2C_1048/2013 - 2014-08-25 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Direkte Bundessteuer (Veranlagung 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{
T 0/2

}
2C 1048/2013

Urteil vom 25. August 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A.________, vertreten durch Treuhand- und Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner
Beschwerdeführer,

gegen

Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz,

Gegenstand
Direkte Bundessteuer (Veranlagung 2010 - 2011),

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 17. September 2013.

Sachverhalt:

A.

A.________ erwarb die Liegenschaften KTN xxx, yyy, und zzz (heute vereinigt als KTN xxx) mit zwei Gebäuden in U.________ von seinem Vater und seiner Schwester in den Jahren 1993, 1997, 1998 und 2004 jeweils zu Vorzugspreisen unter Anrechnung an die Erbschaft. In den Jahren 2005 und 2006 liess er Unterhaltsarbeiten an den bestehenden Gebäuden ausführen. In den Jahren 2009 und 2010 liess er die bestehenden Gebäude abtragen und mit einem Mehrfamilienhaus mit sechs Wohnungen überbauen. Von Dezember 2010 bis Februar 2011 verkaufte A.________ vier Wohnungen. Eine Wohnung ist noch nicht verkauft; eine Wohnung übernahm er selbst.

Am 21. August 2012 wurde A.________ für die direkte Bundessteuer 2010 und 2011 veranlagt. Dabei nahm die Veranlagungsbehörde gegenüber den deklarierten Faktoren Aufrechnungen für Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in der Höhe von Fr. ... (2010) und Fr. ... (2011) vor. Den Beginn der gewerbsmässigen Tätigkeit setzte sie auf den 1. Januar 2008 und den Verkehrswert des Landes in diesem Zeitpunkt auf 1'500.-- pro m2 fest.

Für die kantonalen Steuern erfolgte keine entsprechende Aufrechnung.

B.

Eine Einsprache, mit welcher der Steuerpflichtige sowohl das Vorhandensein eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels wie auch den angenommenen Verkehrswert des Landes per 1. Januar 2008 bestritt, blieb ohne Erfolg.

Mit Entscheid vom 17. September 2013 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz eine Beschwerde von A.________ ab.

C.

Mit Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten beantragt A.________, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 17. September 2013 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für das Jahr 2010 auf Fr. ... und für das Jahr 2011 auf Fr. ... festzusetzen; es sei festzustellen, dass es sich beim Gewinn des Beschwerdeführers aus den Veräusserungen der Wohnungen um einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn handle. Eventualiter sei das steuerbare Einkommen für das Jahr 2010 auf Fr. ... und für das Jahr 2011 auf Fr. ... festzusetzen.

Die Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten und oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Der Beschwerdeführer ist durch die Entscheidung besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Dem Feststellungsantrag kommt neben dem Leistungsbegehren keine selbständige Bedeutung zu. Im Übrigen ist die Beschwerde zulässig.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern der rechtliche Mangel nicht geradezu offensichtlich ist. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4. Die vorliegende Sache betrifft nur die direkte Bundessteuer. Streitig ist, ob der Beschwerdeführer als Quasi-Liegenschaftshändler, d.h. als weder haupt- noch nebenberuflich tätiger Liegenschaftenhändler, die Veräusserungsgewinne (Kapitalgewinne) zu versteuern hat. Umstritten ist ferner - falls gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel zu bejahen ist - die Festsetzung des Einbuchungswertes der Liegenschaften.

2.

2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte namentlich aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.

2.2. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts sind Veräusserungsgewinne steuerbar, wenn sie sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) gerichteten Tätigkeit der steuerpflichtigen Person ergeben; dabei ist gleichgültig, ob diese im Haupt- oder Nebenberuf, regelmässig oder einmalig ausgeübt wird. Auch Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften unterliegen der Einkommenssteuer, wenn sie im Rahmen einer solchen Tätigkeit erzielt werden. Steuerfrei sind sie nur, wenn sie bei der blossen Verwaltung des eigenen Privatvermögens oder einer zufällig sich bietenden Gelegenheit (ohne eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) erlangt werden. Ob Veräusserungsgewinne nach Art. 18 DBG zu besteuern sind, ist im Einzelfall stets nach den gesamten Umständen zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaftsgewinnen etwa in Betracht kommen die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung
im Rahmen einer Personengesellschaft. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfall aber auch allein ausreichen, um eine Erwerbstätigkeit anzunehmen (vgl. zum Ganzen BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; Urteile 2C 455/2011 vom 5. April 2012 E. 5.1; 2C 403/2009 vom 1. März 2010 E. 2, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 69, StR 65/2010 S. 458, RDAF 2010 II 600; 2A.358/2005 vom 23. November 2005 E. 2.1 f.).

2.3. Zum Begriff des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels besteht eine reichhaltige Praxis des Bundesgerichts. Es konnte sich in neueren Urteilen wiederholt mit Grenzfällen in diesem Bereich befassen.

2.3.1. Im Urteil 2C 1276/2012 vom 24. Oktober 2013 (in: RDAF 2014 II S. 68, StR 69/2014) erwog das Bundesgericht, der Erwerb einer Liegenschaft und die Begründung von Stockwerkeigentum im Hinblick auf den gewinnbringenden Verkauf lasse nicht zwingend auf eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit schliessen und könne noch als Verwaltung des privaten Vermögens betrachtet werden. Wenn jedoch die weiteren Liegenschaftstransaktionen, deren zeitliche Nähe und die Art der Finanzierung betrachtet würden, müsse gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel angenommen werden. Im konkreten Fall hatte ein Ehepaar innerhalb von sieben Jahren zwei grosse Mietliegenschaften erworben, teilweise Stockwerkeigentum begründet und wieder verkauft. Finanziert wurden die Geschäfte zur Hauptsache mit Hypothekar- und Lombardkrediten. Angesichts der Kaufpreise (insgesamt Fr. ...) und der eingesetzten Eigenmittel (Fr. ...) konnte nicht mehr nur von der Verwaltung des privaten Vermögens gesprochen werden. Das Bundesgericht betonte den Grundsatz, dass alle Umstände im Einzelfall zu berücksichtigen seien, und sprach sich gegen die isolierte Betrachtung einzelner Merkmale und namentlich der Besitzesdauer aus (E. 4.3.2 und 4.4).

2.3.2. Im Entscheid 2C 819/2011 vom 20. April 2012 (in: RDAF 2012 II S. 260) verneinte das Bundesgericht das Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels seitens der Steuerpflichtigen, die über keinerlei Kenntnisse im Immobilienbereich verfügten und deren Beitrag sich darin erschöpfte, ihre durch Erbvorbezug erworbene Landparzelle als Teil des zu überbauenden Grundstücks in eine Baugesellschaft (einfache Gesellschaft) einzubringen, während Verkauf und Promotion durch die Hauptgesellschafterin, eine Bau und Generalunternehmung, erfolgte (E. 3.3).

2.3.3. Im Urteil 2C 948/2010 vom 31. Oktober 2011 (in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40) sprach der Umstand, dass sich die Immobilie vor ihrem gewinnbringenden Verkauf relativ lang im Besitz ihrer Erbauer befand (Mietliegenschaft), eher für die Verwaltung von Privatvermögen. Die Gründung einer einfachen Gesellschaft (Baugesellschaft) mit überwiegend im Baugewerbe tätigen Gesellschafter zum Zweck des Erwerbs und nachmaligen Erstellung der Baute mit 24 Alterswohnungen legte indessen die Annahme eines Immobilienhandels nahe. Im Urteil betonte das Bundesgericht das Erfordernis der Berücksichtigung aller massgeblichen Umstände und erwähnte, dass eine lange Haltedauer für sich betrachtet der Annahme einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten Tätigkeit nicht entgegenstehe (E. 3).

2.3.4. Im Urteil 2C 907/2010 vom 16. Mai 2011 vergrösserte ein Geschwisterpaar eine teils ererbte, teils durch Vorempfang erworbene unüberbaute Parzelle durch Zukauf von weiterem Land und realisierte darauf ein Appartementhaus mit 15 Stockwerkeinheiten, von denen es innerhalb eines Jahres sechs Einheiten verkaufte. Das sprengte den Rahmen der schlichten Verwaltung des privaten Vermögens, auch wenn kein besonders hoher Fremdfinanzierungsanteil von 40 % vorlag. Hinzu kam, dass beide Geschwister als Verwaltungsratspräsidentin resp. als Verwaltungsratsmitglied einer Immobiliengesellschaft über Erfahrungen im Immobilienbereich verfügten, wie sich aus dem kantonalen Entscheid ergibt.

3.

3.1. Gemäss den Feststellungen tatsächlicher Art der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid, die nicht offensichtlich unrichtig und für das Bundesgericht verbindlich sind, erwarb der Beschwerdeführer die in Frage stehenden Liegenschaften in den Jahren 1993, 1994, 1997, 1998 und 2004 von seinem Vater und seiner Schwester zu Vorzugspreisen. Der letzte Zukauf erfolgte im Jahr 2004 von seinem Vater zu einem erbvertraglich festgelegten Preis von Fr. .... Auf diese Weise erwarb der Beschwerdeführer eine zusammenhängende Fläche von rund 1100 m2 mit zwei Gebäuden. Der Erwerb einer Wohnliegenschaft unter Verwandten zu Vorzugspreisen oder anrechnungsweise ist in der Regel eine private Angelegenheit. Das allein lässt noch nicht auf eine gewerbsmässige Tätigkeit schliessen.

3.2. In den Jahren 2005 und 2006 nahm der Beschwerdeführer Unterhaltsarbeiten vor. Diese erwiesen sich aber angesichts des Alters der Gebäude (Baujahr um 1900) als Fehlinvestition, weshalb er sich im Jahr 2008 entschloss, die Liegenschaften "optimaler und für seine private Situation sinnvoller zu nutzen". Er befolgte die Empfehlung von Immobilienfachleuten, die alten Gebäude abzutragen und eine neue Überbauung zu erstellen. Nach einer kurzen Planungsphase wurde das Baugesuch am 23. Juni 2008 für die Erstellung eines Mehrfamilienhauses mit Untergeschoss, drei Vollgeschossen, Attikageschoss, Tiefgarage und sechs Parkplätzen eingereicht und mit dem Bau im Herbst 2009 begonnen. Der Beschwerdeführer war hierfür auf fremde Mittel angewiesen und musste planmässig vorgehen. Insgesamt wurden sechs Wohnungen erstellt. Vier Wohnungen wurden in den Jahren 2010 und 2011 veräussert. Zwei Wohnungen blieben im Eigentum des Beschwerdeführers. Eine dieser Wohnungen bewohnt er selbst.

3.3. Der Verkauf von vier Wohnungen kann eine private oder auch eine Handelstätigkeit sein. Für die Qualifikation kommt es daher darauf an, in welchem Kontext die Verkäufe erfolgten. Angesichts des Alters der abgetragenen Gebäude lag es nahe, diese durch einen Neubau zu ersetzen. Da der Beschwerdeführer keine Kinder hat und seine Wohnbedürfnisse eingeschränkt sind, lag es nahe, nach Realisierung der Überbauung einzelne Wohnungen zu veräussern. Damit konnten zugleich auch die Baukredite zurückbezahlt werden. Nach den Feststellungen der Vorinstanz betrugen seine Privatschulden Ende 2010 Fr. ... und nach dem Verkauf der Wohnungen Ende 2011 noch Fr. .... Zwei Wohnungen wurden zurückbehalten. Auf diese Weise konnte der Beschwerdeführer sein Vermögen sinnvoll anlegen und seine Verschuldungssituation bereinigen. Auch diese Tätigkeit lässt sich noch als Verwaltung und Diversifizierung des eigenen (privaten) Vermögens begreifen und rückt den Beschwerdeführer noch nicht in die Nähe eines Liegenschaftenhändlers.

3.4. Bei Betrachtung dieser Tätigkeit im gesamten Kontext deutet ebenfalls nichts auf einen Liegenschaftenhandel hin. Weitere Käufe oder Verkäufe sind nicht bekannt. Die Besitzesdauer allein ist nicht signifikant, sondern nur in Verbindung mit weiteren Elementen, welche zum Liegenschaftenhandel Bezug haben. Vorliegend befanden sich die einzelnen Landparzellen während 5 bis 16 Jahren im Besitz des Beschwerdeführers, ohne dass eine Handelstätigkeit zu registrieren war. Der Beschwerdeführer erlernte den Beruf eines kaufmännischen Angestellten und ist heute bei einem Gemeindesteueramt angestellt. Diese Tätigkeit hat ebenfalls keinen Bezug zu einer Tätigkeit im Immobilienbereich. Der Beschwerdeführer musste für die Überbauung wohl planmässig vorgehen und war auf die Hilfe von Fachpersonen angewiesen, wie die Vorinstanz ausführt. In dieser Situation befindet sich jedoch grundsätzlich jeder Private, wenn er sich entschlossen hat, ein Haus zu bauen. An dieser Beurteilung ändert nichts, dass der Beschwerdeführer die ihm zustehende baurechtliche Ausnützung vermutlich voll ausschöpfte. Auch einem Privaten muss es erlaubt sein, von seinem Eigentum im Rahmen der Rechtsordnung vollumfänglich Gebrauch zu machen.

3.5. Die vorliegende Konstellation hat gewisse Ähnlichkeiten mit dem in den Urteilen 2C 455/2011 vom 5. April 2012 E. 5.3 und 2C 1156/2012 vom 19. Juli 2013 E 8.2.1 f. (1. und 2. Rechtsgang) entschiedenen Fall: Ein Steuerpflichtiger, dessen berufliche Tätigkeit (Laborant) mit der Immobilienbranche nichts zu tun hat, erwarb im Jahr 1989 eine unbebaute Parzelle, die er im gleichen Jahr mit einem Mehrfamilienhaus mit zehn Einheiten überbauen liess. Noch in der Bauphase verkaufte er zur Finanzierung des Bauvorhabens vier Wohnungen. In der Folge übernahm er eine Wohnung selbst, die restlichen Wohnungen vermietete er. Im Jahr 2003 kaufte er zwei Wohnungen zurück und verkaufte im Jahr 2006 erneut eine Wohnung mit zwei Parkplätzen. Das Bundesgericht bejahte einen Liegenschaftenhandel. Bestimmend war die Zahl der Transaktionen, der Fremdfinanzierungsgrad von 97 %, der praktisch einer ausschliesslichen Fremdfinanzierung gleichkam, sowie der Umstand, dass die restlichen neun Wohnungen nicht ausschliesslich der Dauervermietung dienten, sondern in den Jahren 2003 und 2006 teilweise erneut Gegenstand von Verkäufen und eines Rückkaufs bildeten.

Im vorliegenden Fall bestand ebenfalls ein hoher Fremdfinanzierungsgrad, wie sich bereits aus den im Jahr 2010 um rund zwei Millionen Franken gestiegenen Privatschulden herauslesen lässt. Dabei handelt es sich aber nicht um das einzig ausschlaggebende Element. Entscheidend ist vielmehr, dass der Beschwerdeführer keine unbebaute Liegenschaft in der Absicht erwarb, sie zu überbauen, sondern eine Liegenschaft mit bereits bestehenden Gebäuden. Er fasste denn auch ursprünglich die Renovation ins Auge und nahm Unterhaltsarbeiten vor, was sich aber als Fehlinvestition erwies. Erst danach entschloss er sich, die bestehenden Gebäude durch neue zu ersetzen. Im Übrigen nahm der Verschuldungsgrad wohl zu, doch war der Beschwerdeführer infolge der Bautätigkeit in keinem Zeitpunkt überschuldet. Im Jahre 2010 deklarierte er bereits wieder ein Reinvermögen von rund Fr. .... (Vorjahr rund Fr. ...). Diese Umstände lassen gesamthaft betrachtet nicht auf eine Handelstätigkeit schliessen.

3.6. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beruft sich für ihren abweichenden Rechtsstandpunkt insbesondere auf das Urteil 2C 907/2010 vom 16. Mai 2011 (vgl. E. 2.3.4 hiervor). Dieses unterscheidet sich indes in wesentlichen Punkten von dem hier vorliegenden Fall: Zum einen verfügten die damaligen Geschwister, die sich zu Realisierung eines Bauprojekts zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen hatten, bereits als Verwaltungsratspräsidentin bzw. als Verwaltungsrat einer Immobiliengesellschaft über einschlägige Erfahrungen im Immobiliensektor. Zudem handelte es sich - im Unterschied zum vorliegenden Fall - um eine unbebaute Parzelle. Diese war zum Teil ererbt, zu einem grossen Teil wurde sie jedoch im Hinblick auf die Realisierung des Bauprojekts käuflich erworben. Das liess auf eine Gewinnabsicht und auf einen Liegenschaftenhandel schliessen. Auch dieses Urteil erweist sich mithin mit Blick auf die vorliegende Konstellation nicht als einschlägig.

3.7. Die Einschätzung des Beschwerdeführers als (Quasi-) Liegenschaftenhändler lässt sich daher nicht bestätigen. Sie erweist sich nach den von der Rechtsprechung zum Liegenschaftenhandel entwickelten Kriterien als bundesrechtswidrig.

3.8. Die Frage des Einbuchungswerts der Grundstücke im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit als Quasi-Liegenschaftenhändler (Eventualantrag) stellt sich damit nicht (vgl. E. 1.4 hiervor).

4.

Die Beschwerde ist nach dem Gesagten hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzuheben. Die Angelegenheit ist an die kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer zurückzuweisen, damit diese eine neue Veranlagung vornimmt (Art. 107 Abs. 2 BGG).

5.

Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Kanton die bundesgerichtlichen Kosten (Art. 65 und 66 Abs. 4 e contrario BGG). Dieser hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 17. September 2013 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz zurückgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Kanton Schwyz auferlegt.

3.

Der Kanton Schwyz hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'500.-- zu entschädigen.

4.

Über die Kosten und Entschädigung im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz in einem Zusatzentscheid zu diesem Entscheid zu befinden.

5.

Dieses Urteil wird den Parteien, der Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. August 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.