2C_115/2012 - 2012-09-25 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_115/2012, 2C_116/2012

Urteil vom 25. September 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
2C_115/2012
Kantons- und Gemeindesteuer 2005,

2C_116/2012
Direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen die Urteile vom 23. November 2011 der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis.

Sachverhalt:

A.
Der damals als selbständiger Unternehmensberater tätige X.________ erwarb am 25. August 2000 von Z.________ für Fr. ... die Hälfte der Aktien der S.________ Holding SA, deren Aktienkapital 12 Millionen Franken betrug. Ende 2000 hielt die S.________ Holding SA sämtliche Aktien der S. V.________ SA mit einem Aktienkapital von Fr. 300'000.-- sowie der U.________ SA mit einem solchen von Fr. 100'000.-- Beide Tochtergesellschaften waren im Bereich der Verpackungsindustrie tätig. Ende 2000 waren die Gesellschaften notleidend, weshalb Restrukturierungs- und Sanierungsmassnahmen getroffen wurden:
Die S.________ Holding SA ging mittels Fusionsvertrag vom 18. Oktober 2002 auf ihre Tochtergesellschaft, die S. V.________ SA, über (Mutterabsorption).
Die T.________ Bank verzichtete auf Guthaben von Fr. ... und die Steuerbehörden erliessen ausstehende Steuerschulden (Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. ... und direkte Bundessteuern von Fr. ...) der S. V.________ SA.
Die Aktionäre (Z.________ und X.________) leisteten Kapitaleinlagen von je Fr. 250'000.--, so dass das Aktienkapital der S. V.________ SA nun Fr. 800'000.-- betrug.
In der Folge trat X.________ dem Verwaltungsrat der S. V.________ SA bei und wurde am 29. Januar 2003 deren Verwaltungsratspräsident. Mit Vertrag vom 9./14. November 2005 verkaufte er seine Beteiligung (400 Aktien im Nominalwert von Fr. 1'000.--) an dieser Gesellschaft für Fr. ... an die P.________ SA und trat sodann aus dem Verwaltungsrat der S. V.________ SA zurück.

B.
Für die Steuerperiode 2005 deklarierten X.________ und Y.________ ein steuerbares Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuer von Fr. ... und für die direkte Bundessteuer von Fr. .... Die kommunale Steuerkommission erachtete den aus dem Aktienverkauf erzielten Gewinn als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Fr. ... = Fr. ... abzüglich Fr. ... Sozialversicherungsbeiträge) und veranlagte das Ehepaar XY.________ am 25. Mai 2010 für die Kantons- und Gemeindesteuer auf ein steuerbares Einkommen von Fr. ... und für die direkte Bundessteuer von Fr. .... Hiergegen erhobene Einsprachen wies die kantonale Steuerkommission für die natürlichen Personen mit Entscheiden vom 21. Oktober 2010 ab. Die anschliessend angerufene Steuerrekurskommission des Kantons Wallis hiess die von den Eheleuten XY.________ erhobenen Rechtsmittel am 23. November 2011 gut und setzte das steuerbare Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuer auf Fr. ... und für die direkte Bundessteuer auf Fr. ... fest.

C.
Gegen diese Urteile der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 23. November 2011 erhebt die Steuerverwaltung des Kantons Wallis vor Bundesgericht Beschwerde mit dem Antrag, die Urteile der Steuerrekurskommission vom 23. November 2011 aufzuheben und die Beschwerdegegner bei den Kantons- und Gemeindesteuern 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... sowie bei der direkten Bundessteuer 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... zu veranlagen.
Die Beschwerdeführerin rügt sinngemäss eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung sowie eine Verletzung von Bundesrecht.

D.
Die Beschwerdegegner schliessen auf Abweisung der Beschwerden, die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt deren Gutheissung und die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Entscheide und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonale letztinstanzliche Entscheide über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG (SR 642.14) sowie mit Art. 146 DBG (SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG bzw. Art. 73 Abs. 2 StHG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1
2.1.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Unter diesen Begriff fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; 122 II 446 E. 5a S. 452 f.; Urteil 2C_907/2010 vom 16. Mai 2011 E. 3.1 mit Hinweisen).
2.1.2 Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt aber vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird. Ob einfache Vermögensverwaltung oder auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist ebenfalls unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Bezüglich der zu berücksichtigenden Indizien erwog das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.7 (StE 2010 B 23.1 Nr. 68) für die Frage, ob Wertschriftenhandel vorliege, seien insbesondere die Kriterien der "Höhe des Transaktionsvolumens" (betragsmässige Summe aller Käufe und Verkäufe) sowie der "Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte" zu berücksichtigen. Demgegenüber seien die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens sowie des Einsatzes spezieller Fachkenntnis nicht mehr zeitgemäss und hätten nur noch untergeordnete Bedeutung im Sinne von "Ausschlusskriterien" (vgl. auch Urteil 2C_403/2009, 2C_404/2009 vom 1. März 2010 E. 2.4 in fine).
2.1.3 Diese von der Literatur unterschiedlich gewürdigte Verdeutlichung der Praxis ist allerdings auf den Fall des sog. Quasi-Wertschriftenhändlers zugeschnitten, wo es um Portfolio-Anlagen geht. Vorliegend hat aber die hälftige Beteiligung an der S. V.________ SA die Hand geändert, weshalb sich hier die Frage stellt, ob man es mit einem "Beteiligungshändler" zu tun hat (vgl. Urteil 2C_385/2011, 2C_386/2011 vom 12. September 2011 E. 2.1, in: StR 66/2011 S. 950 ff., 952). Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, hat die Vorinstanz den Fall allzu sehr unter dem - hier offensichtlich nicht gegebenen - Aspekt eines Quasi-Wertschriftenhändlers beurteilt. Im Folgenden ist daher zu prüfen, ob sich mit Blick auf die Rechtsprechung zum nebenberuflichen "Beteiligungshandel" ein anderes Resultat ergibt.
2.2
2.2.1 Bei steuerpflichtigen Personen, die hauptberuflich unselbständig erwerbstätig sind, hat das Bundesgericht bisher einen nebenberuflichen "Beteiligungshandel" nur vereinzelt und bei besonders gelagerten Sachverhalten angenommen. Wurde eine solche selbständige Nebenerwerbstätigkeit bejaht, obschon im Extremfall nur gerade eine Beteiligung zum Verkauf gelangt war, spielten durchwegs die Indizien der "Berufsnähe" bzw. der eingesetzten "Spezialkenntnisse" eine gewisse Rolle. Den Ausschlag gaben aber stets entweder die massive Fremdfinanzierung und das dadurch entstandene grosse (Unternehmer-)Risiko oder aber das besonders systematische und planmässige Vorgehen (Urteil 2C_385/2011, 2C_386/2011 vom 12. September 2011 E. 2.1, in: StR 66/2011 S. 950 ff., 952, mit Hinweisen).
Vorbehalten bleiben die nachfolgend unter E. 2.4 behandelten Fälle, wo bereits eine selbständige Erwerbstätigkeit besteht und sich nur die Frage stellt, ob die verkaufte Beteiligung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen gehört hat (vgl. hierzu Urteil 2C_361/2011, 2C_364/2011 vom 8. November 2011 E. 2.3 und 2.4, in: ZStP 21/2012 S. 32 ff., 34 f., mit Hinweisen).
2.2.2 Untersucht man das Vorgehen des Beschwerdegegners im Lichte der vorstehenden Kriterien, gibt es kaum Indizien, die für eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit als "Beteiligungshändler" sprechen. Zunächst ist festzustellen, dass der Beschwerdegegner sowohl den Kauf der 50%-Beteiligung an der S.________ Holding SA sowie die Kapitalerhöhung der verbliebenen S. V.________ SA aus seinem Privatvermögen bestritt und keine Fremdmittel in Anspruch nehmen musste. In diesem finanziellen Engagement lag zwar auch ein erhebliches Wagnis, aber dieses überstieg kaum das Mass an Risiken, das praktisch jeder Investor auf sich nehmen muss. Ebenso wenig können die unentgeltlichen (intensiven) Bemühungen des Beschwerdegegners zur Sicherstellung des Fortbestands der S. V.________ SA als "Unternehmerrisiko" eingestuft werden. Vielmehr handelt es sich auch hierbei um das "Anlegerrisiko", indem anfänglich völlig ungewiss war, ob dereinst etwas für das Engagement lukrierbar sein werde. In seiner früheren Funktion als R.________ bewegte sich der Beschwerdegegner in einer anderen Branche als der Verpackungsindustrie. Man kann deshalb schwerlich von besonderer "Berufsnähe" bzw. "spezieller Branchenkenntnis" des Beschwerdegegners mit Bezug auf die
Tätigkeiten der S.________ Unternehmen sprechen. Hingegen besass und besitzt er einen hohen Bekanntheitsgrad (u.a. auch als ehemaliger R.________ und später als Q.________), verfügt über ein grosses Beziehungsnetz sowie über Fachwissen im Finanzbereich und war u.a. Verwaltungsrat der T.________ Bank. Entsprechend wird als Ziel des damaligen Engagements im Aktienkaufvertrag vom 25. August 2000 unter "Préambule" u.a. aufgeführt: "L'objectif de MM X.________ et Z.________ tend à la consolidation et au développement des affaires de S. V.________ SA [d.h. einer der Töchter des Kaufsobjektes], à la recherche d'investisseurs potentiels et à la constitution d'un noyau dur d'actionnaires assurant la pérennité de l'entreprise". Aufgabe des neuen 50%-Aktionärs war mithin nicht die - zu diesem Zeitpunkt bereits in die Wege geleitete - Sanierung der S.________ Holding SA bzw. die Restrukturierung dieser Gruppe, sondern er hatte neue Investoren zu suchen und das langfristige Überleben des Unternehmens mit einem starken Partner sicherzustellen. Diese Zielsetzung kann ohne weiteres auch ein privater Investor verfolgen und es lässt sich daraus - angesichts des singulären Engagements - nichts für die Qualifikation als "Beteiligungshändler"
ableiten. Der vom Beschwerdegegner erzielte Kapitalgewinn kann daher nicht gestützt auf einen nebenberuflichen "Beteiligungshandel" steuerlich erfasst werden.
2.3
2.3.1 Weiter bleibt die Frage zu beantworten, ob der Beschwerdegegner seine Tätigkeit als selbständiger Unternehmensberater auch nach 2002 weitergeführt hat. Im Urteil der Vorinstanz wird ausgeführt, der Beschwerdegegner habe seine selbständige Erwerbstätigkeit im Jahr 2002 aufgegeben und dies gegenüber der Steuerbehörde kundgetan. Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, dies sei mit Bezug auf die Beteiligung an der S.________ Holding SA bzw. S. V.________ SA unbeachtlich, da der Beschwerdegegner diese Beteiligung erstmals im Jahr 2003 deklariert habe. Der Beschwerdegegner stellt Letzteres nicht in Frage, doch bringt er vor, dass die (Un-)Kenntnis der Steuerverwaltung vom Aktienbesitz keinen Einfluss auf die Frage nach dem Ende der Erwerbstätigkeit habe.
2.3.2 Der Beschwerdegegner hat für die hier massgebende Steuerperiode 2005 keine Einkünfte aus einer Tätigkeit als selbständiger Unternehmensberater deklariert. Die Funktion als Verwaltungsratspräsident der S. V.________ SA bildete eine unselbständige (Neben-)Erwerbstätigkeit (vgl. Urteil 2C_292/2007 vom 9. Januar 2008 E. 2.1, in: RtiD 2008 II S. 533 ff., 535). Auch die weiteren Indizien, welche die Beschwerdeführerin zum Nachweis einer weiterlaufenden selbständigen Erwerbstätigkeit anführt, sind nicht geeignet, die vorinstanzlichen Feststellungen als offensichtlich unrichtig oder auf einer Rechtsverletzung beruhend erscheinen zu lassen. Namentlich ist die fehlende Deklaration der Beteiligung an der S.________ Holding SA bzw. der S. V.________ SA kein Grund, um eine Ausnahme von den Grundsätzen zur Bestimmung des Zeitpunktes der Erwerbsaufgabe zu machen (vgl. BGE 126 II 473 E. 3b S. 475 f.).
2.3.3 Damit ist der Sachverhalt für das Bundesgericht verbindlich festgestellt (Art. 105 Abs. 2 BGG), und es ist davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner jedenfalls in der hier massgebenden Steuerperiode 2005 keine (allenfalls bloss nebenberufliche) selbständige Erwerbstätigkeit ausübte und ebenso wenig über eine entsprechende Einzelfirma verfügte.
2.4
2.4.1 Aber selbst wenn der Beschwerdegegner im Jahr 2005 noch als selbständiger Unternehmensberater tätig gewesen sein sollte, könnte die Beteiligung an der S. V.________ SA nicht zum Geschäftsvermögen gerechnet werden. Beteiligungen dienen nach der Rechtsprechung dann dem Geschäft des Steuerpflichtigen, wenn zwischen ihnen und dem Geschäft eine enge wirtschaftliche Beziehung besteht. Dem Geschäftsvermögen sind Beteiligungen auch dann zuzuordnen, wenn sie für Geschäftszwecke erworben worden sind. Eine wirtschaftliche Beziehung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Erwerb einer Beteiligung dem Einzelunternehmen erlaubt, einen beherrschenden Einfluss auf eine in einem verwandten Gebiet tätige Unternehmung auszuüben. Mit einer solchen Beteiligung erweitert der Steuerpflichtige sein Geschäft. Indes vermag eine enge wirtschaftliche Beziehung für sich allein noch nicht für eine Zuordnung der Aktien zum Geschäftsvermögen zu genügen. Erforderlich ist in jedem Fall der - in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte - Wille, die Beteiligungsrechte konkret dafür zu nutzen, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (zum Ganzen Urteil 2A.110/1989 vom 17. November
1989 E. 2c, in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BStPra] X/1990 S. 299 ff., 301 f.; jüngst Urteil 2C_361/2011, 2C_364/2011 vom 8. November 2011 E. 2.4 mit Hinweisen, in: ZStP 21/2012 S. 32 ff.).
2.4.2 Nach den vorinstanzlichen Feststellungen hat der Beschwerdegegner in den Jahren 2000 bis 2005 seine Beteiligung nicht gehandelt und keine Aktien dazu gekauft oder verkauft. Ein Handel mit Beteiligungen war angesichts des singulären Engagements des Beschwerdegegners (vgl. auch E. 2.2.2) nicht Geschäftszweck seiner Tätigkeit als selbständiger Unternehmensberater. Was die Tätigkeit für die S.________ Unternehmen betrifft, kann man nicht sagen, Unternehmensberatung und Verpackungsindustrie seien "verwandte Gebiete". Ebenso wenig steht fest, dass der Beschwerdegegner dank seiner Tätigkeit für die S.________ Unternehmen das Geschäftsergebnis seines Einzelunternehmens konkret verbessert hat: Neben seinen Bezügen als Verwaltungsratspräsident erhielt er von der S. V.________ SA keine Entschädigung.
2.5
2.5.1 Die Beschwerdeführerin und die Eidgenössische Steuerverwaltung halten sodann dafür, das Vorgehen des Beschwerdegegners habe den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gesprengt. Der Beschwerdegegner habe selbst anerkannt, er habe sehr viel für die S. V.________ SA gearbeitet und sei erst als deren Verwaltungsratspräsident auch honoriert worden (zur Qualifikation dieser Bezüge vgl. E. 2.3.2). Die Wertsteigerung der Aktien der S. V.________ SA (bzw. der erzielte Kapitalgewinn) stelle - wirtschaftlich betrachtet - das (nachträgliche) Entgelt für diese intensiven Bemühungen dar.
2.5.2 Diese Feststellung ist an sich zutreffend und wird auch von der Vorinstanz übernommen. So stellt die Steigerung des Wertes des Veräusserungsobjektes bei Liegenschaften ein mögliches Indiz für die Annahme von Liegenschaftshandel dar (namentlich durch Einzonung, Parzellierung, Erstellung der Baureife, Erschliessung, Einholung der Baubewilligung, Überbauung etc.; vgl. dazu PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 38 zu Art. 18 DBG). Allerdings erfolgt dort die Wertvermehrung am veräusserten Objekt selbst, wogegen hier formell nur die Gesellschaft gestärkt wird und - als Reflex - ebenfalls der innere Wert der Aktien steigt. Genau genommen wird vorliegend somit nicht das Veräusserungsobjekt als solches (Aktie) werterhöhend bearbeitet. Verwischt man diesen Unterschied, wird die Existenz der Aktiengesellschaft als selbständiger juristischer Person verneint und durch sie "hindurchgegriffen". Ein solcher Durchgriff wäre aber nur bei einem missbräuchlichen Vorgehen zulässig, was hier von keiner Seite behauptet wird und offensichtlich nicht gegeben ist.
2.5.3 Schliesslich kommt hinzu, dass es einem Inhaber von Beteiligungsrechten unbenommen ist, deren Wert durch Mitwirkung in der Gesellschaft mehren zu wollen, sei es als Aktionär mit Anträgen an die Generalversammlung, sei es als Mitglied des Verwaltungsrats im Rahmen seines Mandats. Auch hier ist aber die Rechtspersönlichkeit der Aktiengesellschaft zu beachten: Der Inhaber von Beteiligungsrechten handelt bei den genannten Tätigkeiten für die Gesellschaft als Mitglied der Gesellschaftsorgane (Generalversammlung, Verwaltungsrat) bzw. als Organträger. Zu Recht misst daher das Bundesgericht dem Indiz der Wertsteigerung im Zusammenhang mit Beteiligungsrechten keine entscheidende Bedeutung zu (Urteil 2A.145/1995 vom 18. September 1997 E. 2c, in: ASA 67 S. 483 ff., 489).
Wohl profitiert hier der Beschwerdegegner dank seinem Gewinn indi-rekt und mit Verzögerung auch vom seinerzeitigen Forderungsverzicht (T.________ Bank und Fiskus) gegenüber der S. V.________ SA, was nicht zu befriedigen vermag. Diese Feststellung allein vermag jedoch die in E. 2.1 und 2.2 aufgeführten Kriterien nicht zu ersetzen.

2.6 Zusammenfassend sind hier weder die Voraussetzungen von Art. 18 Abs. 1 DBG noch von Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG erfüllt. Damit konnten die Beteiligungsrechte an der S. V.________ SA in der hier massgebenden Steuerperiode 2005 nur Privatvermögen bilden. Der darauf erzielte Gewinn stellt mithin einen steuerfreien Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG dar.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

3.
Art. 12 Abs. 1 und 3 sowie Art. 14 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (SGS 642.1) entsprechen Art. 16 Abs. 1 bzw. 3 und Art. 18 Abs. 1 DBG und harmonieren mit Art. 7 und 8 StHG. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist daher unter dem Geltungsbereich des StHG und im kantonalen Recht nicht anders auszulegen als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung würde dem Anliegen der vertikalen Steuerharmonisierung zuwiderlaufen und die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung vereiteln (Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.1 mit Hinweisen, in: StE 2010 B 23.1 Nr. 68). Das zum DBG Ausgeführte, wonach die fragliche Transaktion des Beschwerdegegners nicht im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit abgewickelt wurde, gilt damit auch für die Kantons- und Gemeindesteuern.

III. Kosten und Entschädigung

4.
Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Kanton Wallis, der Vermögensinteressen verfolgt, kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG). Er hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_115/2011 und 2C_116/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_116/2012) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern (2C_115/2012) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Kanton Wallis auferlegt.

5.
Der Kanton Wallis hat die Beschwerdegegner für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 7'000.-- zu entschädigen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. September 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.