2C_710/2016 - 2016-08-25 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal relative à la taxation 2013 (valeur locative d'un appartement de leur immeuble)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_710/2016

2C_711/2016

{T 0/2}

Arrêt du 25 août 2016

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par Me Nicolas Pointet, avocat,
recourants,

contre

Service des contributions de la République et
canton de Neuchâtel.

Objet
Impôt fédéral direct, cantonal et communal; rendement de la fortune immobilière, période fiscale 2013

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, du 16 juin 2016.

Considérant en fait et en droit :

1.
B.X.________ et A.X.________ sont propriétaires d'une maison à La Chaux de Fonds dans laquelle leur fille occupe un appartement. Dans leur déclaration pour la période fiscale 2013, ils ont inscrit un revenu provenant de la fortune immobilière de 7'500 fr. en relation avec cet appartement, correspondant à 625 fr. par mois.

Par décisions de taxation du 7 mai 2015 en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour la période fiscale 2013, le Service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel a imposé une valeur locative de 14'535 fr. en lieu et place d'un revenu immobilier de 7'500 fr., à défaut de preuves de paiement du loyer. Ces décisions ont été confirmées par décision sur réclamation du 12 juin 2015.

2.
Par arrêt du 16 juin 2016, le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel a rejeté le recours que A.X.________ et B.X.________ ont déposé contre la décision sur réclamation rendue le 12 juin 2015 par le Service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel. Les intéressés avaient certes le droit de passer un contrat de bail oral avec leur fille et de prévoir un paiement du loyer en mains propres, il leur appartenait néanmoins de prouver qu'un loyer était versé et de quel montant. L'attestation de paiement de loyer du 29 juin 2015 signée par leur fille et eux-mêmes n'était pas probante en raison des liens familiaux entre signataires. Les relevés bancaires des locataires établissant l'existence de prélèvements pour un montant annuel de 18'400 fr. ne permettaient pas de prouver la réalité du versement d'un loyer ni son montant.

3.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ et B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 16 juin 2016 par le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel, ainsi que les décisions antérieures et de renvoyer l'affaire à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Invoquant les art. 8

et 9

Cst., ils se plaignent d'arbitraire dans la constatation des preuves et de la violation du droit fédéral dans l'établissement des faits.
Il n'a pas été ordonné d'échange des écritures.

4.
L'autorité précédente a rendu une seule décision valant pour les deux catégories d'impôts, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher relative à l'imposition du rendement de la fortune immobilière (cf. arrêt 2C_188/2007 du 26 juin 2008 consid. 2.1 in RF 63 2008 638) est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Pour le reste, déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1

LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42

LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90

LTF) rendue par un tribunal supérieur statuant en dernière instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d

et al. 2 LTF). Il a en outre été interjeté par les contribuables destinataires de la décision attaquée, qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1

LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

Dans la mesure toutefois où les recourants demandent l'annulation de la décision sur réclamation du Service des contributions et des décisions de taxation antérieures, leurs conclusions ne sont pas recevables en raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès du Tribunal cantonal.

5.
Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, le Tribunal fédéral a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt fédéral direct (2C_711/2016) et l'autre l'impôt cantonal et communal (2C_710/2016). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes sont jointes et font l'objet d'un seul arrêt (cf. art. 71

LTF et 24 PCF [RS 273]).

6.
Les recourants reprochent à l'instance précédente d'avoir établi les faits de façon manifestement inexacte en appréciant de manière arbitraire les preuves dont elle disposait. Elle aurait dû considérer qu'un loyer de 625 fr. avait été réellement versé, de sorte que l'imposition de la valeur locative ne se justifiait pas.

6.1. L'art. 97 al. 1

LTF prévoit que le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95

LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable, comme elle l'a fait en l'espèce, par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2

LTF (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.).

6.2. Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (cf. art. 126 al. 2 LIFD) Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées).

La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut: l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées).

6.3. L'instance précédente a constaté que les recourants avaient déposé une attestation de paiement de loyer datée du 29 juin 2015. Elle a toutefois jugé que l'autorité fiscale était fondée à exiger en sus une preuve effective de ce paiement, compte tenu des liens de famille entre les parties et de l'intérêt des propriétaires à minimiser la charge fiscale.

Les recourants soutiennent que l'attestation en cause constitue une quittance au sens de l'art. 88 CO, dont l'instance précédente ne pouvait mettre en doute la valeur probante sans s'exprimer sur les conséquences pénales de l'établissement d'un faux dans les titres. Ils sont également d'avis que la motivation de l'arrêt attaqué conduit à exiger d'eux la production d'un contrat de bail écrit ou le choix d'un mode de paiement spécifique, ce qui est contraire au code des obligations et au droit suisse qui n'admet pas que les règles fiscales imposent indirectement une forme aux contrats entre particuliers.

Il est douteux que les griefs des recourants puissent être examinés au regard des exigences accrues de motivation de l'art. 106 al. 2

LTF. A tout état de cause, ils ne démontrent pas concrètement en quoi il est insoutenable de douter de la force probante d'une attestation établie, a posteriori, entre membres d'une même famille, dont le contenu n'est pas même corroboré par les extraits bancaires fournis par la fille des recourants. Ces derniers laissent apparaître des prélèvements annuels d'un total de 18'400 fr. en 2013, soit une somme de 1'533 fr. 35 par mois qui n'équivaut pas aux loyers dont le versement est allégué. Pour le surplus, il n'appartient pas aux autorités fiscales de se prononcer sur l'éventuelle existence d'infractions pénales. Enfin, l'instance précédente n'exige pas des recourants qu'ils passent un contrat en la forme écrite, mais uniquement qu'ils démontrent l'existence de versements effectifs des loyers qu'ils invoquent. Le grief d'appréciation arbitraire des preuves doit donc en tous les cas être écarté.

I. Impôt fédéral direct

7.

7.1. L'instance précédente a correctement exposé le droit fédéral applicable. Est en effet imposable, selon l'art. 21 al. 1 LIFD, le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance (let. a), ainsi que la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b). Lorsque le propriétaire loue son logement, le loyer constitue en principe un revenu au sens de l'art. 21 , al. 1, let. a LIFD. S'il occupe en revanche lui-même l'immeuble, la valeur locative de ce dernier est imposable conformément à l'art. 21 , al. 1, let. b LIFD.

Les autorités fiscales doivent en règle générale s'en tenir aux contrats conclus par les contribuables. Elles peuvent toutefois s'en écarter lorsqu'il y a évasion fiscale. En pratique, cela signifie, en matière de rendement de la fortune immobilière, que lorsque les parties n'ont pas passé d'autres accords et que l'on n'est pas non plus en présence d'une combinaison de contrats, le contrat de location paraît inhabituel et inadapté aux données économiques non pas lorsque le loyer convenu est à la limite de constituer une donation mixte, mais uniquement lorsqu'il franchit manifestement cette valeur limite. Quand le loyer équivaut à moins de la moitié de la valeur locative et que l'on se trouve, en raison de la cession majoritaire et à titre gratuit de l'objet loué, en présence d'une situation proche de l'usage personnel, il faut supposer - sans qu'il n'y ait lieu d'examiner si les parties avaient la volonté de faire une donation - que le contrat de location a été conclu abusivement, soit uniquement en vue d'économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière appropriée. Le contribuable a toutefois la possibilité, dans un tel cas, de renverser la présomption d'évasion fiscale et
d'apporter la preuve contraire (arrêt 2A.553/2003 du 28 janvier 2005, consid. 5).

7.2. En l'espèce, l'instance précédente a constaté que les preuves produites par les recourants ne permettaient pas de démontrer que leur fille avait payé le montant de 625 fr. qu'ils prétendent avoir convenu avec elle. Ils ne prétendent pas non plus qu'elle se serait acquittée d'une autre prestation en contrepartie en 2013 (cf. arrêt p. 5 let. b). C'est donc en vain que les recourants reprochent à l'instance précédente d'avoir violé le droit fédéral en s'écartant indûment d'un contrat oral dont ni le contenu et ni l'exécution effective ne sont établis. Dans ces circonstances, les recourants ont été placés à juste titre par les autorités cantonales dans la situation du contribuable qui se réserve l'usage de son bien immobilier en raison de son droit de propriété et doivent par conséquent être imposés sur la valeur locative de leur immeuble.

II Impôt cantonal et communal

8. L'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) a une teneur identique à celle de l'art. 21 LIFD en matière de rendement de la fortune immobilière. Il s'ensuit que les motifs qui ont conduit au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct valent également en matière d'impôt cantonal et communal.

9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable en application de la procédure simplifiée de l'art. 109 LTF. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué d'indemnité de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C_710/2016 et 2C_711/2016 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2013.

3.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2013.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service des contributions et au Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 25 août 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.