2C_115/2012 - 2012-09-25 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 115/2012, 2C 116/2012

Urteil vom 25. September 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
2C 115/2012
Kantons- und Gemeindesteuer 2005,

2C 116/2012
Direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen die Urteile vom 23. November 2011 der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis.

Sachverhalt:

A.
Der damals als selbständiger Unternehmensberater tätige X.________ erwarb am 25. August 2000 von Z.________ für Fr. ... die Hälfte der Aktien der S.________ Holding SA, deren Aktienkapital 12 Millionen Franken betrug. Ende 2000 hielt die S.________ Holding SA sämtliche Aktien der S. V.________ SA mit einem Aktienkapital von Fr. 300'000.-- sowie der U.________ SA mit einem solchen von Fr. 100'000.-- Beide Tochtergesellschaften waren im Bereich der Verpackungsindustrie tätig. Ende 2000 waren die Gesellschaften notleidend, weshalb Restrukturierungs- und Sanierungsmassnahmen getroffen wurden:
Die S.________ Holding SA ging mittels Fusionsvertrag vom 18. Oktober 2002 auf ihre Tochtergesellschaft, die S. V.________ SA, über (Mutterabsorption).
Die T.________ Bank verzichtete auf Guthaben von Fr. ... und die Steuerbehörden erliessen ausstehende Steuerschulden (Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. ... und direkte Bundessteuern von Fr. ...) der S. V.________ SA.
Die Aktionäre (Z.________ und X.________) leisteten Kapitaleinlagen von je Fr. 250'000.--, so dass das Aktienkapital der S. V.________ SA nun Fr. 800'000.-- betrug.
In der Folge trat X.________ dem Verwaltungsrat der S. V.________ SA bei und wurde am 29. Januar 2003 deren Verwaltungsratspräsident. Mit Vertrag vom 9./14. November 2005 verkaufte er seine Beteiligung (400 Aktien im Nominalwert von Fr. 1'000.--) an dieser Gesellschaft für Fr. ... an die P.________ SA und trat sodann aus dem Verwaltungsrat der S. V.________ SA zurück.

B.
Für die Steuerperiode 2005 deklarierten X.________ und Y.________ ein steuerbares Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuer von Fr. ... und für die direkte Bundessteuer von Fr. .... Die kommunale Steuerkommission erachtete den aus dem Aktienverkauf erzielten Gewinn als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Fr. ... = Fr. ... abzüglich Fr. ... Sozialversicherungsbeiträge) und veranlagte das Ehepaar XY.________ am 25. Mai 2010 für die Kantons- und Gemeindesteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. ... und für die direkte Bundessteuer von Fr. .... Hiergegen erhobene Einsprachen wies die kantonale Steuerkommission für die natürlichen Personen mit Entscheiden vom 21. Oktober 2010 ab. Die anschliessend angerufene Steuerrekurskommission des Kantons Wallis hiess die von den Eheleuten XY.________ erhobenen Rechtsmittel am 23. November 2011 gut und setzte das steuerbare Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuer auf Fr. ... und für die direkte Bundessteuer auf Fr. ... fest.

C.
Gegen diese Urteile der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 23. November 2011 erhebt die Steuerverwaltung des Kantons Wallis vor Bundesgericht Beschwerde mit dem Antrag, die Urteile der Steuerrekurskommission vom 23. November 2011 aufzuheben und die Beschwerdegegner bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... sowie bei der direkten Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... zu veranlagen.
Die Beschwerdeführerin rügt sinngemäss eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung sowie eine Verletzung von Bundesrecht.

D.
Die Beschwerdegegner schliessen auf Abweisung der Beschwerden, die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt deren Gutheissung und die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonale letztinstanzliche Entscheide über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG (SR 642.14) sowie mit Art. 146 DBG (SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG bzw. Art. 73 Abs. 2 StHG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1
2.1.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Unter diesen Begriff fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; 122 II 446 E. 5a S. 452 f.; Urteil 2C 907/2010 vom 16. Mai 2011 E. 3.1 mit Hinweisen).
2.1.2 Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt aber vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird. Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist ebenfalls unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Bezüglich der zu berücksichtigenden Indizien erwog das Bundesgericht in seinem Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.7 (StE 2010 B 23.1 Nr. 68) für die Frage, ob Wertschriftenhandel vorliege, seien insbesondere die Kriterien der "Höhe des Transaktionsvolumens" (betragsmässige Summe aller Käufe und Verkäufe) sowie der "Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte" zu berücksichtigen. Demgegenüber seien die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens sowie des Einsatzes spezieller Fachkenntnis nicht mehr zeitgemäss und hätten nur noch untergeordnete Bedeutung im Sinne von "Ausschlusskriterien" (vgl. auch Urteil 2C 403/2009, 2C 404/2009 vom 1. März 2010 E. 2.4 in fine).
2.1.3 Diese von der Literatur unterschiedlich gewürdigte Verdeutlichung der Praxis ist allerdings auf den Fall des sog. Quasi-Wertschriftenhändlers zugeschnitten, wo es um Portfolio-Anlagen geht. Vorliegend hat aber die hälftige Beteiligung an der S. V.________ SA die Hand geändert, weshalb sich hier die Frage stellt, ob man es mit einem "Beteiligungshändler" zu tun hat (vgl. Urteil 2C 385/2011, 2C 386/2011 vom 12. September 2011 E. 2.1, in: StR 66/2011 S. 950 ff., 952). Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, hat die Vorinstanz den Fall allzu sehr unter dem - hier offensichtlich nicht gegebenen - Aspekt eines Quasi-Wertschriftenhändlers beurteilt. Im Folgenden ist daher zu prüfen, ob sich mit Blick auf die Rechtsprechung zum nebenberuflichen "Beteiligungshandel" ein anderes Resultat ergibt.
2.2
2.2.1 Bei steuerpflichtigen Personen, die hauptberuflich unselbständig erwerbstätig sind, hat das Bundesgericht bisher einen nebenberuflichen "Beteiligungshandel" nur vereinzelt und bei besonders gelagerten Sachverhalten angenommen. Wurde eine solche selbständige Nebenerwerbstätigkeit bejaht, obschon im Extremfall nur gerade eine Beteiligung zum Verkauf gelangt war, spielten durchwegs die Indizien der "Berufsnähe" bzw. der eingesetzten "Spezialkenntnisse" eine gewisse Rolle. Den Ausschlag gaben aber stets entweder die massive Fremdfinanzierung und das dadurch entstandene grosse (Unternehmer-)Risiko oder aber das besonders systematische und planmässige Vorgehen (Urteil 2C 385/2011, 2C 386/2011 vom 12. September 2011 E. 2.1, in: StR 66/2011 S. 950 ff., 952, mit Hinweisen).
Vorbehalten bleiben die nachfolgend unter E. 2.4 behandelten Fälle, wo bereits eine selbständige Erwerbstätigkeit besteht und sich nur die Frage stellt, ob die verkaufte Beteiligung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen gehört hat (vgl. hierzu Urteil 2C 361/2011, 2C 364/2011 vom 8. November 2011 E. 2.3 und 2.4, in: ZStP 21/2012 S. 32 ff., 34 f., mit Hinweisen).
2.2.2 Untersucht man das Vorgehen des Beschwerdegegners im Lichte der vorstehenden Kriterien, gibt es kaum Indizien, die für eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit als "Beteiligungshändler" sprechen. Zunächst ist festzustellen, dass der Beschwerdegegner sowohl den Kauf der 50%-Beteiligung an der S.________ Holding SA sowie die Kapitalerhöhung der verbliebenen S. V.________ SA aus seinem Privatvermögen bestritt und keine Fremdmittel in Anspruch nehmen musste. In diesem finanziellen Engagement lag zwar auch ein erhebliches Wagnis, aber dieses überstieg kaum das Mass an Risiken, das praktisch jeder Investor auf sich nehmen muss. Ebenso wenig können die unentgeltlichen (intensiven) Bemühungen des Beschwerdegegners zur Sicherstellung des Fortbestands der S. V.________ SA als "Unternehmerrisiko" eingestuft werden. Vielmehr handelt es sich auch hierbei um das "Anlegerrisiko", indem anfänglich völlig ungewiss war, ob dereinst etwas für das Engagement lukrierbar sein werde. In seiner früheren Funktion als R.________ bewegte sich der Beschwerdegegner in einer anderen Branche als der Verpackungsindustrie. Man kann deshalb schwerlich von besonderer "Berufsnähe" bzw. "spezieller Branchenkenntnis" des Beschwerdegegners mit Bezug auf die
Tätigkeiten der S.________ Unternehmen sprechen. Hingegen besass und besitzt er einen hohen Bekanntheitsgrad (u.a. auch als ehemaliger R.________ und später als Q.________), verfügt über ein grosses Beziehungsnetz sowie über Fachwissen im Finanzbereich und war u.a. Verwaltungsrat der T.________ Bank. Entsprechend wird als Ziel des damaligen Engagements im Aktienkaufvertrag vom 25. August 2000 unter "Préambule" u.a. aufgeführt: "L'objectif de MM X.________ et Z.________ tend à la consolidation et au développement des affaires de S. V.________ SA [d.h. einer der Töchter des Kaufsobjektes], à la recherche d'investisseurs potentiels et à la constitution d'un noyau dur d'actionnaires assurant la pérennité de l'entreprise". Aufgabe des neuen 50%-Aktionärs war mithin nicht die - zu diesem Zeitpunkt bereits in die Wege geleitete - Sanierung der S.________ Holding SA bzw. die Restrukturierung dieser Gruppe, sondern er hatte neue Investoren zu suchen und das langfristige Überleben des Unternehmens mit einem starken Partner sicherzustellen. Diese Zielsetzung kann ohne weiteres auch ein privater Investor verfolgen und es lässt sich daraus - angesichts des singulären Engagements - nichts für die Qualifikation als "Beteiligungshändler"
ableiten. Der vom Beschwerdegegner erzielte Kapitalgewinn kann daher nicht gestützt auf einen nebenberuflichen "Beteiligungshandel" steuerlich erfasst werden.
2.3
2.3.1 Weiter bleibt die Frage zu beantworten, ob der Beschwerdegegner seine Tätigkeit als selbständiger Unternehmensberater auch nach 2002 weitergeführt hat. Im Urteil der Vorinstanz wird ausgeführt, der Beschwerdegegner habe seine selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2002 aufgegeben und dies gegenüber der Steuerbehörde kundgetan. Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, dies sei mit Bezug auf die Beteiligung an der S.________ Holding SA bzw. S. V.________ SA unbeachtlich, da der Beschwerdegegner diese Beteiligung erstmals im Jahr 2003 deklariert habe. Der Beschwerdegegner stellt Letzteres nicht in Frage, doch bringt er vor, dass die (Un-)Kenntnis der Steuerverwaltung vom Aktienbesitz keinen Einfluss auf die Frage nach dem Ende der Erwerbstätigkeit habe.
2.3.2 Der Beschwerdegegner hat für die hier massgebende Steuerperiode 2005 keine Einkünfte aus einer Tätigkeit als selbständiger Unternehmensberater deklariert. Die Funktion als Verwaltungsratspräsident der S. V.________ SA bildete eine unselbständige (Neben-)Erwerbstätigkeit (vgl. Urteil 2C 292/2007 vom 9. Januar 2008 E. 2.1, in: RtiD 2008 II S. 533 ff., 535). Auch die weiteren Indizien, welche die Beschwerdeführerin zum Nachweis einer weiterlaufenden selbständigen Erwerbstätigkeit anführt, sind nicht geeignet, die vorinstanzlichen Feststellungen als offensichtlich unrichtig oder auf einer Rechtsverletzung beruhend erscheinen zu lassen. Namentlich ist die fehlende Deklaration der Beteiligung an der S.________ Holding SA bzw. der S. V.________ SA kein Grund, um eine Ausnahme von den Grundsätzen zur Bestimmung des Zeitpunktes der Erwerbsaufgabe zu machen (vgl. BGE 126 II 473 E. 3b S. 475 f.).
2.3.3 Damit ist der Sachverhalt für das Bundesgericht verbindlich festgestellt (Art. 105 Abs. 2 BGG), und es ist davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner jedenfalls in der hier massgebenden Steuerperiode 2005 keine (allenfalls bloss nebenberufliche) selbständige Erwerbstätigkeit ausübte und ebenso wenig über eine entsprechende Einzelfirma verfügte.
2.4
2.4.1 Aber selbst wenn der Beschwerdegegner im Jahr 2005 noch als selbständiger Unternehmensberater tätig gewesen sein sollte, könnte die Beteiligung an der S. V.________ SA nicht zum Geschäftsvermögen gerechnet werden. Beteiligungen dienen nach der Rechtsprechung dann dem Geschäft des Steuerpflichtigen, wenn zwischen ihnen und dem Geschäft eine enge wirtschaftliche Beziehung besteht. Dem Geschäftsvermögen sind Beteiligungen auch dann zuzuordnen, wenn sie für Geschäftszwecke erworben worden sind. Eine wirtschaftliche Beziehung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Erwerb einer Beteiligung dem Einzelunternehmen erlaubt, einen beherrschenden Einfluss auf eine in einem verwandten Gebiet tätige Unternehmung auszuüben. Mit einer solchen Beteiligung erweitert der Steuerpflichtige sein Geschäft. Indes vermag eine enge wirtschaftliche Beziehung für sich allein noch nicht für eine Zuordnung der Aktien zum Geschäftsvermögen zu genügen. Erforderlich ist in jedem Fall der - in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte - Wille, die Beteiligungsrechte konkret dafür zu nutzen, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (zum Ganzen Urteil 2A.110/1989 vom 17. November
1989 E. 2c, in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BStPra] X/1990 S. 299 ff., 301 f.; jüngst Urteil 2C 361/2011, 2C 364/2011 vom 8. November 2011 E. 2.4 mit Hinweisen, in: ZStP 21/2012 S. 32 ff.).
2.4.2 Nach den vorinstanzlichen Feststellungen hat der Beschwerdegegner in den Jahren 2000 bis 2005 seine Beteiligung nicht gehandelt und keine Aktien dazu gekauft oder verkauft. Ein Handel mit Beteiligungen war angesichts des singulären Engagements des Beschwerdegegners (vgl. auch E. 2.2.2) nicht Geschäftszweck seiner Tätigkeit als selbständiger Unternehmensberater. Was die Tätigkeit für die S.________ Unternehmen betrifft, kann man nicht sagen, Unternehmensberatung und Verpackungsindustrie seien "verwandte Gebiete". Ebenso wenig steht fest, dass der Beschwerdegegner dank seiner Tätigkeit für die S.________ Unternehmen das Geschäftsergebnis seines Einzelunternehmens konkret verbessert hat: Neben seinen Bezügen als Verwaltungsratspräsident erhielt er von der S. V.________ SA keine Entschädigung.
2.5
2.5.1 Die Beschwerdeführerin und die Eidgenössische Steuerverwaltung halten sodann dafür, das Vorgehen des Beschwerdegegners habe den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gesprengt. Der Beschwerdegegner habe selbst anerkannt, er habe sehr viel für die S. V.________ SA gearbeitet und sei erst als deren Verwaltungsratspräsident auch honoriert worden (zur Qualifikation dieser Bezüge vgl. E. 2.3.2). Die Wertsteigerung der Aktien der S. V.________ SA (bzw. der erzielte Kapitalgewinn) stelle - wirtschaftlich betrachtet - das (nachträgliche) Entgelt für diese intensiven Bemühungen dar.
2.5.2 Diese Feststellung ist an sich zutreffend und wird auch von der Vorinstanz übernommen. So stellt die Steigerung des Wertes des Veräusserungsobjektes bei Liegenschaften ein mögliches Indiz für die Annahme von Liegenschaftshandel dar (namentlich durch Einzonung, Parzellierung, Erstellung der Baureife, Erschliessung, Einholung der Baubewilligung, Überbauung etc.; vgl. dazu PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 38 zu Art. 18 DBG). Allerdings erfolgt dort die Wertvermehrung am veräusserten Objekt selbst, wogegen hier formell nur die Gesellschaft gestärkt wird und - als Reflex - ebenfalls der innere Wert der Aktien steigt. Genau genommen wird vorliegend somit nicht das Veräusserungsobjekt als solches (Aktie) werterhöhend bearbeitet. Verwischt man diesen Unterschied, wird die Existenz der Aktiengesellschaft als selbständiger juristischer Person verneint und durch sie "hindurchgegriffen". Ein solcher Durchgriff wäre aber nur bei einem missbräuchlichen Vorgehen zulässig, was hier von keiner Seite behauptet wird und offensichtlich nicht gegeben ist.
2.5.3 Schliesslich kommt hinzu, dass es einem Inhaber von Beteiligungsrechten unbenommen ist, deren Wert durch Mitwirkung in der Gesellschaft mehren zu wollen, sei es als Aktionär mit Anträgen an die Generalversammlung, sei es als Mitglied des Verwaltungsrats im Rahmen seines Mandats. Auch hier ist aber die Rechtspersönlichkeit der Aktiengesellschaft zu beachten: Der Inhaber von Beteiligungsrechten handelt bei den genannten Tätigkeiten für die Gesellschaft als Mitglied der Gesellschaftsorgane (Generalversammlung, Verwaltungsrat) bzw. als Organträger. Zu Recht misst daher das Bundesgericht dem Indiz der Wertsteigerung im Zusammenhang mit Beteiligungsrechten keine entscheidende Bedeutung zu (Urteil 2A.145/1995 vom 18. September 1997 E. 2c, in: ASA 67 S. 483 ff., 489).
Wohl profitiert hier der Beschwerdegegner dank seinem Gewinn indi-rekt und mit Verzögerung auch vom seinerzeitigen Forderungsverzicht (T.________ Bank und Fiskus) gegenüber der S. V.________ SA, was nicht zu befriedigen vermag. Diese Feststellung allein vermag jedoch die in E. 2.1 und 2.2 aufgeführten Kriterien nicht zu ersetzen.

2.6 Zusammenfassend sind hier weder die Voraussetzungen von Art. 18 Abs. 1 DBG noch von Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG erfüllt. Damit konnten die Beteiligungsrechte an der S. V.________ SA in der hier massgebenden Steuerperiode 2005 nur Privatvermögen bilden. Der darauf erzielte Gewinn stellt mithin einen steuerfreien Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG dar.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

3.
Art. 12 Abs. 1 und 3 sowie Art. 14 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (SGS 642.1) entsprechen Art. 16 Abs. 1 bzw. 3 und Art. 18 Abs. 1 DBG und harmonieren mit Art. 7 und 8 StHG. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist daher unter dem Geltungsbereich des StHG und im kantonalen Recht nicht anders auszulegen als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln (Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1 mit Hinweisen, in: StE 2010 B 23.1 Nr. 68). Das zum DBG Ausgeführte, wonach die fragliche Transaktion des Beschwerdegegners nicht im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit abgewickelt wurde, gilt damit auch für die Kantons- und Gemeindesteuern.

III. Kosten und Entschädigung

4.
Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Kanton Wallis, der Vermögensinteressen verfolgt, kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG). Er hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 115/2011 und 2C 116/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 116/2012) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (2C 115/2012) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Kanton Wallis auferlegt.

5.
Der Kanton Wallis hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 7'000.-- zu entschädigen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. September 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.