2C_776/2009 - 2010-02-25 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_776/2009

Urteil vom 25. Februar 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
Gemeinde X.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.________,
2. B.________,
3. C.________,
4. D.________,
alle vier vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG,
Beschwerdegegner,
Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichtspräsidenten des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 23. September 2009.

Sachverhalt:

A.
Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 12. Mai 2004 verkauften die Erben der Z.________ das in der Gemeinde X.________ liegende Grundstück Kat.-Nr. 6867 im Halte von 4'283 m2 zu einem Preis von Fr. 2'998'100.-- (Fr. 700.--/m2) an A.________ und B.________, C.________ sowie D.________ (nachfolgend: Käufer). Die Käufer verpflichteten sich, ein Baugesuch für die Überbauung des Kaufobjekts einzureichen und sie waren berechtigt, beliebige natürliche und/oder juristische Personen neben sich oder an ihrer Stelle in den Kaufvertrag eintreten zu lassen. Am 3. November 2005 erlangten die Käufer die Baubewilligung für die Erstellung von 15 Einfamilienhäusern auf dem Kaufobjekt, welches in der Zwischenzeit entsprechend parzelliert worden war. In der Folge liessen sie verschiedene Enderwerber in den Kaufvertrag eintreten. Zwölf dieser Enderwerber schlossen zusätzlich mit der von den Käufern beherrschten Y.________ GmbH einen Werkvertrag ab, der die Erstellung eines Einfamilienhauses vorsah.

B.
Der Gemeinderat X.________ erblickte in der vorstehenden Konstellation zwei wirtschaftliche Handänderungen, nämlich von den Erben der Z.________ an die Käufer einerseits und von den Käufern (bzw. Wiederverkäufern) an die Enderwerber andererseits.
Die aufgrund der ersten wirtschaftlichen Handänderung zwischen den Erben der Z.________ und den Käufern anfallende Grundstückgewinnsteuer wurde mit Entscheid der Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich vom 29. März 2007 rechtskräftig festgelegt.
Mit Verfügung vom 31. März 2008 veranlagte der Gemeinderat X.________ die Grundstückgewinnsteuer für die zweite wirtschaftliche Handänderung. Er auferlegte den Käufern (bzw. Wiederverkäufern) Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 59'243.75. Dabei ging er von einem Grundstückgewinn von Fr. 284'915.90 aus. Zu diesem Wert gelangte der Gemeinderat, indem er unter dem Titel "10% Umsatzrendite auf Land" einen Gewinnzuschlag von insgesamt Fr. 299'911.40 vornahm.

C.
Hiergegen erhoben die Käufer (bzw. Wiederverkäufer) Einsprache. Aus prozessökonomischen Gründen wurde das Einspracheverfahren auf die Handänderung betreffend einen der Enderwerber beschränkt und im Übrigen sistiert. Am 16. September 2008 wies der Gemeinderat X.________ die Einsprache in diesem Umfang ab.
Daraufhin rekurrierten die Käufer bei der Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich. Diese hiess den Rekurs mit Entscheid vom 27. Februar 2009 gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.-- herab, indem sie den streitigen Gewinnzuschlag strich.
In der Folge beschwerte sich die Gemeinde X.________ ohne Erfolg beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: Dieses wies die Beschwerde am 23. September 2009 ab.

D.
Mit Eingabe vom 23. November 2009 führt die Gemeinde X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Im Wesentlichen stellt sie den Antrag, es sei das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer im Sinne der Veranlagungsverfügung bzw. des Einspracheentscheids festzusetzen.
Während das Kantonale Steueramt auf eine Vernehmlassung verzichtet, schliesst das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darin eine Verfassungsverletzung gerügt wird, und verzichtet im Übrigen auf einen Antrag. Die Beschwerdegegner liessen sich nicht vernehmen.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen und mit freier Kognition (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 135 III 1 E. 1.1 S. 3).

1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]).

1.2 Zu prüfen ist indes, ob die Gemeinde X.________ zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert ist:
Nach Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG sind Personen, Organisationen und Behörden zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten befugt, wenn ihnen ein Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
Gemäss Art. 73 Abs. 1 StHG unterliegen kantonal letztinstanzliche Entscheide, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 dieses Gesetzes geregelte Materie betreffen, nach Massgabe des BGG der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Die Beschwerdebefugnis steht gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG den Steuerpflichtigen, der nach kantonalem Recht zuständigen Behörde sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu. Die Regelung der Grundstückgewinnsteuer befindet sich im zweiten Titel des StHG und betrifft mithin einen harmonisierten Bereich. Die Beschwerde gemäss Art. 73 StHG steht daher offen und es sind die in Art. 73 Abs. 2 StHG genannten Personen und Behörden zur Beschwerdeführung legitimiert. Abzuklären bleibt, ob die Gemeinde X.________ von dieser Bestimmung erfasst wird.
Das Bundesgericht hat bisher die Frage offen gelassen, ob eine Gemeinde zur Beschwerde nach Art. 73 Abs. 2 StHG befugt sein kann (vgl. für die Verwaltungsgerichtsbeschwerde BGE 123 II 588 E. 1a S. 590). Hierzu bedarf es zunächst einer ausdrücklichen materiellrechtlichen Ermächtigung (BGE 131 II 753 E. 4.2 S. 757; 127 II 32 E. 2c S. 37). Im Weiteren fällt die Legitimation der Gemeinde nur in Betracht, wenn dieser bei der Erhebung der betreffenden kantonalen Steuer besondere Kompetenzen bzw. ein eigener Anwendungsspielraum zukommt (Urteil 2P.204/2006 vom 21. Mai 2007 E. 5.3, 6 und 7). Beide der genannten Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall gegeben: § 214 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) räumt nebst dem Steuerpflichtigen, dem kantonalen Steueramt und der Eidgenössischen Steuerverwaltung ausdrücklich auch der betroffenen Gemeinde das Recht ein, gegen einen Grundstückgewinnsteuerentscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht zu führen. Ebenso verfügt die Gemeinde X.________ bei der Erhebung der Grundstückgewinnsteuer über einen gewissen Freiraum, zumal die Vorbereitung der Einschätzung dem Gemeindesteueramt obliegt (§ 209 Abs. 1
StG/ZH), die Einschätzung durch den Gemeinderat oder durch eine von ihm gewählte, unter dem Vorsitz eines seiner Mitglieder amtende Kommission erfolgt (§ 210 Abs. 1 StG/ZH) und die für die Einschätzung zuständige Behörde auch über Steuerbefreiungen, Nachsteuern, Bussen sowie über Bestand und Umfang des gesetzlichen Pfandrechts für Grundsteuern entscheidet (§ 210 Abs. 2 StG/ZH).
Gemäss den obenstehenden Ausführungen ist die Gemeinde im vorliegenden Fall zur Beschwerdeführung legitimiert. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist daher grundsätzlich einzutreten (unter Vorbehalt von E. 1.3 hiernach).

1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Dies setzt voraus, dass sich ein Beschwerdeführer wenigstens kurz mit den Erwägungen des angefochtenen Entscheides auseinandersetzt (BGE 134 II 244). Eine qualifizierte Rügepflicht gilt u.a. hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Ob die genannten Eintretensvoraussetzungen im vorliegenden Fall vollumfänglich erfüllt sind, ist fraglich. Die Frage kann offen bleiben, zumal sich die Beschwerde als unbegründet erweist, wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen.

2.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können diese nur dann gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.2.2 S. 252; 133 III 393 E. 7.1 S. 398) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen. Die Behebung des Mangels muss zudem für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein (Art. 97 Abs. 1 BGG).
Die Beschwerdeführerin bringt vor, das Verwaltungsgericht habe die Werkverträge zwischen der Y.________ GmbH und den Enderwerbern sowie den Landverkauf der Erbengemeinschaft an die Enderwerber fälschlicherweise als unter "echten" Dritten abgeschlossene Verträge bezeichnet und sei deshalb zu Unrecht von der jeweiligen Marktkonformität des Werklohnes und des Landpreises ausgegangen: Als wirtschaftliche Eigentümerin des Landes und als Organe der Y.________ GmbH hätten die Beschwerdegegner vielmehr einen tieferen Landpreis in Kauf nehmen und dafür einen höheren Werkpreis verlangen können. Für den Enderwerber sei lediglich massgeblich, dass die Summe von Landpreis und Werklohn marktkonform ist.
Ob sich die erhobene Rüge tatsächlich auf die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung bezieht oder nicht vielmehr die vom Verwaltungsgericht getroffenen Schlussfolgerungen und mithin Rechtsfragen betrifft, muss an dieser Stelle nicht geklärt werden. In jedem Fall sind die vorgebrachten Einwendungen für den Ausgang des Verfahrens nicht entscheidend, zumal die Beschwerdeführerin weder betreffend den Landpreis noch hinsichtlich des Werklohns die Marktkonformität bestreitet (vgl. E. 4.3 hiernach).

3.
Sodann behauptet die Beschwerdeführerin, das Verwaltungsgericht sei im angefochtenen Entscheid seiner Begründungspflicht nicht hinreichend nachgekommen: Es habe verschiedentlich auf Umstände abgestellt, welche überhaupt nicht von Bedeutung seien. Demgegenüber habe es sich mit dem von ihr, der Beschwerdeführerin, vorgebrachten Argument des Drittvergleichs "generell nur ansatzweise und daher in keiner Weise rechtsgenügend" auseinandergesetzt.
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) folgt unter anderem die grundsätzliche Pflicht der Behörden, ihren Entscheid zu begründen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Die Begründung muss kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, von denen sich das Gericht hat leiten lassen und auf die sich sein Entscheid stützt. Nicht erforderlich ist hingegen, dass sich der Entscheid mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt (BGE 133 III 439 E. 3.3 S. 445; 126 I 97 E. 2b S. 102 f., mit Hinweisen).
Diesen Anforderungen wird das angefochtene Urteil gerecht, indem es nachvollziehbar darlegt, aus welchen Überlegungen die Vorinstanz zu ihrem Entscheid gelangte. Die Rüge der Gehörsverletzung vermag somit nicht durchzudringen. Ob die vorinstanzliche Begründung inhaltlich überzeugt, ist eine Frage der nachfolgenden materiellen Beurteilung.

4.
4.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben. Der steuerbare Grundstückgewinn besteht aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Der Kanton Zürich sieht in den §§ 216 Abs. 1 und 219 Abs. 1 StG/ZH eine identische Regelung vor.
Gemäss Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG bzw. § 216 Abs. 2 lit. a StG/ZH sind den steuerbaren Veräusserungen u.a. Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken. Dies trifft insbesondere auf die sogenannten "Kettengeschäfte" zu (Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, Rz. 34 zu Art. 12 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 78 zu § 216 StG/ZH). Nach den genannten Lehrmeinungen fallen unter diesen Begriff solche Konstellationen, bei denen - wie in der vorliegenden Angelegenheit - die Verfügungsgewalt über ein Grundstück vorerst ohne Grundbucheintrag vom zivilrechtlichen Eigentümer auf einen bloss wirtschaftlich Berechtigten (Ersterwerber oder Zwischenerwerber) übergeht. Dieser Ersterwerber überträgt daraufhin seine wirtschaftliche Verfügungsgewalt auf einen Dritten, wobei der letzte Erwerber innerhalb der Kette das Grundeigentum in den Formen des Zivilrechts vom weiterhin im Grundbuch eingetragenen ursprünglichen Eigentümer
erhält.
Anders als etwa die Berner Praxis, welche auf einer Kombination von zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise beruht, stellt die im Kanton Zürich entwickelte Regelung bei der Besteuerung ausschliesslich auf die wirtschaftlichen Handänderungen ab, wogegen die zivilrechtliche Handänderung bezüglich der Grundstückgewinnsteuer ausser Betracht fällt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 81 zu § 216 StG/ZH). Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, wie bereits ausgeführt, nur noch die zweite wirtschaftliche Handänderung, nämlich diejenige von den Käufern (bzw. Wiederverkäufern) an die Enderwerber.

4.2 Es ist unbestritten, dass der Kaufpreis des Landes anlässlich der zweiten wirtschaftlichen Handänderung mit jenem anlässlich der ersten Handänderung identisch war. Demzufolge wurde im Rahmen der zweiten wirtschaftlichen Handänderung nominell kein Gewinn erzielt, sondern es resultierte - im Gegenteil - aufgrund der fälligen Handänderungssteuer gar ein geringfügiger Verlust. Die Beschwerdeführerin macht indes geltend, dass ein unabhängiger Landverkäufer den Enderwerbern das Land nicht zum Selbstkostenpreis weiterübertragen, sondern vielmehr auf eine Beteiligung an den Gewinnen der Y.________ GmbH aus der lukrativen Erstellung der Einfamilienhäuser bestanden hätte. Im vorliegenden Fall hätten die Käufer (bzw. Wiederverkäufer) es der Bauunternehmung dagegen ermöglicht, den gesamten finanziellen Nutzen aus dem Geschäft zu ziehen. Aus diesem Grund verlange der Grundsatz des Drittvergleichs und damit das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), dass anlässlich der zweiten wirtschaftlichen Handänderung ein "Gewinnzuschlag" in Höhe von 10 % des Landerwerbspreis vorzunehmen sei; die Y.________ GmbH habe einen prozentual etwa gleich hohen Gewinn mit der Gebäudeerstellung erzielt. Indem das
Verwaltungsgericht die Vornahme eines solchen Zuschlags ablehnte, habe es gegen die von Art. 127 Abs. 2 BV statuierten Grundsätze verstossen.

4.3 Die Rüge der Beschwerdeführerin geht fehl:
Dem Grundsatz des Drittvergleichs kommt insbesondere bei verdeckten Gewinnausschüttungen im Unternehmenssteuerrecht Bedeutung zu: Dabei wird anstelle eines tatsächlichen Geschäfts ein hypothetisches mit einem unbeteiligten Dritten unterstellt, um den Wert einer fehlenden bzw. nicht angemessenen Gegenleistung zu ermitteln (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, Rz. 103 zu Art. 58 DBG). Inwiefern sich der Grundsatz des Drittvergleichs jedoch aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) ergeben soll, wurde von der Beschwerdeführerin nicht dargelegt und es ist dies auch nicht ersichtlich.
Im vorliegenden Fall ist die Berufung auf das Leistungsfähigkeitsprinzip jedoch ohnehin verfehlt: Eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bedeutet, dass sich jede Person entsprechend den ihr zur Verfügung stehenden Mitteln an den Finanzaufwendungen des Staates beteiligt. Hier behauptet die Beschwerdeführerin nicht, dass der Verkaufspreis des fraglichen Grundstückes anlässlich der ersten wirtschaftlichen Handänderung unter dem Marktwert gelegen habe, und sie anerkennt sogar ausdrücklich, dass bis zur zweiten wirtschaftlichen Handänderung keine signifikante Wertsteigerung des Landes eingetreten sei und mithin auch keine Anhaltspunkte für eine Wert- bzw. Gewinnverschiebung vom Bodenpreis in den Werklohn bestünden. Damit ist jedoch ohne weiteres davon auszugehen, dass der gesamte erzielbare Grundstückgewinn bereits von der Besteuerung der ersten wirtschaftlichen Handänderung erfasst wurde. Dem von der Beschwerdeführerin anbegehrten "Gewinnzuschlag" in Höhe von 10 % des Landpreises würde keine entsprechende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Beschwerdegegner gegenüberstehen, weswegen Art. 127 Abs. 2 BV eine solche Besteuerung entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht gebietet sondern vielmehr
untersagt.
Dass die Vorinstanz andere Bestimmungen des Bundesrechts falsch angewendet hätte oder betreffend der Anwendung des kantonalen Rechts in Willkür verfallen wäre, wird von der Beschwerdeführerin nicht behauptet.

5.
Nach dem Ausgeführten erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als unbegründet und ist daher abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin, die Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG e contrario). Den Beschwerdegegnern, die der Aufforderung zur Vernehmlassung nicht nachkamen, ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, den Beschwerdegegnern, dem Steueramt und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. Februar 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Zähndler

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.