2C_437/2018 - 2020-03-25 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et impôt fédéral direct, période fiscale 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 437/2018

Arrêt du 25 mars 2020

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Maurice Felder SA Fiduciaire,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton
de Fribourg,
intimé.

Objet
Impôt cantonal et impôt fédéral direct, période fiscale 2014,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 29 mars 2018 (604 2017 18 et 604 2017 19).

Faits :

A.
A.________ est propriétaire d'un domaine agricole sis sur la commune de B.________ (canton de Fribourg). Situé hors de la zone à bâtir, ce domaine est composé de quatre parcelles, à savoir les articles 151 (17'091 m2 de champs), 229 (32'320 m2 occupés par une habitation avec rural, garage, hangar et écurie), 231 (5'861 m2 de pré et champs) et 232 (3'929 m2 de pré et champs).
A.________ a mis fin à son activité agricole le 31 décembre 2014, après avoir commencé une activité salariée le 1er novembre 2014.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014, A.________ a notamment reporté un montant de 10'692 fr. au titre de revenu d'une activité agricole principale. Ce montant correspondait à la somme du résultat d'exploitation ressortant des comptes (21'921 fr. 60) et du bénéfice agricole réalisé lors de la fin de l'exercice de son activité agricole (2'273 fr. d'amortissements cumulés), duquel il avait soustrait une perte de 13'503 francs. Le contribuable déclarait un revenu imposable nul. Dans la lettre d'accompagnement jointe à sa déclaration fiscale, il expliquait, s'agissant du calcul du bénéfice agricole, qu'il n'avait pris en considération que les amortissements cumulés sur le bâtiment du domaine abritant l'habitation (2'273 fr.), mais pas les amortissements cumulés sur la partie " stabulation " du domaine (58'782 fr.), qui n'abritait que le bétail et les fourrages. Cette partie, qui avait été comptabilisée à hauteur de 99'285 fr. lors de l'acquisition, avait, selon ses calculs, une valeur résiduelle de 27'000 francs. Comme cette valeur était inférieure à la valeur comptable de 40'503 fr. (99'285 fr. - 58'782 fr.), il fallait bien plus tenir compte d'une perte (amortissement supplémentaire) de 13'503 fr. (40'503 fr. -
27'000 fr.).

B.

B.a. Par décision de taxation du 1er septembre 2015, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) a fixé le revenu d'activité agricole de A.________ à 83'127 francs. Ce montant correspondait à l'addition du résultat d'exploitation ressortant des comptes (21'922 fr.) et des amortissements cumulés qui avaient été comptabilisés, représentant un total de 61'205 fr. (2'273 fr. pour la partie " habitation " du domaine + 58'782 fr. pour la partie " stabulation " + 150 fr. pour une annexe). Il en découlait un revenu imposable de 74'002 fr. pour l'impôt cantonal (montant de l'impôt: 4'259 fr.) et de 74'170 fr. pour l'impôt fédéral direct (montant de l'impôt : 1'191 fr.).

B.b. Le 13 octobre 2015, A.________ a formé réclamation contre cette décision de taxation.
Le 4 avril 2016, le Service cantonal l'a invité à lui communiquer la valeur licite officielle de son domaine au 31 décembre 2014. Le 20 juillet 2016, A.________ a transmis le document requis, établi par l'Autorité foncière cantonale. La valeur globale des immeubles du domaine était établie à 422'398 francs. Sur ce montant, la partie " stabulation " du domaine était estimée à 48'718 francs.

B.c. Par décision du 6 janvier 2017, le Service cantonal a rejeté la réclamation. Rappelant que, conformément aux dispositions légales applicables aux immeubles agricoles, le bénéfice n'était imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissements (amortissements cumulés), il confirmait que le bénéfice en capital de 326'446 fr. (422'398 fr. - 95'952 fr.) réalisé en l'espèce n'était imposable qu'à concurrence des amortissements cumulés, soit de 61'205 francs.
A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal cantonal fribourgeois, Cour fiscale (ci-après: le Tribunal cantonal), en demandant à être imposé conformément au calcul qu'il avait présenté à l'appui de sa déclaration fiscale, soit en prenant en compte une perte de 13'503 francs devant compenser l'amortissement cumulé de 2'273 francs.

B.d. Par arrêt du 29 mars 2018, le Tribunal cantonal a rejeté le recours, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal. Il a confirmé qu'il fallait prendre en compte tous les amortissements cumulés ressortant de la comptabilité du recourant pour déterminer le montant à concurrence duquel le bénéfice agricole que le contribuable avait réalisé (326'446 fr.) était imposable, soit 61'205 francs. La perte alléguée de 13'503 francs sur la partie " stabulation " du domaine n'avait pas à être compensée à concurrence des amortissements récupérés sur les autres immeubles.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public par l'intermédiaire d'une fiduciaire, A.________ demande au Tribunal fédéral " qu'en application de l'art. 18 LIFD chiffre 4, seuls les amortissements surfaits, chaque bâtiment étant traité individuellement (aucune compensation entre eux ), doivent être repris lors de l'aliénation de l'exploitation agricole ou sylvicole. Dans le cas particulier CHF 10'488.00 sous déduction de la cotisation AVS à déterminer ". Il demande également la restitution des frais prélevés par l'instance précédente et l'allocation de dépens.
Le Tribunal cantonal renvoie à l'arrêt attaqué et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. Le Service des contributions ne s'est pas déterminé.

Considérant en droit :

1.

1.1. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a LTF).

1.2. Le recourant ne mentionne que l'art. 18 LIFD dans son recours. Il ne formule aucune conclusion relative à l'impôt cantonal et son mémoire ne contient aucune mention de la loi sur l'harmonisation fiscale ou du droit fiscal cantonal fribourgeois. Dans ces circonstances, l'arrêt attaqué ne sera pas examiné en tant qu'il concerne le droit cantonal (cf. art. 42 al. 2 LTF; arrêt 2C 370/2016 du 28 mars 2017 consid. 1.4) et, dans la mesure où le recourant conteste devoir payer l'impôt cantonal, son recours sera déclaré irrecevable en lien avec cet impôt.

1.3. Si le recourant ne peut augmenter ses conclusions devant le Tribunal fédéral (cf. art. 99 al. 2 LTF), rien ne l'empêche en revanche de les réduire (cf. BERNARD CORBOZ, Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, n° 33 ad art. 99 LTF). C'est ce que fait le recourant en l'espèce, puisqu'il conclut désormais à ce que le montant du bénéfice agricole imposable au sens de l'art. 18 al. 4 LIFD soit fixé à 10'488 francs, alors qu'il soutenait devant l'instance précédente que le bénéfice agricole devait prendre en compte une perte de 13'503 fr. devant être déduite de l'amortissement cumulé admis de 2'273 francs.

1.4. Au surplus, le recours a été déposé en temps utile par le destinataire de la décision attaquée, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). En vertu de l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (cf. ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

2.2. En l'occurrence, le recourant invoque le respect de la Constitution, " prônant l'égalité et la liberté de commerce ", pour requérir un traitement des amortissements objet par objet et non pas globalement, afin d'être traité de la même manière que les entrepreneurs qui ne sont pas soumis aux exigences de la loi sur le droit foncier rural. La formulation de son grief ne remplit pas les exigences de motivation qualifiées de l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant ne démontrant pas en quoi le traitement fiscal propre à l'aliénation des immeubles agricoles qui lui a été appliqué serait constitutif d'une inégalité de traitement ou d'une violation de sa liberté économique. Il ne sera donc pas examiné.

3.

3.1. Pour trancher, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait (cf. art. 97 al. 1 LTF) que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 143 IV 241 consid. 2.3.1 p. 244; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.).

3.2. En l'espèce, le recourant soutient que c'est à tort que les juges précédents ont retenu que " la comptabilité présentée par le recourant [n'opère] pas de distinction quant aux valeurs spécifiques attribuées à ses quatre immeubles ". Il n'allègue toutefois pas ni a fortiori ne démontre, contrairement aux exigences de l'art. 97 al. 1 LTF, en quoi les constatations cantonales seraient arbitraires et de nature à influer sur la décision attaquée. Le Tribunal fédéral statuera donc exclusivement sur la base des faits établis dans l'arrêt attaqué.

4.
Est litigieux le montant que le recourant doit ajouter à son revenu imposable au titre de bénéfice agricole réalisé en 2014 en lien avec la fin de son activité agricole.

4.1. Les revenus provenant de l'exploitation agricole ou sylvicole sont imposables au titre de revenu de l'activité lucrative indépendante (cf. art. 18 al. 1 LIFD). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé à une aliénation (cf. art. 18 al. 2 1e phrase LIFD). En vertu de l'art. 18 al. 4 LIFD, les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

4.2. En l'espèce, le recourant a transféré ses immeubles agricoles de sa fortune commerciale à sa fortune privée lorsqu'il a cessé son activité agricole en 2014 (réalisation systématique; art. 18 al. 2 LIFD). Il n'est pas contesté que le bénéfice en capital ainsi réalisé, qui s'élève, selon les faits constatés, à 326'446 fr., n'est imposable qu'à concurrence des dépenses d'investissement, conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD. Le litige porte uniquement sur la détermination du montant de ces dépenses d'investissement.

4.3. Selon le Tribunal cantonal, les dépenses d'investissement s'élèvent à 61'205 francs. Ce montant correspond à la somme des amortissements comptabilisés sur la partie " habitation " du domaine (2'273 fr.), sur sa partie " stabulation " (58'782 fr.) et sur une annexe (150 fr.).
Le recourant soutient pour sa part qu'il faut calculer les amortissements cumulés de manière distincte pour chaque poste d'actif immobilisé figurant au bilan. S'agissant en particulier de la partie stabulation du domaine, l'amortissement cumulé de 58'782 fr. ne devrait donc être pris en compte qu'à hauteur de la différence entre la valeur licite officielle de cette partie (48'718 fr.) et sa valeur comptable (40'503 fr.), soit 8'215 francs (48'718 fr. - 40'503 fr.). Par conséquent, les dépenses d'investissement s'élèveraient non pas à 61'205 fr., mais à 10'488 fr. (2'273 fr. + 8'215 fr.), étant précisé que le recourant n'a pas pris en compte l'amortissement de 150 fr. opéré sur l'annexe.

4.4. L'approche préconisée par le recourant ne peut pas être suivie.
Dans un arrêt du 9 mars 2020 (arrêt 2C 202/2017), le Tribunal fédéral a indiqué que, lorsque l'on se trouve dans un cas d'application de l'art. 18 al. 4 LIFD, la prise en compte globale des amortissements cumulés s'impose au plan fiscal, même si le bilan comptabilise de manière distincte les terres et les constructions. Pour parvenir à cette conclusion, le Tribunal fédéral a procédé à l'interprétation de l'art. 18 al. 4 LIFD, en lien avec l'art. 12 al. 1 LHID. Il a en particulier rappelé le lien systématique étroit entre ces deux dispositions, l'art. 18 al. 4 LIFD prévoyant l'imposition sur le revenu du gain réalisé lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble agricole ou sylvicole, à concurrence des dépenses d'investissement, alors que l'art. 12 al. 1 LHID prévoit que l'impôt spécial cantonal sur les gains immobiliers est prélevé sur le gain réalisé lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement. Dans le contexte agricole et sylvicole, le législateur a ainsi voulu délimiter la part du gain immobilier relevant de l'impôt sur le revenu (à savoir, au maximum, la part correspondant aux amortissements qui
avaient pu être antérieurement déduits de l'impôt fédéral direct, soit les amortissements récupérés), de celle qui relève de l'impôt sur les gains immobiliers (soit la plus-value conjoncturelle), sans qu'il y ait de double imposition ni de lacune d'imposition. Dans ces circonstances, il n'est pas concevable de procéder, dans le cadre de l'art. 18 al. 4 LIFD, à un calcul des amortissements cumulés, qui serait fondé sur les différents postes comptabilisés au bilan envisagés distinctement. Une telle manière de calculer pourrait aboutir à une exonération partielle d'amortissements cumulés. Tel serait du reste bien ce qui se produirait en l'espèce si l'on devait suivre cette approche, préconisée par le recourant, puisqu'avec ce mode de calcul, un montant de 50'567 fr. (58'782 fr. - 8'215 fr.) d'amortissement échapperait à l'impôt sur le revenu.

4.5. Au vu de ce qui précède, c'est de manière conforme au droit fédéral que les juges précédents ont considéré que l'ensemble des amortissements cumulés qui avaient été portés en déduction du revenu imposable faisaient partie des dépenses d'investissement au sens de l'art. 18 al. 4 LIFD et qu'ils s'élevaient en l'espèce à 61'205 francs. Il s'ensuit que les juges précédents ont correctement appliqué l'art. 18 al. 4 LIFD en confirmant que le bénéfice agricole réalisé, soit 326'446 fr., était imposable à hauteur de 61'205 francs.

5.
Ce qui précède conduit au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante du recourant, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, au Service cantonal des contributions du canton de Fribourg et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 25 mars 2020

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.