A-6728/2014 - 2015-09-25 - Assistenza amministrativa e giudiziaria

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-6728/2014

Arrêt du 25 septembre 2015

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Salome Zimmermann, Michael Beusch, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

A._______ SA,
Parties
recourante,

B._______ SA,

représentée par A._______ SA,

intimée,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.

Objet entraide administrative (CDI-F).

Vu

la demande d'assistance administrative en matière fiscale déposée par la France le ... 2013 au sujet de B._______ SA à [en France] (ci-après : la personne morale concernée) et portant sur les relations qu'entretient cette société avec A._______ SA [en Suisse et à l'étranger] (ci-après : la recourante ; par mesure de simplification, on renoncera à faire une distinction entre la société elle-même et sa succursale, sauf mention particulière), et plus particulièrement sur les prix de transfert pratiqués entre ces deux entités,

les informations fournies par l'administration fiscale du canton de ... le 29 octobre 2013,

les documents produits par la recourante le 20 novembre 2013,

la décision finale de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure) du 17 octobre 2014 par laquelle celle-ci donne suite à la demande des autorités françaises et leur transmet divers documents et renseignements relatifs à la recourante, soit en substance : un extrait du registre du commerce du canton de ... relatif à la recourante, les statuts de celle-ci, le nom de ses administrateurs et des dirigeants de sa succursale ..., la composition de son capital, une description de ses activités, un rapport de documentation des prix de transfert qu'elle applique, des renseignements sur ses locaux, ses effectifs et ses immobilisations corporelles à ..., le bilan et le compte de pertes et profits de la succursale, le détail des ventes effectuées avec les vingt principaux clients de la succursale et, enfin, une remarque relative à l'absence de contrat avec les filiales du groupe ...,

le recours déposé contre cette décision le 18 novembre 2014 par lequel la recourante conclut à l'annulation de la décision attaquée sous suite de frais et dépens, entre autres raisons parce que la procédure de contrôle fiscal en France serait déjà close,

l'ordonnance du 29 janvier 2015 du juge instructeur par laquelle l'autorité inférieure a été invitée à préciser dans quelle mesure la personne morale concernée avait été intégrée à la procédure,

la réponse de l'autorité inférieure du 6 février 2015 par laquelle celle-ci, d'une part, indique qu'elle a considéré que la personne morale concernée était également représentée par le ci-devant mandataire de la recourante et, d'autre part, conclut au rejet du recours sous suite de frais,

le courrier de la recourante du 10 mars 2015 par lequel celle-ci, sur question du Tribunal, déclare représenter la personne morale concernée dans le cadre de la procédure de recours,

les observations déposées par la recourante au nom de la personne morale concernée le 14 avril 2015 par lesquelles il est conclu à l'admission du recours,

le courrier de l'autorité inférieure du 24 avril 2015 par lequel celle-ci maintient ses conclusions,

le courrier de l'autorité inférieure du 4 juin 2015 par lequel celle-ci transmet au Tribunal la copie d'un courriel des autorités françaises confirmant que celles-ci maintiennent leur requête bien que la procédure de « contrôle fiscal sur place » menée auprès de la personne morale concernée soit désormais close,

le courrier de la recourante et de la personne morale concernée du 3 juillet 2015 par lequel celles-ci réitèrent leur argument selon lequel la procédure de contrôle fiscal en France serait close,

et considérant

1.
que l'assistance administrative en matière fiscale internationale est actuellement régie, pour ce qui concerne le droit interne, par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 672.5), entrée en vigueur le 1er février 2013,

que la demande d'entraide litigieuse, déposée le 17 juillet 2013, entre ainsi dans le champ d'application de cette loi,

que le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur le présent recours (cf. art. 32 s . de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF; RS 173.32]),

que la présente cause est soumise aux règles générales de procédure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (cf. art. 19 al. 5 LAAF),

que le recours répond manifestement aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (cf. art. 50 al. 1 , 52 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]),

que la recourante jouit sans conteste de la qualité pour recourir (cf. art. 14 al. 1 et 2 , 19 al. 2 LAAF; art. 48 PA),

qu'il y a lieu d'entrer en matière,

que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition (cf. art. 49 , 62 al. 4 PA),

2.
que la personne morale concernée par la demande d'entraide n'a pas été informée de la procédure par l'autorité inférieure,

que, selon les circonstances, une telle situation peut aboutir à la nullité de la décision accordant l'entraide (cf. arrêt du TAF A-7076/2014 du 1er avril 2014 consid. 3),

que tel n'est en revanche pas le cas lorsque la personne concernée a été informée indirectement de la procédure, par exemple lorsque son administrateur unique est également l'administrateur de la personne habilitée à recourir à laquelle la décision a été notifiée (cf. arrêt du TAF A 7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 3),

qu'ici, la personne morale concernée et la recourante font partie du même groupe de sociétés,

que la première a d'ailleurs mandaté la seconde pour la représenter dans la procédure de recours (cf. pièce 11 du dossier),

qu'on ignore toutefois quels sont les liens qui unissent leurs directions respectives,

qu'on ne peut dès lors déterminer sans autre examen si la décision attaquée devrait être tenue pour nulle pour violation des principes fondamentaux de procédure à l'égard de la personne concernée ou, à l'inverse, si le vice pourrait être couvert par les liens unissant les parties,

que, cependant, cette dernière a été intégrée à la présente procédure de recours comme intimée et qu'il lui a été offert de s'exprimer,

qu'elle n'a pas fait valoir de violation de ses droits de procédure,

que, dans tous les cas, vu l'issue du litige, il faut considérer qu'il serait contraire au principe d'économie de procédure de déclarer nulle ou même d'annuler la décision attaquée pour violation de règles de forme, alors qu'il est possible de statuer d'ores et déjà sur le fond de l'affaire en faveur de la recourante et de la personne morale concernée,

que, de même, on peut se dispenser d'examiner les griefs de la recourante relatifs à la violation de son droit d'être entendue, une décision directe sur le fond lui étant plus favorable,

3.
que l'entraide administrative avec la France est régie par l'art. 28 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale du 9 septembre 1966 (ci-après : CDI-F, RS 0.672.934.91) et par le chiffre XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel, publié également au RS 0.672.934.91),

que ces dispositions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 août 2009, RO 2010 5683),

que ces modifications s'appliquent aux demandes d'entraide qui portent sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 2009),

que les renseignements demandés ici par la France, qui concernent les années 2010 et 2011, entrent dans le champ d'application temporel de l'art. 28 CDI-F et du ch. XI du Protocole additionnel dans leur nouvelle teneur),

4.
que, selon l'art. 28 par. 1 CDI-F, l'entraide doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la législation fiscale interne des Etats contractants,

qu'en particulier, elle ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ; cf. ch. XI par. 2 du Protocole additionnel),

que la demande d'assistance doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1 du Protocole additionnel),

que, conformément aux principes du droit international, la demande doit également respecter le principe de la bonne foi (cf. art. 7 LAAF),

que, sur la forme, la requête doit indiquer les coordonnées des personnes concernées, la période visée, les renseignements recherchés, le but fiscal poursuivi et, dans la mesure du possible, les coordonnées du détenteur d'informations (ch. XI par. 3 du Protocole additionnel),

5.
qu'en l'espèce, les autorités françaises cherchent à obtenir des renseignements qui leur permettent de contrôler les prix de transfert pratiqués entre la recourante et la personne morale concernée,

6.
qu'à la forme, la demande d'assistance permet d'identifier clairement la personne morale concernée,

qu'il y est précisé qu'elle concerne la période fiscale s'étendant du 1er avril 2010 au 31 mars 2011,

que l'état de fait qui motive la demande y est brièvement résumé, à savoir que les autorités françaises souhaiteraient s'assurer de la normalité des flux entre les deux sociétés parties à la procédure, la personne morale concernée faisant l'objet d'un contrôle fiscal de leur part,

que les renseignements recherchés sont suffisamment décrits,

qu'il s'agit de la date depuis laquelle la recourante est connue des services fiscaux suisses, de ses statuts, du nom et de l'adresse des dirigeants et associés, ainsi que de la répartition du capital entre les associés, de la nature de l'activité exercée par la succursale ..., des moyens matériels et humains dont elle dispose, du montant du chiffre d'affaires réalisé et de la nature des produits perçus par la succursale, du détail des ventes effectuées avec les principaux clients (...), des contrats commerciaux signés avec les principaux clients et, finalement, des bilans et des comptes de résultat pour la période concernée,

que le but fiscal poursuivi est indiqué, à savoir permettre la perception correcte de l'impôt sur les sociétés en relation avec les prix de transferts pratiqués entre la recourante et la personne morale concernée,

que le détenteur d'informations est clairement déterminé, à savoir la recourante, quand bien même l'adresse indiquée en regard de son nom paraît erronée,

que, certes, l'administration fiscale du canton de ... n'a pas été mentionnée comme autre détenteur d'information,

que son rôle à ce titre apparaît toutefois évident au vu des questions posées par les autorités françaises,

que, par ailleurs, les autorités requérantes ont indiqué que la demande reposait sur l'art. 28 CDI-F (cf. pièce 1 de l'autorité inférieure),

qu'elles ont déclaré qu'elle était conforme aux termes de cette convention,

que la demande semble dès lors complète quant à la forme (cf. consid. 4 ci-dessus et art. 6 LAAF, les relations entre cette disposition et le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel n'ayant pas à être examinées plus précisément ici),

que la recourante et la personne morale concernée ne le contestent pas,

7.
que, sur le fond, on peut se demander si tous les renseignements demandés par les autorités françaises sont véritablement pertinents pour examiner l'adéquation des prix de transfert pratiqués entre la personne morale concernée et la recourante,

qu'il n'est pas absolument évident que le nom des dirigeants, la répartition du capital-actions, la surface des bureaux, les statuts, ou des copies des contrats commerciaux signés avec les principaux clients puissent jouer un rôle décisif à cet égard,

qu'on peut néanmoins admettre que ces informations auraient, le cas échéant, une certaine utilité pour permettre aux autorités requérantes de s'assurer de l'existence réelle de la recourante ou de sa succursale ...,

que la réalité de cette existence pourrait influencer le niveau des prix de transfert à retenir entre la personne morale concernée et la recourante,

que la demande est toutefois très sommaire à ce sujet et que quelques explications supplémentaires auraient été les bienvenues,

qu'on rappellera ici que l'assistance administrative internationale n'équivaut pas un contrôle fiscal «sur place» - procédé qui n'existe d'ailleurs pas à proprement parler en droit suisse des impôts directs - au cours duquel toutes les informations et tous les documents relatifs à un contribuable devraient être fournis pour examen par le fisc,

que l'assistance administrative internationale vise plutôt à répondre à des questions précises d'un Etat pour lesquelles celui-ci n'a pas pu obtenir autrement de réponse claire, alors qu'il en a besoin pour procéder à la taxation d'un contribuable,

que, de ce point de vue, la demande des autorités françaises reste assez vague,

que, vu ce qui va suivre, il n'est pas nécessaire de dire ici définitivement si les renseignements demandés paraissent tous vraisemblablement pertinents pour la taxation de la personne morale concernée,

8.
qu'il n'est pas impossible que la politique pratiquée par la recourante et la personne morale concernée en matière de prix de transfert prête le flanc à la critique,

qu'à la lecture de la proposition de rectification adressée par les autorités françaises à la personne morale concernée, laquelle a été produite par la recourante au cours de la procédure (cf. pièce 9 de la recourante), on peut comprendre que lesdites autorités doutent de la pertinence des prix de transfert en question,

que, là aussi, il aurait pu être opportun que les autorités requérantes évoquassent les motifs fondant leurs doutes dans la demande d'assistance, afin de montrer qu'elles ne partaient pas à la pêche aux renseignements,

9.
qu'en relation avec le principe de subsidiarité (cf. consid. 4 ci-dessus), il faut relever que les autorités françaises ont établi, en date du ... 2013, une « proposition de rectification suite à une vérification de comptabilité » (cf. pièce 9 de la recourante) à l'égard de la personne morale concernée,

que, les reprises d'impôt prévues dans ce document, qui constitue visiblement une sorte de première décision de la part du fisc français, peuvent être contestée par la personne visée dans un délai de trente, voire soixante jours,

qu'à défaut, elles sont tenues pour acceptées,

qu'il est précisé que le contrôle a porté sur l'ensemble des opérations susceptibles d'être examinées au sein de la personne morale concernée,

qu'il s'agit d'un acte motivé en détail sur vingt-trois pages,

qu'on y trouve en particulier une description précise des relations entretenues par la personne morale concernée avec la recourante,

qu'on voit également que le fisc français a remis en cause les prix de transferts pratiqués entre ces parties,

qu'il a établi le montant d'impôt supplémentaire à verser en s'appuyant sur leurs résultats financiers respectifs et en les comparant avec des chiffres d'expérience obtenus auprès d'autres sociétés agissant dans un cadre de pleine concurrence,

qu'à aucun moment il n'est fait référence à une information qui manquerait et qui devrait être obtenue de la part de la recourante,

que, de même, rien n'indique que le fisc français ait procédé à un calcul provisoire qui devrait être revu au moment où de nouveaux éléments lui seraient fournis,

que selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, lorsque l'Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l'entraide et qu'il ne donne aucune explication montrant qu'il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s'en trouve violé (cf. arrêts du TAF A 6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8 ; A-6287/2014 du 20 mars 2015 consid. 6 ; également ATF 126 II 409 consid. 5b/bb),

10.
qu'ici, l'autorité inférieure a interpellé les autorités françaises au sujet de la proposition de rectification qu'elles avaient adressées à la personne morale concernée,

qu'elle lui a demandé de préciser pourquoi elle avait encore besoin des renseignements requis malgré l'existence de cette proposition de rectification,

que les autorités françaises ont certes donné une description assez précise de l'état de la procédure en cours devant elles (pièce 18 du dossier du Tribunal),

qu'elles ont expliqué pourquoi elles avaient procédé à une reprise d'impôt,

qu'elles ont résumé les constatations qu'elles avaient faites au cours du contrôle mené chez la personne morale concernée,

qu'elles ont déclaré que leur calcul était imparfait, mais que cela tenait principalement à la société qui avait refusé de communiquer les éléments nécessaires à une meilleure appréciation des faits,

que par cette explication, les autorités françaises justifient leur proposition de rectification sur le fond,

que telle n'est toutefois pas la question ici,

que le Tribunal de céans ne saurait examiner la justesse des décisions de l'administration française,

qu'il n'est en aucun cas fait grief à celle-ci d'avoir mal calculé le montant du complément d'impôt demandé à la personne morale concernée,

qu'en revanche, pour statuer, le Tribunal de céans doit se demander si, malgré la proposition de rectification adressée à la personne concernée, l'entraide possède encore une utilité,

que, comme mentionné, cette utilité peut résulter du fait que l'autorité requérante entend réviser, en sa faveur, la décision rendue (cf. consid. 9 ci-dessus),

que, dans ce cas, il convient qu'elle exprime cette intention et qu'elle mentionne les points sur lesquels porterait la révision, de sorte qu'il soit possible pour les autorités suisses de comprendre à quoi doit servir la procédure d'entraide,

qu'en l'occurrence, la proposition de rectification produite par la recourante est complète et détaillée,

qu'elle ne mentionne nul élément de fait sur lequel il resterait un doute qui dût être levé,

qu'on ne voit pas d'emblée qu'un point de la proposition de rectification soit susceptible d'être revisé sur la base des informations requises,

que le calcul effectué par les autorités françaises pour déterminer le montant d'impôt supplémentaire qui leur est dû repose certes sur une estimation, mais que cette estimation n'est pas le résultat d'un manque d'informations sur la situation de la recourante,

qu'il est au contraire inhérent au contrôle des prix de transfert,

que, par définition, l'autorité doit exercer un certain pouvoir d'appréciation pour fixer les montants qui peuvent être tenus pour admissibles,

que l'incertitude qui s'y rattache ne résulte pas de l'absence d'informations en provenance de l'entraide, mais de l'essence même du processus de définition des prix de transferts, puisque ceux-ci reposent en partie sur l'appréciation du fisc,

que l'autorité requérante n'explique pas non plus qu'il lui aurait manqué des renseignements pour effectuer l'estimation des prix en question de manière adéquate,

qu'il ressort de la proposition de rectification qu'elle a suivi une méthode inspirée des lignes directrices de l'OCDE,

qu'on ne voit pas que des informations lui fassent défaut pour pouvoir y procéder,

qu'au contraire, les autorités françaises indiquent qu'elles ont déjà répondu aux observations de la personne morale concernée qui contestait le montant de la reprise,

que dès lors, rien n'indique en l'état que les autorités françaises aient encore besoin de l'entraide,

11.
que, au moment où la demande d'entraide a été déposée, les autorités françaises n'avaient pas encore établi leur proposition de rectification,

qu'en revanche, elles avaient, semble-t-il, déjà adressé des demandes d'assistance aux autorités ... (cf. proposition de rectification, feuille 2, verso),

qu'il se peut qu'elles aient fondé leurs calculs sur des informations reçues entre-temps de ces autorités ou obtenues par d'autres moyens,

qu'autrement dit, la demande d'assistance est peut être devenue sans objet au sens des explications données ci-dessus après qu'elle eut été déposée,

que, sous cet aspect, on peut se demander si le moment déterminant pour vérifier que les conditions de l'entraide sont remplies doit être fixé au moment du dépôt de la demande ou au moment où la décision est prise,

que, dans les autres cas soumis au Tribunal administratif fédéral dans lesquels il existait une décision de l'administration française, celle-ci était antérieure au dépôt de la requête d'assistance (cf. arrêts du TAF A 6600/2014 consid. 5 ss [deux décisions, dont l'une postérieure], A 6287/2014 consid. 5),

que, comme cela a déjà été mentionné, la procédure administrative suisse (devant le Tribunal administratif fédéral, du moins) permet de tenir compte de l'évolution des faits jusqu'au moment où un arrêt sur recours est rendu,

qu'on n'y trouve donc pas de moment de la litis contestatio, par lequel la situation à juger serait fixée définitivement, sans égard aux changements intervenant par la suite,

que, du point de vue de l'Etat requérant, cela signifie que celui-ci peut compléter sa requête à tout moment de façon à ce qu'il soit tenu compte de nouveaux éléments (cf. arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 2.3),

que, par rapport aux personnes impliquées dans la procédure, cela doit signifier réciproquement que les changements qui interviennent en leur faveur sont susceptibles de faire obstacle à l'entraide lorsqu'ils la rendent sans objet,

que, lorsque l'Etat requérant dispose déjà des informations qu'il réclame au moment où il dépose sa demande, le principe de subsidiarité implique que la procédure d'assistance est irrecevable (cf. arrêts du TAF A 6600/2014 consid. 6, A-6287/2014 consid. 8),

que, semblablement, lorsque l'Etat obtient les renseignements voulus par un autre moyen alors que la procédure est en cours, il faut considérer que celle-ci devient sans objet,

12.
qu'en résumé, l'entraide ne peut être accordée aux autorités françaises dans le cas présent, après que celles-ci ont visiblement obtenu par un autre biais les informations dont elles avaient besoin pour fixer le montant de leurs prétentions relatives aux prix de transfert pratiqués par la recourante et la personne morale concernée,

que la solution serait peut-être différente si ces autorités avaient expliqué de manière compréhensible pourquoi il leur manquait encore certaines informations ou pourquoi leur proposition de rectification n'était pas définitive,

que, selon l'art. 6 al. 3 LAAF, lorsque la demande présente des lacunes d'ordre formel, l'AFC doit en informer l'autorité requérante et lui donner la possibilité de compléter sa demande par écrit,

qu'on peut donc se demander si, ici, il aurait fallu insister auprès des autorités requérantes pour obtenir une explication claire des motifs justifiant la poursuite de la procédure d'assistance,

que les lacunes de la demande des autorités françaises touchent plus au fond qu'à la forme (cf. arrêts du TAF A 6600/2014 consid. 11, A 6287/2014 du 20 mars 2015 consid. 10),

que, de plus, les décisions rendues en matière d'entraide n'ont pas force de chose jugée,

qu'une nouvelle demande complétée et corrigée est donc toujours possible lorsqu'une première demande ne satisfait pas aux conditions de l'entraide (cf. arrêt du TAF A 4232/2013 consid. 2.3),

que, dans ces circonstances, il convient de refuser la demande du ... 2013,

13.
que, vu ce qui précède, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée,

qu'ainsi, les frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la recourante ni de l'intimée (art. 63 al. 1 PA),

que les autorités inférieures sont dispensées du paiement des frais même lorsqu'elles succombent (art. 63 al. 2 PA),

que l'avance de frais de Fr. 10'000.- versée par la recourante devra lui être restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire,

que la recourante et l'intimée ont conclu à ce que des dépens leur soient octroyés,

que les dépens servent principalement à couvrir les frais des parties qui consultent un avocat ou un autre mandataire professionnel,

que ni la recourante ni l'intimée n'ont fait appel à un avocat ou à un autre mandataire professionnel pour les représenter,

que des dépens peuvent aussi être alloués en compensation des frais supportés par une partie au sens de l'art. 13 FITAF,

qu'il s'agit en particulier des frais de déplacement, de repas et d'hébergement, ainsi que des frais de copie, en tant qu'ils dépassent 100 francs,

que ni la recourante ni l'intimée n'invoquent de tels frais,

qu'il n'y a donc pas lieu de leur allouer de dépens,

le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
La décision du 17 octobre 2014 de l'autorité inférieure est annulée.

3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 10'000.- (dix mille francs) versées par la recourante lui sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

4.
Il n'est pas octroyé de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Recommandé avec avis de réception)

- à l'intimée (Recommandé avec avis de réception)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Recommandé avec avis de réception)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14 Informazione delle persone legittimate a ricorrere - 1 L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
¹	L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
²	L'AFC informa in merito al procedimento di assistenza amministrativa le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere secondo l'articolo 19 capoverso 2.28
³	Se una persona ai sensi del capoverso 1 o 2 (persona legittimata a ricorrere) risiede all'estero, l'AFC chiede al detentore delle informazioni di invitare tale persona a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. Essa stabilisce un termine per la designazione del rappresentante autorizzato.
⁴	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.29
⁵	Se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile, l'AFC la informa della domanda per il tramite dell'autorità richiedente o mediante pubblicazione nel Foglio federale. Essa la invita a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni. Il termine per la designazione del rappresentante autorizzato è di dieci giorni.30

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 7 Non entrata nel merito - Non si entra nel merito della domanda se:
^a	è stata presentata allo scopo di ricercare prove;
^b	sono richieste informazioni che non sono contemplate dalle disposizioni sull'assistenza amministrativa della convenzione applicabile; oppure
^c	viola il principio della buona fede, in particolare se si fonda su informazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 13 Altri disborsi necessari di parte - Gli altri disborsi necessari che danno diritto a rimborso sono:
^a	i disborsi di parte conformemente all'articolo 11 capoversi 1-4, in quanto superino 100 franchi;
^b	la perdita di guadagno, in quanto superiore alla retribuzione di una giornata lavorativa e sempreché la parte abbia un tenore di vita finanziariamente modesto.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.