätigkeit (§ 27 Abs. 1 StG/AG bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG/AG bzw. Art. 10 Abs. 1 StHG). Dazu gehört auch der Lohnaufwand, soweit er geschäfts- oder berufsmässig begründet ist.

2.2. Das Steuerrecht knüpft für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit an die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten Jahresrechnungen an (§ 27 Abs. 3 in Verbindung mit § 68 StG/AG bzw. Art. 42 Abs. 3 StHG). Vorliegend ist die Höhe der von der Beschwerdeführerin an ihre Kinder geleisteten Zahlungen nicht umstritten. Strittig ist lediglich, worin der Rechtsgrund für die verbuchten Zahlungen besteht. Während die Beschwerdeführer rein betriebliche Motive anführen, war es für das von den Beschwerdeführern angerufene Steuerrekursgericht unerklärlich, aus welchem Grund die Beschwerdeführerin lediglich für Stellvertretungen durch ihre Kinder nahezu 40% ihrer Einnahmen aufwenden müsse. Das Verwaltungsgericht befand im selben Sinne, dass die Entlöhnung der Kinder keine reine Gegenleistung für die erbrachte Arbeit darstelle, sondern ein nicht unerhebliches Unterstützungs- und Zuwendungselement enthalte.

2.3. Grundsätzlich gilt die allgemeine Beweislastregel, wonach die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen).

2.3.1. Der Nachweis des Aufwandcharakters von Lohnzahlungen obliegt, dieser allgemeinen Regel über die Beweislast folgend, der steuerpflichtigen Person. Zwar haben die Steuerbehörden nicht über die Zweckmässigkeit von Aufwandpositionen des Selbständigerwerbenden zu entscheiden und so ihr eigenes Ermessen anstelle desjenigen der Geschäftsleitung zu stellen, dennoch hat der Selbständigerwerbende nachzuweisen, dass die in Frage stehenden Leistungen geschäftsmässig begründet sind, damit sich die Steuerbehörden vergewissern können, dass geschäftliche Gründe und nicht die engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen steuerpflichtiger Person und Leistungsempfänger für die Leistung ausschlaggebend waren (vgl. betreffend geldwerte Leistungen einer juristischen Person Urteil 2A.12/1994 vom 7. November 1995 und BGE 119 Ib 431 E. 2c S. 435).

2.3.2. Ob ein steuerlicher Aufwand vorliegt, muss im Einzelfall geprüft werden. Wie das Bundesgericht wiederholt festgehalten hat, ist das Unternehmen bei der Festsetzung von Vergütungen für Arbeitsleistungen grundsätzlich frei bzw. kommt ihm bei der Beurteilung dessen, was eine angemessene Arbeitsvergütung ist, ein erheblicher Ermessensspielraum zu, in den der Richter nur mit Zurückhaltung eingreifen darf. Der geschäftsmässig begründete Wert der Arbeitsleistung entspricht dabei dem Betrag, den das Unternehmen einem unabhängigen Dritten unter den gleichen Verhältnissen für die gleiche Leistung vergüten müsste. Massgebend ist somit der Drittvergleich. Dabei sind alle objektiven und subjektiven Faktoren zu berücksichtigen, die bei der Entlöhnung beachtet werden, insbesondere die allgemeine Salärpolitik und die Salarierung von rang- und funktionsmässig ähnlich gestellten Mitarbeitern und ihrer Stellvertreter; speziell sind die Stellung des Salärempfängers im Unternehmen und seine Aufgaben zu würdigen, wobei zu beachten ist, wie der Salärempfänger seine Aufgaben erfüllt, was von seiner Ausbildung, seinen Spezialkenntnissen, Begabungen, Erfahrungen und Beziehungen abhängt. Mitbestimmend sind ferner Grösse, Umsatz sowie Kapital- und
Gewinnverhältnisse des Unternehmens. Ergänzend zu den innerbetrieblichen sind schliesslich die Verhältnisse in vergleichbaren Unternehmen in die Gesamtbeurteilung einzubeziehen (Urteile 2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.2; 2A.71/2004 vom 4. Februar 2005 E. 2, in: StE 2005 B 72.13.22 Nr. 44 mit Hinweisen). Bei selbständig Erwerbenden in diesen Drittvergleich einzubeziehen ist auch der Geschäftsinhaber selbst. Er ist zwar juristisch nicht Angestellter, setzt aber wie die Mitarbeiter seine Arbeitskraft im Geschäft ein und erzielt dafür ein Einkommen aus (selbständiger) Erwerbstätigkeit.

3.

3.1. Die Beschwerdeführerin betreute als selbständigerwerbende Tagesmutter im Jahre 2006 in ihrem Haushalt 24 Kinder aus andern Haushalten an durchschnittlich 125 Tagen sowie dauerhaft zwei Pflegekinder. Bei Einnahmen von Fr. 107'025.-- resultierte daraus ein Gewinn von Fr. 9'097.--.

3.2. In ihrem Geschäftsbetrieb beschäftigte die Beschwerdeführerin im hier betroffenen Jahr 2006 ihre drei Kinder. C.A.________ (Jahrgang 1983) ist als Stellvertreterin der Kinderhortleiterin und als Aufgabenhilfe tätig und bezog 2006 einen Nettolohn von Fr. 23'675.-- sowie Pauschalspesen von Fr. 1'200.--. D.A.________ (Jahrgang 1978) ist angestellt als Aufgabenhilfe und Kinderbetreuerin, und E.A._______ (Jahrgang 1980) ist angestellt als Aufgabenhilfe; beide bezogen einen Nettolohn von je Fr. 5'637.-- sowie Pauschalspesen von je Fr. 500.--. Andere Angestellte hat die Beschwerdeführerin keine. Bei Löhnen von Fr. 37'149.-- belief sich der gesamte Personalaufwand inklusive Lohn-Nebenkosten im Jahre 2006 auf Fr. 42'281.10.

Anstelle des von den Beschwerdeführern geltend gemachten Lohnaufwandes liess die Steuerkommission der Gemeinde X.________ lediglich Bruttolöhne von Fr. 12'600.-- (C.A.________), Fr. 3'000.-- (E.A.________) bzw. Fr. 4'800.-- (D.A.________) zum Abzug zu und anerkannte inklusive aller Lohn-Nebenkosten einen Personalaufwand von Fr. 23'000.--.

4.

4.1. Nach den von den Vorinstanzen getroffenen Abklärungen bewegen sich die an die Kinder bezahlten Löhne an sich in einem marktkonformen Rahmen. Aus dem Umstand, dass es Kindertagesstätten mit ähnlich hohen Mitarbeiter-Vergütungen gibt, leiten die Beschwerdeführer ab, dass die bezahlten Löhne steuerlich zu akzeptieren seien. Die geschäftsmässige Begründetheit von Lohnzahlungen kann aber nicht ermittelt werden, indem die bezahlten Löhne lediglich der Höhe nach mit andern Betrieben verglichen werden. Entscheidend ist, ob das Unternehmen einem unabhängigen Dritten unter den gleichen Verhältnissen die gleiche Leistung vergüten würde. Daher sind die gesamten konkreten Verhältnisse des Geschäftsbetriebs der steuerpflichtigen Tagesmutter nach Massgabe von Vergleichsbetrieben zu würdigen.

4.1.1. Geschäftsinhaber sind durchaus bereit, in der Anlaufphase des Unternehmens anfänglich im Vergleich zu ihren Angestellten finanziell zurückzustecken oder auch in einer wirtschaftlich schwierigen Situation eine bestimmte Zeit lang Gewinneinbussen in Kauf zu nehmen. Es kommt durchaus vor, dass Selbständigerwerbende vorübergehend weniger Einkünfte erzielen, als sie ihren Mitarbeitern Löhne zahlen. Dies stellt aber die Ausnahmesituation dar, die in der Regel vorübergehend ist.

4.1.2. Vorliegend ist die geringe Ertragskraft der Tagesstätte weder auf konjunkturelle oder saisonale Schwankungen noch auf betriebsspezifische Engpässe oder Schwierigkeiten zurückzuführen. Entsprechendes machen die Beschwerdeführer jedenfalls nicht geltend. Bei 24 Kindern kann auch nicht von einer Anlaufphase gesprochen werden, welche das ungewöhnliche Lohngefälle erklären könnte. Mit betrieblichen Überlegungen alleine kann unter diesen Umständen nicht schlüssig erklärt werden, wieso sich die Geschäftsinhaberin dauerhaft mit einem erheblich kleineren Einkommen zufrieden geben sollte als ihre Mitarbeitenden, die ihr rang- und funktionsmässig untergeordnet sind bzw. bestenfalls - im Falle der Stellvertreterin der Geschäftsführerin - ähnlich anspruchsvolle Aufgaben wahrnehmen wie die Beschwerdeführerin selbst. In vergleichbaren Verhältnissen müssten die Angestellten ihr Pensum zwangsläufig reduzieren oder sich mit einem geringeren Stundenlohn begnügen, um der Inhaberin des Betriebes die Erzielung eines angemessenen Eigenlohns zu ermöglichen.

4.1.3. Unter diesen Umständen erscheint es als zweifelhaft, ob ein Geschäftsführer eines Kleinunternehmens mit einem Umsatz von Fr. 107'025.-- in vergleichbaren Verhältnissen es überhaupt in Betracht ziehen würde, drei Teilzeit-Angestellte zu beschäftigen (und jedem von ihnen einen Lohn zu bezahlen, der seine eigenen Einkünfte übersteigt). Angesichts der Grösse und des Umsatzes des Betriebes sähe sich ein Dritter in einer vergleichbaren Situation wohl dazu veranlasst, eine andere Personalstrategie oder eine zurückhaltendere Salärpolitik zu verfolgen.

4.2. Die Beschwerdeführer bringen keine überzeugenden betrieblichen Gründe für die gewählte Lohnstruktur vor. Der Umstand, dass in ertragskräftigeren - und somit nicht unmittelbar vergleichbaren - Tagesstätten ähnlich hohe Löhne bezahlt werden, genügt nach dem Gesagten nicht. Daher misslingt der - den Beschwerdeführern angesichts der familiären Nähe zwischen der steuerpflichtigen Arbeitgeberin und den Lohnempfängern obliegende - Nachweis der ausschliesslich betrieblichen Natur der Zahlungen an die Kinder. Wenn die Beschwerdeführer geltend machen, dass die Ehefrau ihren Kindern marktkonforme Arbeitsplätze in familiärem Ambiente zur Verfügung stellen könne, räumen sie ein Stück weit selbst ein, dass familiäre Überlegungen in die Personalpolitik und damit auch in die Gestaltung der Lohnstruktur eingeflossen sind. Es darf angenommen werden, dass die Beschwerdeführerin die ihren Kindern zur Verfügung gestellten Arbeitsplätze unabhängigen Dritten nicht in derselben Weise anbieten würde. Das Verwaltungsgericht hat daher den Zahlungen an die Kinder zu Recht zum Teil Unterstützungs- oder Zuwendungscharakter zugeschrieben.

4.3. Die Beschwerdeführer bringen schliesslich vor, dass die Ehefrau Freiwilligenarbeit leiste, was vom Steueramt zu akzeptieren sei.
Dieser Erklärungsansatz überzeugt ebenfalls nicht. Solange die Beschwerdeführer nämlich gleichzeitig darauf bestehen, dass es der Tagesstätte anheim stellen müsse, den mitarbeitenden Kindern marktkonforme Löhne zu zahlen, sind nicht die Verhältnisse gemeinnütziger Organisationen, sondern anderer gewinnstrebiger Tagesstätten zum Vergleich heranzuziehen. Diese Drittbetriebe sind derart organisiert, dass dem Geschäftsführer eine im Vergleich zu den Mitarbeitenden angemessene Entschädigung ausgerichtet wird.
Wer dagegen tatsächlich primär die Absicht hat, Freiwilligenarbeit zu leisten, schliesst sich typischerweise mit Gleichgesinnten zusammen, um einen gemeinnützigen Zweck zu verfolgen, der vorliegend in der Zurverfügungstellung verbilligter Krippenplätze bestehen könnte, oder um eine Aufgabe im Interesse der Öffentlichkeit wahrzunehmen. Wenn aber jene Mittel, die durch den Verzicht der Geschäftsführerin auf einen angemessenen Gewinn eingespart werden, praktisch vollumfänglich den Mitarbeitenden zugute kommen, wird die angebliche Verfolgung gemeinnütziger oder öffentlicher Zwecke erschwert, wenn nicht faktisch verunmöglicht.

5.
Der Einwand der Beschwerdeführer, dass die Kinder die Zahlungen als Einkommen versteuert haben, ist schon deshalb nicht zu hören, weil verfahrensrechtlich kein Zusammenhang besteht zwischen den Steuerveranlagungen der Beschwerdeführer und ihren Kindern. Materiell-rechtlich ist ferner darauf hinzuweisen, dass die von den Kindern erhaltenen Zuwendungen grundsätzlich - wie alle einmaligen und wiederkehrende Einkünfte - steuerbar sind (Generalklausel von § 25 Abs. 1 StG/AG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG), unabhängig davon, ob die Zuwendungen von der leistenden Person steuerlich zum Abzug gebracht werden können. Diese Rechtslage (Steuerbarkeit beim Empfänger, keine Abziehbarkeit beim Leistenden) ist bei Löhnen, die von Privatpersonen (z.B. für eine Haushaltskraft) ausgerichtet werden, sogar die Regel.

6.
Diese Ausführungen führen zur Abweisung der Beschwerde, soweit auf sie einzutreten ist. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den unterliegenden Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Ausgangsgemäss ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. Oktober 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 42 Obblighi procedurali del contribuente - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci, conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO188, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.189
⁴	Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati i documenti di cui al capoverso 3 sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO.190

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.