B-5373/2012 - 2013-07-25 - Surveillance de la révision - Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-5373/2012

Urteil vom 25. Juli 2013

Richter Frank Seethaler (Vorsitz),

Richter Stephan Breitenmoser,
Besetzung
Richter Francesco Brentani;

Gerichtsschreiberin Karin Behnke.

A._______,

Parteien vertreten durch Hans Peter Derksen, Rechtsanwalt,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Vorinstanz.

Gegenstand Entzug der Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.
Die B._______ AG und die C._______ AG in Liquidation sind Revisionsexpertinnen und stehen unter der Leitung der D._______ AG, welche seit 25. Januar 2008 provisorisch und seit 23. Oktober 2012 definitiv als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen zugelassen ist. Der Gründer dieser Gesellschaften ist E._______, der seit den frühen neunziger Jahren im Handelsregister als Geschäftsführer bzw. als Einzelzeichnungsberechtigter eingetragen ist. Seit demselben Zeitpunkt ist F._______ bei den drei Gesellschaften als Mitglied/Präsidentin des Verwaltungsrates eingetragen. Der Beschwerdeführer, der am 28. Dezember 2007 als Revisionsexperte zugelassen wurde, ist seit Ende 2007 als Mitglied des Verwaltungsrates der D._______ AG, der C._______ AG in Liquidation und der B._______AG im Handelsregister eingetragen. Der Beschwerdeführer ist ferner im Register der Revisionsaufsichtsbehörde bei den drei Gesellschaften als Mitglied des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans (OL-/VO-Mitglied), als Mitglied des Geschäftsführungsorgans (GL-Mitglied) und als Revisionsmitarbeiter eingetragen. Per 1. Januar 2008 übertrug E._______dem Beschwerdeführer 50% der Aktien der B._______AG, 45% der Aktien der D._______ AG sowie 45% der Aktien der C._______ AG in Liquidation. E._______ gewährte dem Beschwerdeführer für die Bezahlung der Aktien ein Darlehen von CHF 800'000.-. Die restlichen Aktien der drei Gesellschaften übertrug
E._______ an F._______.

B.
Von März 2007 bis November 2011 war der Beschwerdeführer für die C._______ AG in Liquidation teils als leitender Revisor, teils als Revisionsmitarbeiter ("Co-Reviewer") bei neun Gesellschaften tätig, deren (zum grössten Teil einziger) Verwaltungsrat E._______ war. Nachdem die Vorinstanz u.a. wegen Verdachts auf Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften bereits bei der D._______ AG bzw. bei E._______ vorstellig geworden war, stellte sie dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 27. Januar 2012 die Eröffnung eines Verfahrens um befristeten Entzug seiner Zulassung als Revisionsexperte in Aussicht, ersuchte ihn um Erteilung weiterer Auskünfte und gewährte ihm das rechtliche Gehör.

C.
Mit Verfügung vom 10. September 2012 entzog die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die mit Verfügung vom 28. Dezember 2007 erteilte definitive Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren. Zur Begründung wurde ausgeführt, als leitender Revisor der von E._______ ehemals geführten Revisionsgesellschaften hätte er nicht weitere Gesellschaften revidieren dürfen, in denen E._______ ebenfalls eine leitende Funktion habe. Denn die Revisionsstelle müsse unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden können. Die Unabhängigkeit dürfe weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728 Abs. 1 und Art. 729 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Dies habe bereits nach Art. 727c altOR (in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]) gegolten. Die Bestimmungen zur Unabhängigkeit gälten für alle an der Revision beteiligten Personen. Weil die Revisionsstelle eine Aktiengesellschaft sei, gälten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des Verwaltungsrates und für andere Personen mit Entscheidfunktion. Die Unabhängigkeitsbestimmungen nach Art. 728 und 729 OR erfassten auch Gesellschaften, die mit der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stünden (Art. 728 Abs. 6 OR). Sie gälten somit nicht nur für die Revisionsstelle selbst, sondern auch für die mit der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaften und deren Organe (Art. 728 Abs. 3 OR). Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sei insbesondere die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat des geprüften Unternehmens (Art. 727c altOR; Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR). Ebenfalls mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sei eine enge Beziehung des leitenden Revisors bzw. eines Mitgliedes des Verwaltungsrates zu einem Mitglied des Verwaltungsrates des geprüften Unternehmens (Art. 727c altOR; Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Ferner gelte das Verbot von Darlehen, wenn der Darlehensgeber Mitglied des Leitungsorgans des geprüften Unternehmens sei (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR und Art. 27 Abs. 1 der Richtlinien zur Unabhängigkeit der Treuhand-Kammer 2007 mit Änderungen vom 6. Dezember 2010 [RzU 2007]).

D.
Der Beschwerdeführer reichte hiergegen am 12. Oktober 2012 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Im Hauptstandpunkt beantragt er die Aufhebung der Verfügung der Vorinstanz, im Eventualstandpunkt die Erteilung eines schriftlichen Verweises und subeventualiter ein Berufsverbot von maximal sechs Monaten. Subsubeventualiter verlangt er die Kassation der angefochtenen Verfügung bzw. Rückweisung der Angelegenheit zur Neubeurteilung nach Gewährung des rechtlichen Gehörs. Zur Begründung bringt er vor, auf den 1. Januar 2008 habe E._______ seine Beteiligungen an der H._______-Gruppe veräussert, womit eine deutliche Zäsur bei der D._______ AG geschaffen worden sei. Indes treffe zu, dass der Beschwerdeführer sich noch stärker für die Durchsetzung dieser Zäsur hätte einsetzen sollen. Die Vorinstanz spreche nicht von wiederholten, sondern lediglich von mehrjährigen Verstössen. Enge persönliche Beziehungen zu E._______ würden bestritten. Gemäss Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR sei eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar. Vorliegend habe der Beschwerdeführer jedoch von einem Leitungsorgan des geprüften Unternehmens - und nicht vom geprüften Unternehmen - ein Darlehen entgegengenommen, weshalb Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR nicht einschlägig sei. Des Weiteren macht er geltend, gemäss Art. 39 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) würden Verstösse gegen die Grundsätze zur Unabhängigkeit mit Busse bis Fr. 100'000.- geahndet, weshalb es sich bei den ihm zum Vorwurf gereichenden Verstössen lediglich um Übertretungen gemäss Art. 103 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 handle (StGB, SR 311.0). Die Vorinstanz habe ferner zu beachten, dass er nicht gegen den Kernbereich der Unabhängigkeitsbestimmungen und damit nicht konkret gegen die Interessen von Investoren und von Personen mit Minderheitsbeteiligungen etc. verstossen habe. Auch für die Prognose sei dies von Bedeutung. Die verfügte Sanktion verletze sodann den Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Sie stehe ferner in keinem Verhältnis zu den Sanktionen in anderen Lebensbereichen, wie etwa im Strassenverkehrs- oder Rechtsanwaltsrecht. Es sei somit insgesamt nicht nachvollziehbar, weshalb es nicht nur bei einer Androhung des Entzugs verbunden mit der Aufforderung zur Wiederherstellung des gesetzlichen Zustandes sein Bewenden gehabt habe (Art. 17 Abs. 1 RAG). Schliesslich bestehe noch die Möglichkeit des Verweises, wenn - wie vorliegend - eine Person für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig sei. Subeventualiter wäre ein Berufsverbot von maximal sechs Monaten möglich
gewesen (Art. 18 RAG). Das Berufsverbot erweise sich jedenfalls als mildere Massnahme als der Entzug, da nur der Entzug, nicht jedoch das zeitlich befristete Berufsverbot im Revisorenregister eingetragen werde (Art. 22 lit. c der Revisionsaufsichtsordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]).

E.
Mit Vernehmlassung vom 8. Januar 2013 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde.

F.
Mit Eingabe vom 5. März 2013 teilte die Vorinstanz dem Bundesverwaltungsgericht mit, die D._______ AG sei seit dem 21. Mai 2007 Revisionsstelle der I._______-Stiftung. Der Beschwerdeführer und F._______ seien bekanntlich die Aktionäre der D._______ AG. Ferner seien sowohl F._______ als auch der Beschwerdeführer jeweils Mitglieder des Verwaltungsrates der D._______ AG. Aus den beiliegenden Revisionsberichten 2007 bis 2009 der I._______-Stiftung gehe hervor, dass jeweils der Beschwerdeführer als leitender Revisor unterzeichnet habe. In der gleichen Periode habe F._______ gemäss Auszug aus dem Handelsregister vom 21. Mai 2007 bis 13. Oktober 2010 als Mitglied des Stiftungsrates der I._______-Stiftung gewirkt. Es sei mit der Unabhängigkeit unvereinbar, wenn der Beschwerdeführer als leitender Revisor für die Revisionsberichte 2007 bis 2009 der I._______-Stiftung verantwortlich gewesen sei und zugleich F._______ als Mitglied des Verwaltungsrates der D._______ AG vom 21. Mai 2007 bis 13. Oktober 2010 Mitglied des Stiftungsrates gewesen sei (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 728 Abs. 3 und 4 OR). Als leitender Revisor trage der Zulassungsträger die Verantwortung für das Revisionsmandat. Hätte sie früher vom erwähnten Sachverhalt Kenntnis erhalten, so hätte sie den befristeten Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers für drei Jahre in Erwägung gezogen.

G.
Mit Replik vom 8. März 2013 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest. Am 8. März 2013 und 8. April 2013 reichte der Beschwerdeführer eine Stellungnahme zur Eingabe der Vorinstanz vom 5. März 2013 ein, wobei er im Wesentlichen geltend macht, er habe lediglich für die Revision 2007 die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt.

H.
Duplicando hält die Vorinstanz ihrerseits am 29. April 2013 an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.21), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG genannten Behörden, zu denen auch die Vorinstanz zählt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des RAG).

Der Entscheid der Vorinstanz vom 10. September 2012 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der allgemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff . VGG). Der Beschwerdeführer ist Adressat der angefochtenen Verfügung und daher im Sinne von Art. 48 Abs. 1 bst. a -c VwVG beschwerdeberechtigt. Er ist im vorliegenden Verfahren rechtsgültig vertreten. Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG).

1.2 Vorab gilt es, den Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens zu bestimmen. Ausgangspunkt ist die Verfügung der Vorinstanz vom 10. September 2012, d.h. das Streitobjekt. Durch diese wurde dem Beschwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren wegen Verstosses gegen die Unabhängigkeitsregeln entzogen. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Eingabe vom 5. März 2013 aufgrund neu entdeckter Tatsachen, wonach der Beschwerdeführer die Revisionsberichte der I._______-Stiftung als leitender Revisor unterzeichnet habe, in deren Stiftungsrat zur gleichen Zeit F._______ Einsitz hielt, eine allfällige Erhöhung des Entzugs der Zulassung als Revisionsexperte auf drei Jahre. Nach dem Wortlaut von Art. 58 Abs. 1 VwVG kann die Vorinstanz bis zur Vernehmlassung eine neue Verfügung erlassen. Die Praxis lässt es allerdings auch nach Abgabe der Vernehmlassung noch zu, dass neue Verfügungen erlassen werden (vgl. August Mächler, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG-Kommentar, Zürich/St. Gallen 2008, Art. 58 N. 12). Der Beschwerdeführer beantragt in seiner Eingabe vom 8. März 2013 die Gewährung des rechtlichen Gehörs und dass über alle ihm zur Last gelegten Vorwürfe in einem Entscheid zu befinden sei, sofern das Verfahren nicht wegen der aufgezeigten Verfahrensmängel an die Vorinstanz zurückgewiesen werde. In seiner Eingabe vom 8. April 2013 anerkennt der Beschwerdeführer zwar den Tatbestand des Verstosses gegen die Unabhängigkeit für die Revision für das Geschäftsjahr 2007. Die Auflage des Amts für berufliche Vorsorge und Stiftungen des Kantons Zürich vom September 2006 sei bereits anfangs 2007 vorerst formell vollzogen worden. Dabei sei es aber unvermeidbar gewesen, dass sämtliche Vorstandsmitglieder des F._______ eo ipso auch Stiftungsräte der I._______-Stiftung geworden seien. Die bereits 2006 anvisierte, erforderliche materielle Neuordnung habe dagegen viel Zeit in Anspruch genommen, bis es im August 2010 zur Löschung von F._______ im Handelsregister gekommen sei.

1.2.1 Das Anfechtungsobjekt, d.h. die Verfügung bzw. der Entscheid der unteren Instanz, bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstandes begrenzt. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Gegenstände, über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat und über welche sie nicht entscheiden musste, darf die obere Instanz nicht beurteilen, da sie sonst in die funktionelle Zuständigkeit der Vorinstanz eingreifen würde (vgl. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 149). Ein Antrag, der über das hinausgeht, was von der Vorinstanz entschieden wurde, oder der mit dem Gegenstand der angefochtenen Verfügung nichts zu tun hat, ist unstatthaft (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5781/2007 vom 18. Juni 2008). Den Streitgegenstand durch Antragsänderungen und -erweiterungen auszudehnen, kann sich aus prozessökonomischen Gründen ausnahmsweise rechtfertigen, wenn die Betroffenen und die Verwaltung Gelegenheit hatten, sich im Laufe des Verfahrens dazu zu äussern, und eine enge Beziehung zum bisherigen Streitobjekt besteht (vgl. BGE 125 V 413 E. 2a S. 415 f.; Michele Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Diss. Bern 2000, S. 386 f.; Andre Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.210, S. 94). Für eine solche Beziehung braucht es einen inneren oder äusseren Zusammenhang des Streitgegenstands, der zu einer Tatbestandsgesamtheit führt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1).

1.2.2 Die Vorinstanz hat dem Beschwerdeführer in der angefochtenen Verfügung die Zulassung als Revisionsexperte für zwei Jahre entzogen, da er Revisionsberichte als leitender Revisor und sog. "Co-Reviewer" von Gesellschaften unterzeichnet habe, deren Verwaltungsrat E._______ war. Ein weiterer Grund für den Entzug der Zulassung war, dass der Beschwerdeführer die Aktien der Gesellschaften der H._______-Gruppe rund zur Hälfte von E._______ gekauft hat und sich gleichzeitig von ihm ein Darlehen zur teilweisen Tilgung des Kaufpreises von Fr. 800'000.- gewähren liess.

1.2.3 Der Umstand, dass der Beschwerdeführer auch Revisionsberichte einer Stiftung unterzeichnet hat, zu deren Stiftungsrätin, F._______, er zumindest dem Anschein nach eine enge geschäftliche Beziehung hat, geht aus der angefochtenen Verfügung nicht hervor; ebenso wenig der Antrag auf eine Erhöhung des Entzugs der Zulassung auf drei Jahre, weshalb das Bundesverwaltungsgericht nach dem Gesagten darüber grundsätzlich nicht entscheiden dürfte. Der Beschwerdeführer hat jedoch im Rahmen von zwei Eingaben ausführlich dazu Stellung bezogen und grundsätzlich den Standpunkt vertreten, es sei über alle ihm zur Last gelegten Vorwürfe in einem Entscheid zu befinden. Es wäre aus prozessökonomischen Überlegungen daher nicht sinnvoll, den Beschwerdeführer - in Kenntnis der Auffassung der Vorinstanz - zwecks Erlasses einer anfechtbaren Verfügung erneut an Letztere zu verweisen, zumal die aufgeworfene Frage betreffend den Entzug der Zulassung um ein weiteres Jahr wegen Verstosses gegen die Unabhängigkeitsvorschriften einen engen Bezug zu den in der angefochtenen Verfügung erwähnten Verstössen gegen die Unabhängigkeit aufweist.

1.2.4 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist demnach vollumfänglich einzutreten.

2.
Der Beschwerdeführer sieht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darin, dass er keine Gelegenheit zur vorgängigen Stellungnahme gehabt habe in Bezug auf die Vorwürfe der Vorinstanz über die enge persönliche Beziehung zu E._______ sowie bezüglich des Umstandes, dass ihm angeblich keine gute Prognose gestellt werden könne und dass er angeblich uneinsichtig sei. Diese Vorwürfe seien in der angefochtenen Verfügung erstmals erhoben worden.

2.1 Art. 30 VwVG bestimmt, dass die Behörde die Parteien anhört, bevor sie eine Verfügung erlässt (Art. 30 Abs. 1 VwVG). Vorliegend wurde dem Beschwerdeführer vor Erlass des angefochtenen Entscheids die Möglichkeit gegeben, zu den erhobenen Vorwürfen und dem in Aussicht gestellten Bewilligungsentzug Stellung zu nehmen. Unzutreffend ist, dass dem Beschwerdeführer erstmals in der Verfügung enge persönliche Beziehungen zu E._______ zum Vorwurf gereichten (vgl. Schreiben der Vorinstanz vom 27. Januar 2012, S. 4 oben). Indessen trifft es zu, dass dem Beschwerdeführer erstmals in der angefochtenen Verfügung keine günstige Prognose gestellt und ihm Uneinsichtigkeit vorgeworfen wurde.

2.2 Das Recht, angehört zu werden, ist formeller Natur. Die Verletzung des rechtlichen Gehörs führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Es kommt mit anderen Worten nicht darauf an, ob die Anhörung im konkreten Fall für den Ausgang der materiellen Streitentscheidung von Bedeutung ist, d.h. ob die Behörde zu einer Änderung ihres Entscheids veranlasst wird oder nicht (vgl. BGE 126 V 130 E. 2b, mit weiteren Hinweisen). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann eine Verletzung des rechtlichen Gehörs jedoch dann geheilt werden, wenn die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Überprüfungsbefugnis wie die vorhergehende Instanz ausgestattet ist. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt; zudem darf dem Beschwerdeführer daraus kein Nachteil erwachsen und die Heilung soll die Ausnahme bleiben. So bejahte das Bundesgericht eine Heilung der Verletzung des rechtlichen Gehörs etwa dann, wenn die Verletzung des Gehörsanspruchs nicht besonders schwer wog, oder wenn von einer Rückweisung der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Verwaltung abzusehen war, oder wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf geführt hätte; letzteres selbst bei schwer wiegenden Gehörsverletzungen (vgl. BGE 132 V 387 E. 5, BGE 126 I 68 E. 2; BGE 126 V 130 E. 2b; Albertini, a.a.O., S. 458 ff.).

2.3 Vorliegend konnte sich der Beschwerdeführer zu einem Begründungselement zwar nicht vorgängig und spezifisch äussern. Der Beschwerdeführer konnte jedoch im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht sämtliche Tatsachen und Einwendungen in diesem Zusammenhang vor einer über umfassende Kognition verfügenden richterlichen Behörde vorbringen (Art. 49 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG). Es handelt sich denn auch vorliegend um keine besonders schwer wiegende Gehörsverletzung; zudem würde eine Rückweisung der Sache an die Verwaltung zu einem formalistischen Leerlauf führen, da die Vorinstanz mit grösster Wahrscheinlichkeit nach nochmaliger Wahrung der Gehörsrechte wieder gleich entscheiden würde. Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Heilung der Gehörsverletzung sind im vorliegenden Fall deshalb erfüllt (vgl. zum Ganzen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7348/2009 vom 3. Juni 2010).

3.
Das RAG ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

3.1 Seit dem 1. Januar 2006 verlangt das Gesetz grundsätzlich, dass jede Stiftung durch das oberste Stiftungsorgan eine Stiftungsrevision wählen lässt. Das neue Revisionsrecht sieht vor, dass für Stiftungen, soweit keine besonderen Vorschriften bestehen, die Vorschriften des Aktienrechts über die Revisionsstelle entsprechend anwendbar sind (vgl. Lukas Imark/Daniel Fischer, Rechtsformunabhängige Revisionspflicht, Neuerungen für GmbH, Vereine und Stiftungen, Der Schweizer Treuhänder 2006, S. 332 f.).

3.2 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz). Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten sowie Revisorinnen und Revisoren (wobei es sich hierbei um Unternehmen wie auch um natürliche Personen handeln kann) sowie über die Zulassung von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.1).

3.3 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG; vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3).

3.3.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4 Abs. 1 RAG wird in Art. 4 Abs. 1 RAV konkretisiert. Danach wird der Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.2).

Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.3).

3.3.2 Der Begriff des guten Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen. Seine Tragweite ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des anwendbaren Rechtsatzes und der Stellung der Vorschrift im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5). Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffentlichen Interessen (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [RAG], BBl 2004 3989, nachfolgend: Botschaft zum RAG). Der Revisionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit allen geschützten Personengruppen ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz zwingend eine Revisionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fachlichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten festlegen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revisionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren, Revisionsexperten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz der Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit ungeeignet erscheinen, nicht zugelassen werden.

3.3.3 Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem sind in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen die Treue- und Sorgfaltspflichten (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2.; BVGE 2008/49 E. 4.3).

3.4 Zu einereinwandfreien Prüftätigkeit gehört es auch, dass die Vorschriften über die Unabhängigkeit beachtet werden. Bereits nach altem Recht mussten die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art. 727c OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5.1.). Auch der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit sowohl tatsächlich als auch dem Anschein nach gegeben sein muss, galt bereits im alten Recht, selbst wenn er, anders als heute, nicht explizit aus dem Gesetzestext hervorging (vgl. Botschaft des Bundesrates über die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar 1983, BBl 1983 II 845; BVGE 2011/41 E. 2.5.1).

3.4.1 Im Zuge der GmbH-Revision vom 16. Dezember 2005 (in Kraft seit 1. Januar 2008, AS 2007 4791) wurden das Revisionsrecht einer Totalrevision unterzogen und dabei die Unabhängigkeit der Revisionsstelle neu ausführlich geregelt und verschärft (Art. 728 und 729 OR). Die neue Aufspaltung in zwei Artikel - Art. 728 OR für die ordentliche Revision und Art. 729 OR für die eingeschränkte Revision - erfolgte in Abhängigkeit zur Grösse einer Gesellschaft und damit abgestuft nach den unterschiedlichen Schutzzielen der Revision (vgl. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009, § 15 N. 568 ff.; Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommentar zum Revisionsrecht, Basel 2011, Art. 728 N. 2).

Die Regelung ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält eine Generalklausel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allgemein und positiv definiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit von Einflüssen der zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive Bildung des Prüfurteils. Verlangt werden tatsächliche Unabhängigkeit wie auch Unabhängigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen nicht abschliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unabhängigkeit unvereinbar sind. Diese Unvereinbarkeitstatbestände konkretisieren die Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände erfüllt, so ist die Unabhängigkeit zumindest dem Anschein nach, eventuell auch tatsächlich, beeinträchtigt (vgl. Watter/Rampini, a.a.O., Art. 728 N. 5 und 6). Art. 728 OR, der die Unabhängigkeitsvoraussetzungen für gemäss Art. 727 OR der ordentlichen Revision unterstehende Gesellschaften regelt, sieht in Abs. 2 Ziff. 3 vor, dass eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrates, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist. Enge Beziehungen können sich sowohl aus persönlichen Beziehungen wie familienrechtlichen bzw. verwandtschaftlichen Verhältnissen und Freundschaften als auch aus geschäftlichen Beziehungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen Abhängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen ergeben. Der leitende Prüfer ist die Person, welche die Revision leitet (Art. 730a Abs. 2 OR), d.h. die für das Mandat verantwortliche Person, welche die Revision gemäss obligationenrechtlichen Vorschriften oder nach einem Spezialgesetz leitet (vgl. Böckli, a.a.O., § 15 N. 594 ff.; Watter/Rampini, a.a.O., Art. 730a N. 1 ff.).

3.4.2 Unzulässig sind sodann Forderungen und Schulden gegenüber der zu prüfenden Gesellschaft, sofern sie wesentlich sind. Wesentliche Schulden der Revisionsstelle bergen die Gefahr, dass die Revisionsstelle von der zu prüfenden Gesellschaft abhängig wird. Wann eine Forderung oder Schuld wesentlich ist, sagt das Gesetz nicht. Ein Teil der Lehre nimmt in Bezug auf Darlehen gleich wie die Vorinstanz an, dass der Anteil am Gesamtvermögen des Revisors als Beurteilungsmassstab gilt (vgl. Jean Nicolas Druey, Die Unabhängigkeit des Revisors - Was besagt Art. 727 OR ?, Der Schweizer Treuhänder 1995, S. 703 ff.). Dass bezüglich Darlehensverbindungen das Wort "wesentlich" gewählt wird, ist so zu verstehen, dass hier das "Mass" auf Seiten des Revisors genommen wird, dass also der Anteil innerhalb seines Gesamtvermögens relevant ist (vgl. Jean Nicolas Druey, Die Unabhängigkeit des Revisors, SZW 2007, S. 443). Nach anderer, vorliegend vorzuziehender Auffassung ist anhand der Art der Forderung oder Schuld zu unterscheiden. Unbezahlte Honorare können beispielsweise auch schon wesentlich sein, wenn es sich nach der Mandatsstruktur der entsprechenden Revisionsstelle um einen grossen Revisionskunden handelt (vgl. Watter/Rampini, a.a.O., Art. 728 N. 22 ff.). Aufnahme und Gewährung von Darlehen/Krediten und ähnliche Transaktionen zwischen Revisionsunternehmen, inklusive den vom Kreis der finanziellen Unabhängigkeit erfassten Personen (Art. 25 RzU 2007; vgl. Bst. C hiervor) und ihren Prüfungskunden (eingeschlossen die Mitglieder des Leitungsorgans und die nahe stehenden Gesellschaften des Prüfungskunden), die keine Finanzinstitute sind, sind mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar (Art. 27 RzU 2007).

3.4.3 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer (kleineren) KMU-Gesellschaft untersteht im Grundsatz gleichfalls den soeben dargestellten Anforderungen an die Unabhängigkeit. Die Hauptregel von Art. 729 Abs. 1 OR ist auch vom Wortlaut her mit der Unabhängigkeitsvorschrift für die ordentlich prüfende Revisionsstelle gemäss Art. 728 Abs. 1 OR identisch. Ebenso darf die Unabhängigkeit einer KMU-Revisionsstelle weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar fehlt bei der eingeschränkten Revision in Art. 729 OR eine Aufzählung, wie sie Art. 728 Abs. 2 OR enthält. Die sieben konkreten Beispiele einer beeinträchtigten Unabhängigkeit findet man mithin nur im Zusammenhang mit der ordentlichen Revision. Gleichwohl stellen die Vorgaben des Art. 728 Abs. 2 OR auch für die eingeschränkt prüfenden Revisionsstellen eine verbindliche Leitlinie dar (vgl. Böckli, a.a.O., § 15 N. 607 ff.; Watter/Rampini, a.a.O., Art. 729 N. 1 ff.). Das Argument des Beschwerdeführers, es habe sich bei den betreffenden Gesellschaften ab 2008, 2009 und 2010 um eingeschränkt zu prüfende Gesellschaften gehandelt, weshalb die Unabhängigkeitsvorschriften unbeachtlich gewesen seien, dringt daher ebenfalls nicht durch (vgl. zum Ganzen auch BVGE 2011/41 E. 2.5.6.4).

3.5 Bei den Massnahmen unterscheidet das RAG zwischen solchen, die sich unmittelbar gegen Revisoren und Revisionsexperten richten (E. 3.5.1), und solchen, die sich gegen staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen bzw. deren Leitungsorgane richten (E. 3.5.2).

3.5.1 Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulassung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Zulassungsvoraussetzungen der Art. 4 bis 6 RAG nicht mehr erfüllen. Andere denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Gesetz nicht vorgesehen. Nach der Art der Wirkungen kann zwischen exekutorischen und repressiven Sanktionen sowie der Zufügung administrativer Rechtsnachteile unterschieden werden. Die exekutorischen Sanktionen bezwecken unmittelbar die Durchsetzung von verwaltungsrechtlichen Pflichten. Sie werden auch als Massnahmen des Verwaltungszwangs oder der Vollstreckung bezeichnet. Repressive Sanktionen sollen demgegenüber nicht nur den rechtmässigen Zustand wiederherstellen, sondern vor allem - im Anschluss an die Pflichtverletzung - verhindern, dass künftig wieder ein rechtswidriger Zustand eintritt. Mit repressiven Sanktionen wird Druck auf die Pflichtigen ausgeübt, um sie zu veranlassen, ihre verwaltungsrechtlichen Pflichten zu erfüllen. Verwaltungsrechtliche Pflichten werden damit nicht direkt durchgesetzt, sondern nur in mittelbarer Weise erzwungen. Repressive Sanktionen haben damit nicht bloss Vollstreckungsfunktion, sondern auch präventive Wirkung, indem sie die Pflichtigen von der Verletzung ihrer Pflichten abhalten sollen. Freilich dienen sie auch dazu, begangenes Unrecht zu ahnden. Pflichtwidriges Verhalten von Privaten kann auch dadurch sanktioniert werden, dass Befugnisse oder Vorteile, die ihnen vom Staat eingeräumt worden sind, entzogen oder zu ihrem Nachteil verändert werden (z.B. Verweigerung, Kürzung oder Rückforderung von Subventionen, Entzug von Bewilligungen). Die Zufügung solcher administrativer Rechtsnachteile ist eine Mischform zwischen exekutorischen und repressiven Massnahmen. Die verletzte Pflicht kann dadurch zwar nicht durchgesetzt, aber der rechtmässige Zustand doch (wieder-)hergestellt werden. Ein Teil der Lehre zählt den administrativen Rechtsnachteil deshalb zu den repressiven Verwaltungssanktionen (vgl. BVGE 2011/41 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 7.3; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1134a ff.; Daniel C. Pfiffner, in Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 17 N. 8; Pierre Taschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 32 N. 39).

3.5.2 Art. 16 Abs. 4 RAG sieht vor, dass die Vorinstanz bei Verstössen gegen gesetzliche Pflichten von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen diesen einen schriftlichen Verweis erteilen und Anweisungen zur Wiederherstellung des ordentlichen Zustands vorsehen kann. Die Aufsichtsbehörde hat zur Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zustandes eine angemessene Frist anzusetzen (vgl. Corrado Rampini, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 16 N. 1, 30). Die Vorinstanz erteilt natürlichen Personen, die für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig sind und die gesetzlichen Vorschriften verletzen, einen schriftlichen Verweis. Im Falle von wiederholten oder groben Gesetzesverstössen kann ihnen die Vorinstanz die Ausübung ihrer Tätigkeit für bestimmte oder unbestimmte Zeit untersagen und - sofern die betreffende Person als Revisionsexperte oder Revisor zugelassen ist - die Zulassung gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG entziehen (vgl. Daniel C. Pfiffner, Revisionsstelle und Corporate Governance, Zürich/St. Gallen 2008, Rz. 2141).

4.
ImFolgenden ist mit Blick auf die soeben dargestellten Leitsätze eine rechtliche Würdigung des relevierten Sachverhalts und insbesondere des Verhaltens des Beschwerdeführers vorzunehmen.

4.1 Vorliegend verhält es sich so, dass E._______ unbestrittenermassen Gründer der H._______-Gruppe und bis zum 14. Dezember 2011 als Direktor bei der D._______ AG im Handelsregister eingetragen war.
E._______ war sodann gemäss den Handelsregisterauszügen Mitglied des Verwaltungsrates von neun Gesellschaften, die von der C._______ AG in Liquidation revidiert wurden. Der Beschwerdeführer war bei diesen Revisionen in den Geschäftsjahren von 2006 bis 2010 als leitender Revisor oder "Co-Reviewer" tätig. Auch wenn die Vorinstanz nicht geltend macht, E._______ selber habe jene Gesellschaften geprüft, in welchen er Verwaltungsrat war, sind bei dieser Konstellation, bei welcher Angestellte bzw. Verwaltungsräte seiner Revisionsgesellschaften seine Handelsgesellschaften prüften, Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrachtungsweise nach aussen hin den Anschein fehlender Unabhängigkeit entstehen lassen. Dies gilt umso mehr, als sich diese enge Verbindung unzweideutig aus den Einträgen im Handelsregister ergibt. Der Beschwerdeführer verfügt laut Steuererklärung 2012 per 31. Dezember 2012 über ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'234'000.-. Dabei ist sein Anteil an den Gesellschaften der H._______-Gruppe mit Fr. 924'000.- der grösste Posten. Zwar tilgte er seine Darlehensschuld von Fr. 800'000.- in relativ kurzer Zeit (innert rund vier Jahren), was bei einem Einkommen von rund Fr. 500'000.-- pro Jahr nachvollzogen werden kann. Die Summe von Fr. 800'000.- bildet - unabhängig von der relativ kurzen Amortisationszeit - dennoch einen nicht unwesentlichen Teil am Gesamtvermögen. Irrelevant ist nach dem Gesagten ferner der Umstand, dass das fragliche Darlehen nicht von der zu prüfenden Gesellschaft selbst, sondern vom Verwaltungsrat mehrerer Prüfungskunden gewährt wurde. Die Unabhängigkeit wurde daher auch insofern verletzt, als E._______ als Verwaltungsrat von Prüfkunden dem Beschwerdeführer ein Darlehen von Fr. 800'000.- gewährte (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR).

4.2 Der Beschwerdeführer hat ferner die Berichte der Kontrollstelle an den Stiftungsrat der I._______-Stiftung für die Geschäftsjahre 2007 bis 2011 als leitender Revisor und für das Geschäftsjahr 2007 als dipl. Wirtschaftsprüfer unterzeichnet. F._______, die seit den frühen neunziger Jahren als Mitglied oder Präsidentin des Verwaltungsrates der D._______ AG, der B._______AG und C._______ AG in Liquidation im Handelsregister eingetragen und seit 1. Januar 2008 jeweils eine der beiden Hauptaktionärinnen dieser Gesellschaften ist, war vom 21. Mai 2007 bis 13. Oktober 2010 als Mitglied des Stiftungsrates der I._______-Stiftung im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen. Der Beschwerdeführer, ebenfalls einer der beiden Hauptaktionäre der drei Treuhandgesellschaften und seit Ende 2007 jeweils Mitglied des Verwaltungsrates der drei Gesellschaften, anerkennt, für das Geschäftsjahr 2007 die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt zu haben. Die bereits 2006 anvisierte erforderliche, materielle Neuordnung habe dagegen ziemlich viel Zeit beansprucht, bis es im August 2010 zur Löschung von F._______ im Handelsregister gekommen sei. Das Amt als Stiftungsrätin sei allerdings bedeutend früher niedergelegt worden. Bei dieser Argumentation verkennt der Beschwerdeführer erneut, dass er zumindest dem Anschein nach die Unabhängigkeit auch für die Geschäftsjahre 2008 und 2009 verletzt hat. Auch bei dieser Konstellation sind Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrachtungsweise nach aussen hin den Anschein fehlender Unabhängigkeit entstehen lassen, da der Beschwerdeführer als leitender Revisor bzw. Verwaltungsrat der D._______ AG (Art. 728 Abs. 3 OR) eine Stiftung revidierte, in deren Stiftungsrat eine Mitaktionärin und seit den frühen neunziger Jahren eine Verwaltungsrätin der drei Treuhandgesellschaften amtete (Art. 728 Abs. 1 Ziff. 3 OR). Dies gilt wiederum umso mehr, als sich diese enge Verbindung unzweideutig aus den Einträgen im Handelsregister ergibt.

Damit ist die Unabhängigkeit, wie sie vom Gesetz verlangt wird, auch diesbezüglich zu verneinen. Indessen erachtet es das Gericht nicht als angezeigt, hierin den Grund für eine Verlängerung des Entzugs der Zulassung zu sehen, wie dies die Vorinstanz in ihrer Eingabe vom 5. März 2013 durchblicken lässt. Denn in der Gesamtheit der Widerhandlungen gegen das Unabhängigkeitsgebot ist hierin keine bedeutende zusätzliche Fehlhandlung zu sehen. Hinzu kommt, dass sich die Umstände für den Beschwerdeführer insofern etwas unglücklich entwickelten, als das Vorbereiten zur Löschung von F._______ aus dem Handelsregister möglicherweise einige Zeit in Anspruch zu nehmen schien, was nicht allein dem Beschwerdeführer anzulasten wäre.

4.3 Ergänzend anzumerken bleibt, dass, soweit die Vorinstanz Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR als erfüllt erachtet (vgl. Ziff. 4.9 der angefochtenen Verfügung sowie Eingabe der Vorinstanz vom 5. März 2013 S. 2 oben), dies nicht nachvollziehbar ist. Der Beschwerdeführer war nicht Mitglied des Verwaltungsrates einer der geprüften Gesellschaften. Formell richtet sich das Unabhängigkeitserfordernis an die "Revisionsstelle". Da aber die objektive Beurteilung immer eine Tätigkeit von natürlichen Personen betrifft, bedarf es der Umsetzung auf die Personen, die für die "Revisionsstelle", d.h. meist eine juristische Person, handeln. Dies geschieht in Art. 728 Abs. 3 OR im Sinne eines Sowohl-als-auch, indem einerseits ein Kreis von natürlichen Personen als Anwendungsbereich bezeichnet, andererseits aber auch die Revisionsstelle selber einbezogen wird. Grundtatbestand ist die aktuelle Tätigkeit im Rahmen eines Revisionsmandats (vgl. Druey, SZW, a.a.O., S. 445).

4.4 Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, der vergleichsweise niedrige Strafrahmen von Art. 39 Abs. 1 Bst. a RAG für Verletzungen der Unabhängigkeitsbestimmungen müsse sich analog auch bei den verwaltungsrechtlichen Sanktionen nach Art. 17 RAG auswirken, was vorliegend zu einer weniger einschneidenden verwaltungsrechtlichen Massnahme führen müsste. Dem ist entgegen zu halten, dass es sich bei der Verletzung von Unabhängigkeitsbestimmungen strafrechtlich gesehen zwar um eine Übertretung handelt, dass aber der Strafrahmen einer Busse bis zu Fr. 100'000.- entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht als geringfügig bezeichnet werden kann. Doch selbst wenn es sich anders verhielte, wäre dies für die Zumessung der Verwaltungsmassnahme irrelevant, welche sich auf eine eigenständige gesetzliche Grundlage abstützt.

5.
Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe den Grundsatz der Verhältnismässigkeit verletzt. Als angemessene mildere Massnahme hätte ein Verweis (Eventualantrag) oder ein auf sechs Monate befristetes Berufsverbot (Subeventualantrag) genügt.

Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen sowie von Gläubigern bezweckt und der Unternehmensüberwachung dient, insbesondere zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit allen geschützten Personengruppen ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden, deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulassungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3).

Der Beschwerdeführer hat über einen längeren Zeitraum regelmässig und mehrfach gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen.

Die Revisionstätigkeit setzt jedoch voraus, dass den einschlägigen Normen vollumfänglich Beachtung geschenkt wird. Der Umstand, dass dem Beschwerdeführer ansonsten beruflich nichts vorzuwerfen ist, ist insofern nicht ausschlaggebend. Aus dem verfassungsrechtlich verankerten Verhältnismässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 2 BV) wird im Zusammenhang mit verwaltungsrechtlichen Sanktionsmitteln abgeleitet, dass in einer Rangordnung der möglichen und geeigneten Sanktionen zunächst die mildeste zu wählen und die einmal gewählte Sanktion in ihrer Intensität auf das sachlich Notwendige zu beschränken ist. Der Verweis stellt die mildeste Massnahme dar. Er ist auszusprechen, wenn es sich bei der in Frage stehenden Gesetzesverletzung der für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätigen natürlichen Personen um einen Einzelfall oder einen nicht gravierenden Vorfall (etwa weil der Verstoss [leicht] fahrlässig erfolgte) handelt. Liegen demgegenüber wiederholte oder grobe Verstösse vor, kann die Aufsichtsbehörde der fehlbaren Person die Ausübung ihrer Tätigkeit befristet oder unbefristet verbieten (Art. 18 Satz 2 RAG). Das Verbot betrifft grundsätzlich die von der fehlbaren Person ausgeübte Tätigkeit. So kann etwa die Aufsichtsbehörde einem fehlbaren VR-Mitglied eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens untersagen, weiterhin bei Revisionsunternehmen eine Führungsposition zu bekleiden. Einem von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen beigezogenen Experten kann deshalb untersagt werden, weiterhin als Experte für staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen tätig zu sein.

Im Lichte des Verhältnismässigkeitsgebots ist grundsätzlich zunächst ein befristetes Tätigkeitsverbot zu prüfen. Unbefristete Tätigkeitsverbote dürfen nur bei schweren Verstössen ausgesprochen werden. Handelt es sich bei der für das staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen tätigen Person um einen zugelassenen Revisor oder zugelassenen Revisionsexperten, kommt als Sanktion der befristete oder unbefristete Entzug der Zulassung in Frage, wenn diese Person wiederholte oder gravierende Rechtsverletzungen begangen hat. Nachdem es sich vorliegend bei der über mehrere Jahre andauernden, wiederholten Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften nicht um einen Einzelfall handelt, fällt ein blosser Verweis ausser Betracht. Wenn die Vorinstanz beim Beschwerdeführer, welcher zugelassener Revisionsexperte ist, einen befristeten Entzug der Zulassung verfügte, hat sie nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts dennoch kein Bundesrecht verletzt, sondern innerhalb des Verwaltungsermessens gehandelt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-5065/2011 vom 3. Mai 2012 E. 4.5 und B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 7; Pfiffner, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 18 N. 8 ff.). Demgegenüber erweist sich der Hinweis des Beschwerdeführers auf die Massnahmen des Strassenverkehrs- und Anwaltsrechts wegen der dortigen unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen und Voraussetzungen als unbehelflich.

Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen, auf welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises - insbesondere bestehende sowie zukünftige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft - gründen, ist mithin vorliegend höher zu gewichten als das private Interesse des Beschwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung der Tätigkeit als Revisionsexperte. Der Zulassungsentzug ist zwangsläufig mit wirtschaftlichen Folgen für den Beschwerdeführer verbunden, welche von ihm zu tragen sind. Dass diese insgesamt sich als unzumutbar erweisen würden, geht aus seinen - insofern wenig substanziierten - Vorbringen nicht hervor.

Der von der Vorinstanz gefällte Entscheid, mit welchem ein auf zwei Jahre befristeter Entzug ausgesprochen wurde, erweist sich somit als verhältnismässig, weshalb die Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind dem unterliegenden Beschwerdeführer die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgelegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.

Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen abgewiesen und der von der Vorinstanz verfügte zweijährige Entzug der Zulassung als Revisionsexperte wird bestätigt.

2.

Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet.

3.

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde);

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...], Gerichtsurkunde);

- das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Gerichtsurkunde)..

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Frank Seethaler Karin Behnke

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tage nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 5. August 2013

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 729 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
²	La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de l'organisation et du personnel.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 729 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits, ni en apparence.
²	La collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations à la société soumise au contrôle sont autorisées. Si le risque existe de devoir contrôler son propre travail, un contrôle sûr doit être garanti par la mise en place de mesures appropriées sur le plan de l'organisation et du personnel.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 39 Contraventions - 1 Est puni d'une amende de 100 000 francs au plus quiconque:
¹	Est puni d'une amende de 100 000 francs au plus quiconque:
^a	contrevient aux règles concernant l'indépendance au sens de l'art. 11 de la présente loi et de l'art. 728 CO89;
^b	contrevient à l'obligation de communiquer selon l'art. 15a, al. 2;
^c	contrevient à l'obligation de communiquer selon l'art. 15, al. 3;
^d	contrevient à une disposition d'exécution de la présente loi, en tant que cette contravention a été déclarée punissable par le Conseil fédéral;
^e	contrevient à une décision ou une mesure qui a été prise par l'autorité de surveillance et a été signifiée sous la menace de la peine prévue au présent article.
²	Si l'auteur agit par négligence, l'amende est de 50 000 francs au plus.
³	L'autorité de surveillance poursuit et juge ces contraventions conformément aux dispositions de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 197491.
⁴	La poursuite des contraventions à la présente loi se prescrit par sept ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 22 Radiation de l'inscription - L'autorité de surveillance radie l'inscription au registre lorsque:
^a	la personne décède;
^b	l'entreprise agréée est dissoute et radiée du registre du commerce;
^c	l'agrément est retiré pour une durée déterminée ou indéterminée;
^d	la personne agréée ou l'entreprise agréée le requiert;
^e	la durée de l'agrément de l'entreprise de révision est échue.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 58 - 1 L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.
¹	L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.
²	Elle notifie sans délai une nouvelle décision aux parties et en donne connaissance à l'autorité de recours.
³	L'autorité de recours continue à traiter le recours, dans la mesure où la nouvelle décision de l'autorité inférieure ne l'a pas rendu sans objet; l'art. 57 est applicable lorsque la nouvelle décision repose sur un état de fait notablement modifié ou crée une situation juridique sensiblement différente.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 30 - 1 L'autorité entend les parties avant de prendre une décision.
¹	L'autorité entend les parties avant de prendre une décision.
²	Elle n'est pas tenue d'entendre les parties avant de prendre:
^a	des décisions incidentes qui ne sont pas séparément susceptibles de recours;
^b	des décisions susceptibles d'être frappées d'opposition;
^c	des décisions dans lesquelles elle fait entièrement droit aux conclusions des parties;
^d	des mesures d'exécution;
^e	d'autres décisions dans une procédure de première instance lorsqu'il y a péril en la demeure, que le recours est ouvert aux parties et qu'aucune disposition du droit fédéral ne leur accorde le droit d'être entendues préalablement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 730^a - 1 L'organe de révision est élu pour une durée de un à trois exercices comptables. Son mandat prend fin avec l'approbation des derniers comptes annuels. Il peut être reconduit dans ses fonctions.
¹	L'organe de révision est élu pour une durée de un à trois exercices comptables. Son mandat prend fin avec l'approbation des derniers comptes annuels. Il peut être reconduit dans ses fonctions.
²	En matière de contrôle ordinaire, la personne qui dirige la révision peut exercer ce mandat pendant sept ans au plus. Elle ne peut reprendre le même mandat qu'après une interruption de trois ans.
³	Lorsqu'un organe de révision démissionne, il en indique les motifs au conseil d'administration; ce dernier les communique à la prochaine assemblée générale.
⁴	L'assemblée générale ne peut révoquer l'organe de révision que pour de justes motifs.628

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 16 Contrôle des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État - 1 Tous les trois ans au moins, l'autorité de surveillance procède à un contrôle approfondi des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.39
¹	Tous les trois ans au moins, l'autorité de surveillance procède à un contrôle approfondi des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.39
^1bis	...40
^1ter	Lorsque l'autorité de surveillance soupçonne une entreprise de violer ses obligations légales, elle procède aux vérifications nécessaires sans tenir compte du cycle de contrôle prévu à l'al. 1.41
²	Elle contrôle:
^a	l'exactitude des données contenues dans les documents joints à la demande d'agrément;
^b	le respect par l'entreprise de ses obligations légales et des normes de révision et d'assurance-qualité qu'elle a reconnues ainsi que la conformité de ses prestations à l'éthique professionnelle, la déontologie et, le cas échéant, au règlement de cotation;
^c	la qualité des prestations fournies en matière de révision par échantillonnage;
^d	le respect par l'entreprise des directives qu'elle lui a données et leur application.
³	Elle établit à l'intention de l'organe supérieur de direction ou d'administration de l'entreprise de révision un rapport écrit sur le résultat de son contrôle.
⁴	Si elle constate que l'entreprise soumise à la surveillance de l'État a enfreint ses obligations légales, elle lui adresse un avertissement écrit, lui donne des directives pour régulariser sa situation et lui impartit à cet effet un délai de douze mois au plus.43 Pour de justes motifs, elle peut lui accorder une prolongation adéquate.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.