A-707/2013 - 2013-07-25 - Impôts indirects - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); qualification d'une notification d'estimation comme décision; période du 1er trimestre au 4e trimestre 2010; art. 43 al. 1 let. a et b, 78 al. 5, 79 al. 2, 82 al. 1 let. c, 83 al. 1, 85 LTVA

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-707/2013

Arrêt du 25 juillet 2013

Pascal Mollard (président du collège),

Daniel Riedo, Jürg Steiger, Markus Metz,
Composition
Salome Zimmermann, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

X._______
Parties
recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure .

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); qualification d'une notification d'estimation comme décision; période du 1ertrimestre au 4etrimestre 2010; art. 43 al. 1 let. a et b, 78 al. 5 , 79 al. 2 , 82 al. 1 let. c, 83 al. 1 , 85 LTVA.

Faits :

A.
X._______ (ci-après: le recourant) exploite à titre individuel un pub-bar sous l'enseigne "...". Il n'est pas inscrit au registre du commerce. Il est en revanche immatriculé au registre des assujettis à la TVA depuis le 1er janvier 2003.

B.
Les 11 avril, 2 mai, 11 et 12 juin 2011, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC ou l'autorité inférieure) a effectué un contrôle externe dans l'entreprise du recourant. Elle a passé en revue les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2006 au 4e trimestre 2009 (1er janvier 2006 au 31 décembre 2009), d'une part, et celle allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2010 (1er janvier au 31 décembre 2010), d'autre part. A cette occasion, l'AFC a constaté diverses erreurs d'imposition. A l'issue du contrôle, elle a fixé le montant de la correction d'impôt à Fr. 27'705.-- pour les périodes 2006 à 2009 et à Fr. 9'658.-- pour la période 2010.

C.
Le 21 novembre 2011, l'AFC a adressé au recourant deux notifications d'estimation (n° XX et XY) valant, selon elle, décisions formelles. Elle a confirmé le montant des corrections d'impôt effectuées lors du contrôle.

D.
Par courrier du 15 décembre 2011 (daté par erreur du 24 janvier 2007), le recourant a déposé une réclamation contre la notification d'estimation relative aux années 2006 à 2009 (n° XX).

Le 17 janvier 2012, le recourant a adressé un courrier électronique à l'AFC pour indiquer qu'il contestait aussi la seconde notification d'estimation (n° XY, concernant l'année 2010).

E.
Le 29 mars 2012, l'AFC a rendu deux décisions. Par la première (décision n° 1), elle a rejeté la réclamation du 15 décembre 2011 relative aux années 2006 à 2009. Par la seconde (décision n° 2), elle a déclaré la réclamation du 17 janvier 2012 portant sur l'année 2010 tardive et, partant, irrecevable.

F.
Le 9 avril 2012, le recourant a écrit, avec l'aide de son père, au Tribunal pour faire "opposition" aux deux décisions de l'AFC du 29 mars 2012. Un dossier a été ouvert sous numéro A-1924/2012.

Par ordonnance du 17 avril 2012, le juge instructeur a invité le recourant à compléter la motivation de son recours par rapport à la décision de non-entrée en matière (n° 2).

Par courrier du 9 mai 2012, le recourant et son père ont donné quelques explications supplémentaires.

Par réponse du 26 juillet 2012, l'autorité inférieure a conclu au rejet, sous suite de frais, du recours.

G.
Par arrêt A-1924/2012 du 31 mai 2013, le Tribunal de céans a ordonné une disjonction de cause afin que la décision de non-entrée en matière n° 2 puisse être examinée séparément. Cette partie du dossier a été reprise sous le présent numéro de référence et elle fait l'objet de l'arrêt ici rendu.

Les autres éléments de fait seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.

Droit :

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'Administration fédérale des contributions étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.

1.2 En ce qui concerne la compétence fonctionnelle du Tribunal, il convient de faire quelques remarques.

1.2.1 Selon la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20), les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification (cf. art. 83 LTVA). Il en résulte que l'assujetti a droit, normalement, à ce que l'AFC examine par deux fois son cas et prenne deux décisions successives à son sujet (la seconde étant soumise à des exigences de forme plus élevées), du moins s'il dépose une réclamation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1, A 5747/2008 du 17 mars 2011 consid. 3.3.2, A-1601/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2).

1.2.2 A la suite du contrôle opéré chez le recourant les 11 avril, 2 mai, 11 et 12 juin 2011, l'autorité inférieure a établi deux notifications d'estimation n° XX et XY, qu'elle a assimilées à des décisions formelles. Ces notifications ont été envoyées au recourant le 21 novembre 2011 et elles lui ont été remises le lendemain (cf. pièce ... de l'AFC). Le recourant les a contestées séparément, la première par courrier du 15 décembre 2011, la seconde par message électronique du 17 janvier 2012. Le 29 mars 2012, l'AFC a rendu deux décisions qu'elle a intitulées décisions sur réclamation et elle a indiqué comme autorité de recours le Tribunal administratif fédéral. Le recourant s'est pourvu devant la présente autorité le 9 avril 2012.

A ce stade du raisonnement, il n'est pas certain qu'une notification d'estimation corresponde à une décision au sens formel du terme (cf. consid. 4 ci-dessous). Il n'est par conséquent pas sûr non plus qu'on puisse qualifier de décisions sur réclamation les deux décisions du 29 mars 2012 (cf., par rapport à la décision n° 1, l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1924/2012 du 31 mai 2013 consid. 1.3). On peut donc se demander si la compétence fonctionnelle du Tribunal administratif fédéral est donnée.

1.2.3 Dans le cadre de l'examen de la recevabilité du recours, il n'est pas nécessaire de trancher la question. En effet, la décision en cause (n° 2) représente indéniablement une décision au sens de l'art. 5 PA. Comme le recourant a interjeté un recours contre celle-ci, il a accepté, à tout le moins implicitement, d'avoir été privé d'une procédure de réclamation en bonne et due forme. On peut en déduire qu'il consent, le cas échéant, à ce que son recours, déposé directement et sans réserve auprès du Tribunal administratif fédéral, soit traité comme un recours "omisso medio" par application analogique de l'art. 83 al. 4 LTVA. On notera que la "décision sur réclamation" est motivée en détail, en tant du moins que cette notion s'applique à une décision de non-entrée en matière. Le Tribunal administratif fédéral apparaît ainsi compétent sur le plan fonctionnel pour juger de l'affaire (cf. aussi arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1017/2012 du 18 septembre 2012 consid. 1.2.3, A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 1.1.4, A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3, A 4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3).

1.3 Posté le 10 avril 2012, alors que la décision ici en cause (n° 2), datée du 29 mars 2012, a été notifiée le lendemain au plus tôt à son destinataire, le mémoire de recours a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA). Il est en outre signé par le recourant et sommairement motivé (art. 52 al. 1 PA). Malgré l'absence de conclusions formelles, on peut comprendre que le recourant réclame l'annulation de la décision n° 2 et le renvoi du dossier à l'autorité inférieure pour décision au fond. Par ailleurs, le recourant étant directement touché par la décision attaquée et ayant participé à la procédure devant l'autorité inférieure, il a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA).

Ces explications données, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

2.1 La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de droit matériel qu'elle contient sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance à compter de cette date, avec pour conséquence que les dispositions de l'ancien droit s'appliquent à ceux qui sont plus anciens (art. 112 al. 1 LTVA). Le droit en vigueur antérieurement découlait de l'ancienne loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (aLTVA; RO 2000 1300 et les modifications ultérieures), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6740/2012 du 6 juin 2012 consid. 1.2.1, A-6299/2009 du 21 avril 2011 consid. 2.1).

Dès lors que la décision ici en cause (n° 2) porte uniquement sur les périodes de décompte comprises entre le 1er trimestre et le 4e trimestre 2010, la présente affaire est intégralement soumise à la nouvelle LTVA.

2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, p. 73 ch. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St-Gall 2010, ch. 1758 ss). Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). Toutefois, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).

3.

3.1 Il convient en premier lieu d'examiner les griefs soulevés par le recourant à l'encontre de la décision attaquée.

L'autorité inférieure a déclaré irrecevable pour cause de tardiveté la réclamation formulée par le recourant le 17 janvier 2012. Elle a considéré que le délai de réclamation de trente jours prévu à l'art. 83 al. 1 LTVA était échu, la "décision" attaquée (soit la notification d'estimation) ayant été notifiée le 22 novembre 2011. Le recourant invoque sa bonne foi pour justifier du retard. Un fonctionnaire de l'autorité inférieure lui aurait indiqué par téléphone que la réclamation qu'il avait déposée contre la notification d'estimation n° XX valait aussi pour la notification d'estimation n° XY (cf. courrier du recourant du 9 mai 2012, pièce ... du dossier).

3.2 La protection de la bonne foi n'est garantie que lorsqu'un citoyen s'est fié à tort à une affirmation d'une autorité dans un cas concret (ATF 131 II 627 consid. 61; 122 II 113 consid. 3 b/cc; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., Genève 2012, § 3 ch. 69). Il appartient au citoyen concerné d'apporter la preuve des assurances qu'il a reçues (cf. art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC, RS 210]). Ainsi, de simples affirmations de sa part ne suffisent à établir l'existence du prétendu renseignement lorsque la teneur en est contestée par l'autorité (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.19/2002 du 21 mai 2003 consid. 3.2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13 mars 2008 consid. 5.2.7).

3.3 En l'espèce, l'autorité inférieure conteste avoir fait la déclaration indiquée par le recourant. Le fonctionnaire dont elle serait émanée l'a confirmé expressément (cf. pièce ... de l'AFC).

Rien dans le dossier ne confirme la version du recourant. L'examen des pièces montrerait plutôt que celui-ci a oublié, simplement, de contester la notification d'estimation n° XY. Le recourant avait l'intention, certainement, de former une réclamation, puisqu'il l'a fait à l'encontre de la notification d'estimation n° XX et que les deux documents portent sur des faits semblables; mais, pour une raison inconnue du Tribunal, il a omis d'agir en ce sens. Ses explications au sujet de la conversation téléphonique qu'il aurait eue avec l'autorité inférieure sont sujettes à caution. L'entretien aurait apparemment eu lieu après l'envoi de la réclamation relative à la notification d'estimation n° XX (cf. courrier du recourant du 9 mai 2012, pièce ... du dossier), ce qui confirme l'hypothèse d'un oubli. En effet, les deux notifications d'estimation ont été adressées au recourant simultanément. On voit mal pourquoi celui-ci aurait formulé intentionnellement une réclamation au sujet des années 2006 à 2009 uniquement, avant de se renseigner pour savoir si elle valait aussi contre la seconde notification d'estimation. Au surplus, les allégations du recourant sont extrêmement vagues et le contenu du prétendu renseignement paraît plutôt suspect. La réclamation du 15 décembre 2011 fait référence explicitement à la notification d'estimation n° XX, elle parle de "la" décision de l'autorité inférieure au singulier et seule une copie de la notification d'estimation n° XX y est jointe. Il est dès lors douteux qu'un représentant de l'AFC ait affirmé au recourant que ce document valait sans autre formalité réclamation à l'encontre de la notification d'estimation n° XY.

3.4 L'argumentation du recourant ne convainc point le Tribunal et, de prime abord, le recours devrait être rejeté. Cependant, cette conclusion n'est valable que pour autant que la notification d'estimation n° XY constitue bel et bien une décision susceptible de faire partir un délai de réclamation. Or, comme cela a été relevé plus haut, il existe un doute sur ce point (cf. consid. 1.2 ci-dessus). Si, en l'occurrence, la notification d'estimation n'est pas une décision, aucun délai de réclamation n'a pu partir et l'assujetti n'a pu agir hors délai. En effet, le prononcé d'une décision sur réclamation suppose par essence qu'une décision ait préalablement été prise, laquelle, précisément, peut faire l'objet d'une procédure de réclamation (cf. art. 83 LTVA).

Le Tribunal doit examiner le droit d'office lorsque le dossier l'y incite (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Autrement dit, il doit tenir compte des arguments juridiques pertinents lors même que ceux-ci n'ont pas été invoqués par le recourant. Il convient donc de se demander si la notification d'estimation n°XY constitue ou non une décision.

4.

4.1 La notion de notification d'estimation se retrouve à plusieurs endroits dans la loi. Elle est ainsi employée en lien avec l'entrée en force de la créance fiscale (art. 43 al. 1 let. b LTVA), la clôture des contrôles de l'AFC auprès de l'assujetti (art. 78 al. 5 LTVA), la notification d'estimation elle-même (art. 79 al. 2 LTVA) et la révision (art. 85 LTVA). En revanche, l'art. 82 LTVA, qui traite des décisions de l'AFC, n'en fait pas mention. Il faut à l'inverse relever que l'art. 85 LTVA distingue explicitement les notifications d'estimation, les décisions et les décisions sur réclamation.

4.1.1 En doctrine, l'opinion selon laquelle la notification d'estimation représente une décision est largement critiquée (cf. Michael Beusch, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Mehrwertsteuergesetz mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, édité par Regine Schluckebier/Felix Geiger, Zurich 2012 [ci-après: MWSTG Kommentar], ch. 18 ad art. 42; Beatrice Blum, in : MWSTG Kommentar, ch. 35 ad art. 78; Felix Geiger, in : MWSTG Kommentar, ch. 5 ad art. 82; Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal 2010, § 8 ch. 39, § 10 ch. 83 ss, ces auteurs décrivant la notification d'estimation comme un "Verfügungssurrogat"; Beatrice Blum, Auswirkungen des neuen Verfahrensrechts für die steuerpflichtigen Personen, in : Expert-comptable suisse [ECS] 2010, p. 289, 291 s.; la même, in : zsis 2010 Best Case N. 7, ch. 3.3; nuancés: Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., Berne 2012, p. 839 ss ch. 2261 ss; contra: Roland Bertschy, in: ECS 2010 p. 294, 296 s.).

4.1.2 En revanche, l'AFC qualifie normalement de décision les notifications d'estimation qu'elle émet. Elle les assortit également, comme dans le cas présent, d'un paragraphe indiquant les voies de droit. Lorsque l'assujetti en conteste le résultat, elle rend une "décision sur réclamation" qui mentionne le Tribunal administratif fédéral comme autorité de recours. La pratique administrative s'oppose donc à l'opinion de la doctrine majoritaire.

4.1.3 Le Tribunal administratif fédéral a quant à lui toujours laissé ouverte la question (cf., parmi d'autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral A 3734/2011 du 9 janvier 2013 consid. 1.2, A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 1.1.4, A-1184/2012 du 31 mai 2012 consid. 3.2, A-5798/2011 du 29 mai 2012 consid. 1.3, A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3). Le Tribunal fédéral ne s'est pas non plus prononcé (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.4).

4.2 En l'espèce, la présente procédure impose de dire si la notification d'estimation n° XY pouvait être établie sous la forme d'une décision. A cet effet, il convient de recourir aux règles habituelles d'interprétation de la loi, pour dégager plus précisément le sens de celle-ci.

4.2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Il n'y a lieu de s'écarter du sens littéral du texte légal que lorsque des raisons objectives permettent de penser que celui-ci ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause; de tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. A l'inverse, il n'y a lieu de se fonder sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle, sans ambiguïté aucune, une solution matériellement juste. Si, en revanche, le texte n'est pas absolument clair, respectivement si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de méthodes, étant précisé que les différentes méthodes d'interprétation ne sont soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 138 II 217 consid. 4.1, 132 III 226 consid. 3.3.5, ATF 128 II 56 consid. 4; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.3.1; sur l'application des méthodes d'interprétation à la LTVA, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_399/2011 du 13 avril 2012, consid. 2.3.3).

4.2.2 Comme cela a déjà été relevé (cf. consid. 4.1 ci-dessus), le texte de la loi tend clairement à indiquer que les notifications d'estimation ne sont pas, en tant que telles, des décisions. Dans le cas contraire, l'art. 85 LTVA n'énumérerait pas séparément les notifications d'estimation, les décisions et les décisions sur réclamation. De même, l'art. 43 al. 1 LTVA distingue expressément les cas où une créance fiscale entre en force à la suite d'une décision (cf. art. 43 al. 1 let. a LTVA) de ceux où elle n'entre en force qu'après un paiement effectué sans réserve par l'assujetti, autrement dit des cas où l'administration a établi une notification d'estimation (cf. art. 43 al. 1 let. b LTVA). Le texte légal permet donc presque à lui seul de confirmer l'opinion de la doctrine majoritaire.

4.2.3 L'interprétation systématique de la LTVA ne contredit pas cette analyse. Comme indiqué, la loi traite séparément des notifications d'estimation et des décisions (cf. art. 78 , 79 et 82 LTVA). Les termes ne sont jamais confondus et les deux types d'actes entraînent chacun des conséquences différentes (cf. art. 43 LTVA). Le texte de l'art. 82 al. 1 LTVA, qui autorise pourtant l'AFC à rendre des décisions d'office, confirme cette distinction. Dite disposition précise que la créance fiscale doit être contestée pour qu'une décision soit rendue à ce sujet (art. 82 al. 1 let. c LTVA). Il ne suffit donc pas qu'il y ait eu un contrôle ou une taxation par voie d'estimation. Ceux-ci aboutissent à une notification d'estimation (art. 78 et 79 LTVA). Pour qu'une décision soit rendue, il faut en plus que l'assujetti conteste le montant qui lui est réclamé. A cet égard, l'assujetti peut soit faire part spontanément à l'administration de son refus de payer (cf. art. 82 al. 1 LTVA), soit attendre qu'une poursuite soit ouverte à son encontre. Dans cette hypothèse, il lui est loisible de soulever une opposition, qui déclenche une procédure de mainlevée; l'AFC devient alors compétente pour rendre une décision sur l'existence et le montant de la dette (cf. art. 89 al. 3 LTVA; cette procédure de "automainlevée" étant toutefois vertement critiquée, entre autres par Pierre-Robert Gilliéron, A propos de l'égalité de traitement sans discrimination entre créanciers de droit public et créanciers de droit privé dans l'exécution forcée ayant pour objet une somme d'argent ou des sûretés à fournir [...], in: Blätter für Schuldbetreibung und Konkurs [BlSchK] 2009 p. 41, p. 57 ss).

Il appert donc qu'une notification d'estimation n'est pas, en soi, une décision. Elle constitue un document par lequel l'AFC donne à connaître ses prétentions, qui peuvent ensuite être admises ou repoussées par l'assujetti. Cette manière de voir se confirme explicitement par une interprétation historique et téléologique de la loi.

4.2.4 Le message du Conseil fédéral contient quelques indications à propos de l'art. 43 al. 1 let. b LTVA, l'un des articles qui mentionnent les notifications d'estimation (cf. Message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277 [ci-après: message du Conseil fédéral]). A cet égard, le gouvernement souligne que, selon le nouveau droit, une notification d'estimation payée sans réserve doit être contraignante à la fois pour le contribuable et pour l'administration, ce qui n'était pas le cas sous l'ancien droit. En effet, l'AFC pouvait revenir sur les décomptes complémentaires (selon la terminologie actuelle: les notifications d'estimation) et les avis de crédit jusqu'à l'échéance du délai de prescription. En revanche, l'assujetti qui avait payé sans réserve était forclos. En substance, selon le nouveau droit, les deux parties doivent être logées à la même enseigne (cf. Message du Conseil fédéral p. 6375 ad art. 43). Ce changement explique peut-être la pratique actuelle de l'administration. Celle-ci avait précédemment intérêt à ne pas statuer par voie de décision sur les obligations des assujettis, puisqu'elle se serait privée de son pouvoir de réexamen. Aujourd'hui, l'assujetti a le pouvoir de figer lui-même le montant de la créance en payant la somme indiquée dans la notification d'estimation. L'intérêt du fisc est donc de le pousser à se décider au plus vite, objectif qui peut être atteint en donnant aux notifications d'estimation l'apparence d'une décision. Celles-ci deviennent alors définitives à l'issue du délai de réclamation, soit après trente jours seulement. On notera que cette solution peut aussi être favorable aux assujettis, dans la mesure où elle accélère le déroulement de la procédure.

Quoi qu'il en soit, sous l'ancien droit, les décomptes complémentaires ne valaient pas décision (cf. arrêt de la Commission fédérale de recours en matière de contributions 2003-168 du 31 août 2004, publié in: Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 69.6 consid. 2; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., p. 29 ch. 2.16 note 56). Or, dans son message, le Conseil fédéral n'exprime nulle intention de remettre en cause cette situation. Il indique au contraire que c'est le paiement sans réserve effectué par l'assujetti qui doit donner leur caractère définitif aux notifications d'estimation (cf. Message du Conseil fédéral p. 6375 ad art. 43). D'un point de vue historique, les notifications d'estimation (respectivement, les décomptes complémentaires) n'apparaissent donc pas comme des décisions.

4.2.5 La ratio legis de ce système ressort des explications données par le gouvernement au sujet de l'art. 78 al. 5 LTVA:

"Aujourd'hui, environ 9000 contrôles sur place, c'est-à-dire au siège de l'entreprise ou de son représentant fiscal, sont effectués annuellement. Une procédure juridique est introduite pour seulement 3 % de ces contrôles environ, c'est-à-dire qu'environ 97 % des contrôles sont acceptés par les assujettis. Afin que l'assujetti ne soit pas obligatoirement confronté à une procédure administrative (art. 81 ss [LTVA]), la loi prévoit que, à la fin d'un contrôle, l'inspecteur doit remettre à l'assujetti une notification d'estimation dans laquelle il arrête le résultat du contrôle, c'est-à-dire la reprise d'impôt possible ou l'impôt crédité en faveur de l'assujetti. L'assujetti peut se prononcer sur cette estimation et la discuter avec l'inspecteur. Si l'assujetti n'est pas d'accord avec l'estimation, il doit ouvrir une procédure administrative."

4.2.5.1 L'idée des rédacteurs de la loi était donc de laisser à l'assujetti le soin de décider lui-même si une procédure administrative doit être ouverte ou non. La pratique actuelle de l'AFC ne lui offre pas cette marge de manoeuvre. Celle-ci ne peut au contraire exister que si les notifications d'estimation ne sont pas, en tant que telles, des décisions. Cette constatation implique que l'administration n'a pas le loisir d'établir de son propre chef des notifications d'estimation qualifiées, qui acquerraient la qualité de décisions grâce au respect des conditions de forme de la procédure administrative (art. 34 et 35 PA). En d'autres termes, la LTVA prime ici la PA, à titre de lex specialis.

4.2.5.2 Le message n'indique pas explicitement pourquoi le pouvoir de déclencher la procédure administrative doit revenir à l'assujetti. On relèvera cependant que cette solution a l'avantage de donner plus de temps au citoyen pour examiner les prétentions du fisc. Lorsque l'administration octroie d'elle-même aux notifications d'estimation le titre de décision, elle limite le délai de réflexion de l'assujetti à trente jours, alors qu'une poursuite n'intervient pas, normalement, sans sommations réitérées (même si cette exigence ne figure plus dans la loi [cf. art. 89 al. 1 LTVA et art. 69 al. 1 aLTVA], le Conseil fédéral a souligné que cette pratique resterait la règle [cf. Message, FF 2008 6277 p. 6398]). La notification des actes de poursuite est en outre soumise à des formes plus contraignantes que celles qui valent pour les simples décisions (cf. art. 56 ss , 64 ss de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP, RS 281.1]). Les débiteurs sont ainsi mieux protégés contre les inadvertances. L'opposition au commandement de payer est aussi plus facile à formuler qu'une réclamation (cf. art. 74 s . LP); les non-juristes peuvent dès lors obtenir facilement le réexamen de leur cas.

La présente affaire montre que ces mesures de protection ne sont pas inutiles à l'égard de personnes non averties. Elles contribuent à l'égalité des armes entre le fisc et les assujettis, conformément au souhait du législateur (cf. Message, FF 2008 6277 p. 6300).

4.2.5.3 Il convient cependant de souligner que la loi n'impose pas de délai d'attente minimal entre l'établissement d'une notification d'estimation et le prononcé d'une décision de taxation. Dès lors, rien n'empêche l'assujetti d'annoncer d'emblée qu'il contestera le résultat d'un contrôle externe et de réclamer immédiatement une décision. Dans un tel cas, l'AFC peut parfaitement rendre une décision sur ses prétentions en même temps qu'elle établit la notification d'estimation y relative. Comme cela a été expliqué, il importe surtout, si l'on veut suivre le législateur, que le droit d'ouvrir la contestation revienne à l'assujetti et non à l'autorité. Une fois que celui-ci a décidé d'entamer une procédure, il souhaitera en général obtenir une réponse rapidement. La pratique actuelle de l'AFC sera donc non seulement justifiée mais encore souhaitable dans un tel cas. Par ailleurs, selon la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral mentionnée plus haut, les recours déposés contre de soi-disant "décisions sur réclamation" de l'AFC rendues sur la base d'une notification d'estimation sont recevables, selon les circonstances, comme recours omisso medio (cf. consid. 1.2.3 ci-dessus). Cette jurisprudence reste valable. En effet, si les conditions de l'art. 83 al. 4 LTVA sont remplies et que les parties sont d'accord, un recours déposé contre une "fausse" décision sur réclamation, celle-ci ayant été par hypothèse prise sur la base d'une notification d'estimation uniquement, peut toujours valoir recours omisso medio conformément à la jurisprudence en question. La "réclamation" de l'assujetti constitue alors simplement l'acte par lequel celui-ci annonce qu'il conteste sa dette et demande une décision au sens de l'art. 82 al. 1 let. c LTVA.

4.3 Dans le cas présent, le recourant a requis l'ouverture d'une procédure administrative par son courriel du 17 janvier 2012 au plus tôt (cf. lettre D ci-dessus). La notification d'estimation n° XY du 21 novembre 2011 lui a donc été adressée bien avant qu'il manifestât sa volonté d'engager une procédure administrative. Dès lors, ce document n'était pas et ne pouvait être une décision. Il n'a fait partir aucun délai de réclamation et le recourant n'a pu agir tardivement à cet égard (cf. consid. 4.2.5.1 ci-dessus). Le courriel du recourant du 17 janvier 2012 n'était, quant à lui, pas une réclamation. En revanche, ce courriel ou, à tout le moins, les démarches postérieures du recourant constituent une demande de décision au sens de l'art. 82 al. 1 LTVA (cf. consid. 4.2.5.3 ci-avant). Il n'est pas nécessaire de dire présentement si un vague courriel constitue à lui seul une demande de décision au sens de l'art. 82 al. 1 LTVA; les démarches postérieures du recourant autorisent ici l'AFC à rendre une décision formelle sur l'existence ou l'étendue de la créance fiscale (cf. art. 82 al. 1 let. c LTVA). La décision attaquée, qui ne traite pas de ces questions, doit donc être annulée et le dossier renvoyé à l'autorité inférieure pour décision au fond.

5.
Selon l'analyse qui précède, le recours doit en définitive être admis. Même si ce résultat découle de tout autres motifs que ceux qui ont été invoqués par le recourant, les frais de procédure ne peuvent être mis à sa charge (cf. art. 63 al. 3 PA). Aucune avance de frais ne lui a d'ailleurs été réclamée dans le cadre de la présente affaire (A-707/2013). En outre, les autorités inférieures ne peuvent être condamnées au paiement des frais de procédure (art. 63 al. 2 PA).

(Dispositif de l'arrêt sur la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
La décision n° ... du 29 mars 2012 de l'autorité inférieure est annulée et le dossier de la cause renvoyé à cette même autorité pour décision au fond.

3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale - 1 La créance fiscale entre en force:
¹	La créance fiscale entre en force:
^a	par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;
^b	par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;
^c	par la prescription du droit de taxation.
²	Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 89 Poursuite - 1 Si l'impôt, les intérêts, les frais ou les amendes ne sont pas versés, l'AFC engage une poursuite et prend les mesures nécessaires prévues par le droit civil et le droit de l'exécution forcée.
¹	Si l'impôt, les intérêts, les frais ou les amendes ne sont pas versés, l'AFC engage une poursuite et prend les mesures nécessaires prévues par le droit civil et le droit de l'exécution forcée.
²	Si une créance fiscale qui n'est pas encore entrée en force est contestée, l'AFC rend une décision. La collocation définitive n'a lieu que lorsque cette décision est entrée en force.154
³	En faisant opposition, l'assujetti ouvre la procédure de mainlevée. La mainlevée de l'opposition relève de l'AFC.
⁴	...155
⁵	L'AFC doit produire la créance fiscale dans les inventaires officiels ou suite à un appel aux créanciers.156
⁶	Les montants d'impôt échéant dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée constituent des frais de réalisation.
⁷	Lorsque la situation le justifie, l'AFC peut renoncer à recouvrer l'impôt si l'introduction d'une poursuite n'a aucune chance de succès.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 34
¹	L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
^1bis	La notification peut être faite par voie électronique aux parties qui ont accepté cette forme de transmission. La décision est munie d'une signature électronique au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique70. Le Conseil fédéral règle:
^a	le type de signature à utiliser;
^b	le format de la décision et des pièces jointes;
^c	les modalités de la transmission;
^d	le moment auquel la décision est réputée notifiée.71
²	L'autorité peut notifier oralement aux parties présentes les décisions incidentes, mais doit les confirmer par écrit si une partie le requiert séance tenante; dans ce cas, le délai pour utiliser un moyen de droit ne commence à courir qu'à partir de la confirmation écrite.72

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 56 - Sauf en cas de séquestre ou de mesures conservatoires urgentes, il ne peut être procédé à aucun acte de poursuite:
¹	dans les temps prohibés, à savoir entre 20 heures et 7 heures, ainsi que les dimanches et les jours légalement fériés;
²	pendant les féries, à savoir sept jours avant et sept jours après les fêtes de Pâques et de Noël, ainsi que du 15 juillet au 31 juillet; il n'y a pas de féries en cas de poursuite pour effets de change;
³	lorsque le débiteur est au bénéfice de la suspension (art. 57 à 62).

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 64 - 1 Les actes de poursuite sont notifiés au débiteur dans sa demeure ou à l'endroit où il exerce habituellement sa profession. S'il est absent, l'acte peut être remis à une personne adulte de son ménage ou à un employé.
¹	Les actes de poursuite sont notifiés au débiteur dans sa demeure ou à l'endroit où il exerce habituellement sa profession. S'il est absent, l'acte peut être remis à une personne adulte de son ménage ou à un employé.
²	Lorsqu'aucune des personnes mentionnées ne peut être atteinte, l'acte est remis à un fonctionnaire communal ou à un agent de la police, à charge de le notifier au débiteur.121

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 74 - 1 Le débiteur poursuivi qui entend former opposition doit, verbalement ou par écrit, en faire la déclaration immédiate à celui qui lui remet le commandement de payer ou à l'office dans les dix jours à compter de la notification du commandement de payer.147
¹	Le débiteur poursuivi qui entend former opposition doit, verbalement ou par écrit, en faire la déclaration immédiate à celui qui lui remet le commandement de payer ou à l'office dans les dix jours à compter de la notification du commandement de payer.147
²	Le débiteur poursuivi qui ne conteste qu'une partie de la dette doit indiquer exactement le montant contesté, faute de quoi la dette entière est réputée contestée.148
³	À la demande du débiteur, il lui est gratuitement donné acte de l'opposition.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.