A-1430/2006 - 2007-05-25 - Impôts indirects - MWST; Entgelt; Vorsteuerkürzung (1. Januar 2001 bis 31. März 2001);

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1430/2006
A {T 0/2}

Urteil vom 25. Mai 2007
Mitwirkung:
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Pascal Mollard, Richterin Marianne Ryter Sauvant; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch _______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST; Entgelt; Vorsteuerabzugskürzung (1. Januar 2001 bis 31. März 2001).

Sachverhalt:
A. Die X._______ AG ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Steuerpflichtige den Handel mit und die Verarbeitung von Lebensmitteln und Milch-produkten, insbesondere den Vertrieb von Produkten der X._______-Unternehmensgruppe in der Schweiz, die Erbringung von Dienstleistungen für die übrigen Gesellschaften der X._______-Gruppe, Beteiligungen sowie den Erwerb, das Halten und die Veräusserung von Grundstücken. Die X._______ AG ist mehrwertsteuerliche Gruppenträgerin einer Vielzahl von Mitgliedergesellschaften der X._______-Gruppe (Gruppenbesteuerung).
B. An 34 Tagen im Frühsommer 2001 führte die ESTV bei der X._______ AG eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Periode 1. Quartal 2001 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 128'482 vom 17. Juli 2001 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 99'821.-- zuzüglich Verzugszins, und sie schrieb mit Anzeige gleichen Datums Fr. 682.-- wieder gut. Die Nachforderung resultierte u.a. aus einer Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV wegen "Subventionen" und aus dem Vorhalt, das Zurverfügungstellen von Kühlanlagen an die Milchproduzenten seien steuerbare Leistungen. Die ESTV räumte zwar ein, dass im Fall der Steuerpflichtigen als Gruppenträgerin die Vorsteuer bei Erhalt von Subventionen anhand eines Schlüssels über die gesamte X._______-Gruppe gekürzt wurde (grundsätzlich wird für jede Mitglieder-gesellschaft ein individueller Kürzungsschlüssel angewendet), da eine direkte Zuordnung gruppeninterner Aufwendungen auf die einzelnen leistungsempfangenden Gruppenmitglieder nachträglich nicht mehr möglich gewesen sei. Sie beanstandete aber im Wesentlichen, dass die Steuerpflichtige im Fall von Subventionen, die den Verkauf ihrer Produkte förderten, den Vorsteuerabzug nicht verhältnismässig kürzte. Darauf hin verlangte die Steuerpflichtige einen einsprachefähigen Entscheid.
C. Die ESTV entschied am 24. Januar 2002, sie habe der X._______ AG für die Periode 1. Quartal 2001 zu Recht Fr. 99'139.-- (Fr. 99'821.-- ./. Fr. 682.--) zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Mit Eingabe vom 22. Feb-ruar 2002 liess die X._______ AG Einsprache erheben und die Nachbelastung u.a. betreffend Kühlanlagen sowie betreffend Vorsteuer-abzugskürzung im Zusammenhang mit Subventionen anfechten.
D. Mit Einspracheentscheid vom 10. Februar 2005 wies die ESTV die Einsprache ab, bestätigte die Steuerschuld in Höhe von Fr. 54'102.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszinsen und stellte fest, der Entscheid vom 24. Januar 2002 sei im Umfang von Fr. 45'037.-- in Rechtskraft erwachsen. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, mit der Leistung von Kühlanlagen an die Landwirte erbringe die Einsprecherin eine steuerbare Lieferung, die Gegenleistung bestehe in der Einräumung eines "zweitägigen Milchbezugsrechts" durch den Landwirt an sie. Die verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs im Fall von Subventionen, die den Absatz der Produkte der Einsprecherin förderten, ergäbe sich aus dem anwendbaren Recht.
E. Am 15. März 2005 lässt die X._______ AG gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und die Nachbelastung im Ergebnis be-treffend die Kühlanlagen (Fr. 11'714.25) sowie betreffend Vorsteuer-abzugskürzung im Zusammenhang mit Subventionen (Fr. 42'388.--) an-fechten. Zur Begründung trägt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, sie erbringe keine steuerbare Leistung, indem sie den Landwirten die Kühlanlagen kostenlos zur Verfügung stelle. Sämtliche in Frage stehenden Subventionen seien als Rohstoffverbilligungen zu behandeln, weshalb eine pauschale Kürzung des Vorsteuerabzuges im Umfang von lediglich 2,4% zuzulassen sei; die Kürzung der Vorsteuer im Verhältnis der erhaltenen Subventionen zum Gesamtumsatz sei rechtswidrig.
F. Mit Vernehmlassung vom 13. Juni 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
G. Am 2. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das BVGer ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 10. Fe-bruar 2005 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht die zur Vorsteuerabzugskürzung führenden Subventionen in mengenmässiger sowie die noch im Streit liegenden Nachforderungen in der Höhe von Fr. 42'388.-- (Subventionen) sowie Fr. 11'714.25 (Kühlanlagen) in rechnerischer und damit in tat-sächlicher Hinsicht, sondern die Nachbelastungen an sich in grund-sätzlicher Hinsicht.

2.
2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein Aus-tausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tat-bestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c MWSTG]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungs-bereich der Mehrwertsteuergesetzgebung (statt vieler: Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes-behörden [VPB] 67.49 E. 2a cc).
2.2. Die Annahme eines solchen Leistungsaustausches setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; Ivo P. Baumgartner, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6 und 8). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.2, mit Hinweisen).
2.3. Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten nach dem Mehrwertsteuergesetz als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dagegen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG).
Nach konstanter Rechtsprechung wurden bereits nach altem Recht gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden. Übe der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liege eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (statt vieler: Entscheide der SRK vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 S. 1125 f.; vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 S. 862, je mit Hinweisen).
Es verhalte sich keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen kann, die isoliert betrachtet steuerbefreit wären. Denn auch umgekehrt sei ohne Weiteres möglich, dass als Ganzes steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalten. Es sei jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 S. 864). Nicht anders verhalte es sich umso mehr, wenn eine Leistung als Ganzes Komponenten vereint, die allesamt steuerpflichtig sind, jedoch einerseits dem Normalsatz und andererseits dem reduzierten Steuersatz unterliegen (Entscheid der SRK [2002-034] vom 25. April 2003 E. 2c).
So können nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich zu besteuern sein, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (statt vieler: Entscheid der SRK vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 S. 1126; zum Ganzen: s. auch Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz. 114 ff., mit Hinweisen).
Die Beurteilung der Fragen, ob Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist oder wann eine mit der Hauptleistung zu erfassende Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Dem Charakter der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer folgend, hat die Beurteilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwillen ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als jener der Hauptleistung (s. Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2).

2.4. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustausch-verhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist auch hier wiederum die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken (s. E. 2.3 hievor). So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (Camenzind/Honauer, Handbuch zur Mehrwertsteuer (MWST), Bern 1995, Rz. 761; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, S. 110 Rz. 3). Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen).
Beim Tausch von Gegenständen und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jeder Lieferung oder jeder Dienstleistung als Entgelt für die andere Lieferung oder die andere Dienstleistung (Art. 33 Abs. 4 MWSTG). Bei Tausch- und tauschähnlichen Geschäften ist der Marktwert der ausgetauschten Leistungen massgebend. Besteht also das Entgelt für eine Leistung anstelle der Geldzahlung darin, dass ein Gegenstand zum Gebrauch überlassen wird, fällt dessen Mietwert in die Steuerbe-messungsgrundlage, welcher sich am Marktwert orientiert und nicht daran, was die Parteien vereinbart haben (s. Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461], ad Art. 31 Abs. 4; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 926; Ueli Manser, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-wertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 4 Rz. 1). Jedem der beiden Leistungserbringer ist die Gegenleistung des andern soviel wert wie die eigene, weshalb sie grundsätzlich je vollumfänglich Bemessungs-grundlage der Steuer bilden (s. Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a).
2.5. Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienst-leistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG).
Vom Grundsatz, dass die Vorsteuer nur dann geltend gemacht werden kann, wenn die Eingangsleistung von einem Steuerpflichtigen stammt, macht Art. 38 Abs. 6 MWSTG eine Ausnahme. Danach kann der steuer-pflichtige Leistungsempfänger, der bei nicht steuerpflichtigen Landwirten Erzeugnisse der Landwirtschaft für steuerbare Ausgangsleistungen bezogen hat, 2,4% des ihm in Rechnung gestellten Betrages als Vorsteuer abziehen.
2.6.
2.6.1. Nach dem anwendbaren Recht gehören Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand nicht zum steuerbaren Entgelt (Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG). Demgegenüber hat ein Steuerpflichtiger seinen Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit er Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (Art. 38 Abs. 8 MWSTG).
Das Bundesgericht schützte die gleichlautenden Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung in konkreten Anwendungsakten und hat die entgegengerichteten Entscheide der SRK aufgehoben. Handle es sich bei Subventionen um Beiträge, die ohne eine entsprechende markt-wirtschaftliche Gegenleistung (aber zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke) ausgerichtet werden, sei es folgerichtig, dass solche Subventionen nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer einfliessen und daher vom Entgelt ausgenommen sind. Bei solchen Subventionen sei zudem der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen. Würde auf Gegenständen und Dienstleistungen, die mit Subventionsgeldern finanziert (erworben) worden sind, der Vorsteuerabzug zugelassen, könne die Steuerbelastung auf den bezogenen Leistungen mit dem Vorsteuerabzug rückgängig gemacht werden. Das führe faktisch zu einer echten Befreiung im Inland, was unzulässig sei. Es müsse verhindert werden, dass subventionierte Steuerpflichtige bei ihren Abrechnungen jeweils einen Vorsteuerüberschuss aufweisen und auf diese Weise zu einer weiteren - indirekten - "Subventionierung" gelangen könnten (BGE 126 II 450 ff. E. 6).
Wenngleich es verfassungsrechtlich und steuertechnisch ausgeschlossen ist, dass ein Vorgang, der - mangels Entgeltlichkeit - nicht im Geltungs-bereich der Mehrwertsteuer liegt, eine verhältnismässige Vorsteuer-abzugskürzung zur Folge haben kann (ausführlich: Entscheid der SRK [2000-142] vom 14. Juni 2001 E. 2), hat der Gesetzgeber diese Regelung ins Gesetz aufgenommen (Art. 38 Abs. 8 MWSTG).
2.6.2. Immerhin ist auch gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Beantwortung der Frage, ob überhaupt eine solche Subvention vorliegt, die eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung des Empfängers zur Folge hat, durchaus zutreffend zunächst zu prüfen, ob das Tatbestandsmerkmal der Entgeltlichkeit gegeben ist (s. E. 2.1 und 2.2 hievor). Stellt der Geldfluss mehrwertsteuerliche Gegenleistung einer Leistung dar, ist ausgeschlossen, dass er gleichzeitig eine Subvention darstellt. Der enge innere Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung sei bei der Subvention nicht gegeben. Subventionen seien Beiträge der öffentlichen Hand, die ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden. Der Subventionsgeber wolle damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung eines bestimmten Zieles als geeignet erscheint; diese Zielsetzung müsse im öffentlichen Interesse liegen und werde mit der Subventionierung zu verwirklichen versucht. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung erfolge die Subventionierung aber ohne Gegenleistung (Urteil des Bundesgerichts vom 30. September 2003 E. 2.2, veröffentlicht in Archiv für Schwei-zerisches Abgaberecht [ASA] 74 523, mit Hinweisen).
2.6.3. Im zeitlichen Anwendungsbereich der alten Mehrwertsteuerverordnung gelten gemäss Rechtsprechung als Subventionen im Sinne von Art. 26 Abs. 6 Bst. b der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von 1994, AS 1994 1464; entspricht Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG) insbesondere auch Ausfuhrbeiträge, welche als agrarpolitische Massnahme im Bereich der Unterstützung der schweizerischen Landwirtschaft geleistet werden und die Differenz zwischen den höheren Inlandpreisen und den tiefen Weltpreisen ausgleichen sollen. Konkret wird mit der Subvention der Export von Erzeugnissen der Nahrungs-mittelindustrie aus schweizerischen Landwirtschaftsprodukten gezielt gefördert. Diesfalls sind sie nicht mit spezifischen Leistungen verknüpft, welche der Beitragsempfänger gegenüber der öffentlichen Hand zu erbringen hätte. Vielmehr geht es um die Förderung des Exportes von Erzeugnissen der Nahrungsmittelindustrie aus schweizerischen Land-wirtschaftsprodukten als öffentliches Interesse. Somit liegt den Beiträgen kein Leistungsaustauschverhältnis zu Grunde. Nicht entscheidend ist dabei, ob die fraglichen Ausfuhrbeiträge auf der Differenz zwischen den höheren Inlandpreisen und den tieferen Weltmarktpreisen oder nach anderen Faktoren bemessen werden (Urteil des Bundesgerichtes vom 11. Februar 2002, veröffentlicht in ASA 73 150 ff. E. 1.3 und 2.3; Entscheid der SRK vom 14. Januar 2005, veröffentlicht in VPB 69.88 E. 2a bb). Soweit also derartige Lieferungen ins Ausland subventioniert worden sind, ist die Vorsteuer im Umfang der erhaltenen Beiträge verhältnismässig zu kürzen (vgl. zum Ganzen das Urteil des Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 73 151 E. 2.1 f.; ferner auch Entscheid der SRK [2000-136] vom 14. Juni 2001 E. 4a).
Soweit das Mehrwertsteuergesetz Anwendung findet, gelten indes Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren Umsätze befreit sind, nicht mehr als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 38 Abs. 8 letzter Satz MWSTG), welche eine verhältnismässige Kürzung der Vorsteuer zur Folge hätten.
3. Im vorliegenden Fall bestreitet die Beschwerdeführerin zunächst die Nachforderung der ESTV in Höhe von Fr. 11'714.25 betreffend die Kühl-anlagen.
3.1. Die Beschwerdeführerin bezieht bei den Milchproduzenten (Landwirten) gegen Geldzahlung frische Milch. Daneben überlässt sie den Landwirten auf deren Hof eine Kühlanlage zum Gebrauch. Der Landwirt speist die Milch zweimal täglich in die Kühlanlage. Da die Milch dank der Anlage weniger schnell verdirbt, braucht sie durch die Beschwerdeführerin nur alle zwei Tage - statt zweimal täglich - abgeholt zu werden. Die Installations-, Energie-, Unterhalts-, Reparatur- und Versicherungskosten der Kühlanlage gehen zu Lasten des Milchproduzenten. Die Grösse der Kühlanlage ist dem Milchkontingent des Landwirts angepasst. Nach 10 Jahren geht die Kühlanlage ohne weitere Kostenfolgen ins Eigentum des Milchproduzenten über (vgl. Mustervereinbarungen, Einsprachebeilagen 3 und 4). Wird das Milchlieferverhältnis vor Ablauf dieser Frist aufgelöst, wird die Anlage demontiert (bis 1996) bzw. dem Landwirt zum Restwert verkauft (ab 1996).
3.2. Unbestrittenermassen überlässt die Beschwerdeführerin in den fraglichen Fällen jeweils dem Landwirt die Kühlanlage zum Gebrauch, ohne ein entsprechendes Mietentgelt zu verlangen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin bedarf es zur Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches nicht zwingend eines Engelts in Form der Geldzahlung. Wird die Leistung wie im vorliegenden Fall in Naturalien abgegolten, liegt ein Tausch oder ein tauschähnlicher Umsatz vor, welcher der Mehrwertsteuer ebenso unterliegt (E. 2.4 hievor). Die Gegenleistung des Milchproduzenten besteht aus einer Mehrzahl von Komponenten, die tatsächlich und wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie mehrwertsteuerlich als unteilbares Ganzes anzusehen sind (s. E. 2.3 hievor): So hat der Landwirt a) die Milch der Haltbarkeit wegen in die ihm zur Verfügung gestellte Kühlanlage zu speisen, b) dafür zu sorgen, dass die Anlage einwandfrei funktioniert und stets den hygienischen Anforderungen entspricht, c) vorab zu akzeptieren, dass eine solche Kühlanlage auf seinem Hof überhaupt installiert wird und d) die gesamten Kosten der Anlage zu tragen. Alle diese Komponenten bilden folglich die Gegenleistung des Milchproduzenten.
Die Leistung der Beschwerdeführerin, das Überlassen der Kühlanlage zum Gebrauch, ist mit der Gegenleistung des Milchproduzenten zweifelsfrei in der durch die Rechtsprechung und Lehre geforderten Weise innerlich verknüpft (E. 2.2 hievor). Mit Recht geht die Vorinstanz entsprechend von einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch aus. Indem die Be-schwerdeführerin einen solchen Leistungsaustausch in Abrede stellt, geht sie dem Gesagten zufolge fehl.
3.3. Es bleibt, die Steuer für die Leistung der Beschwerdeführerin zu bemessen. Beim vorliegenden tauschähnlichen Umsatz gilt der Marktwert der Gegenleistung des Landwirts als Entgelt für die Leistung der Beschwerdeführerin (E. 2.4). Für die Gegenleistung kann aufgrund ihrer Natur und Beschaffenheit ein Marktwert kaum beziffert werden. Da sie im Austausch mit der Leistung der Beschwerdeführerin erbracht wird, rechtfertigt es sich im vorliegenden Fall jedoch, die Wertbestimmung der Leistung des Milchproduzenten am Wert der Leistung der Beschwerde-führerin zu orientieren. Denn jedem der beiden Leistungserbringer ist die Gegenleistung des andern soviel wert wie die eigene (E. 2.4 hievor). Der sowohl nach dem Willen des Gesetzgebers als auch nach der in der Lehre vertretenen Auffassung massgebende Marktwert für die zum Gebrauch überlassene Kühlanlage widerspiegelt sich bei tauschähnlichen Ge-schäften im entsprechenden Mietentgelt, wie es unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre (E. 2.4 hievor) und wie es die ESTV zur Bestimmung der Nachforderung veranschlagte. Mit dem Hinweis, dass dieses Mietentgelt lediglich als Hilfe zur Wertbestimmung der - Steuerbemessungsgrundlage der Leistung der Beschwerdeführerin bildenden - Gegenleistung durch den Milchproduzenten herhalten kann, ist der Standpunkt der Vorinstanz folglich zu stützen. Die ESTV verletzt im Ergebnis kein Bundesrecht, wenn sie für die steuerbare Leistung (Überlassung zum Gebrauch von Kühlanlagen an ihre Milchproduzenten) die Steuer jeweils nach dem Mietentgelt veranschlagte, wie es unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre.
Indem die Beschwerdeführerin dafür hält, die "Gegenleistung müsste sich am tatsächlichen Vorteil des Milchproduzenten berechnen, der lediglich in der einfachen Reinigungsmöglichkeit der Hofkühlanlage besteht", verkennt sie im Wesentlichen zweierlei: Die Steuer ist erstens nach dem Wert der Gegenleistung zu berechnen, der sich nicht nur nach den Vorteilen bemisst, sondern beispielsweise auch nach allen Kosten, die dem Landwirt im Zusammenhang mit der Kühlanlage entstehen (E. 2.4 hievor). Zweitens ziehen die Milchproduzenten aus dem Gebrauch der Kühlanlage weit mehr Vorteile als jener, den die Beschwerdeführerin schildert. Sie räumt an anderer Stelle gerade selbst ein, der Landwirt könne dank der Anlage gegenüber einem neuen Milchabnehmer bessere Vertragskonditionen aushandeln. Überdies kann der Milchproduzent unter Gebrauchnahme der Kühlanlage seine Milch konstant kühl lagern und die Qualitäts-anforderungen besser erfüllen. Ferner zieht nicht nur die Beschwerde-führerin, sondern auch der Landwirt sowohl aus praktischer als auch aus wirtschaftlicher Sicht den Vorteil, dass infolge der längeren Haltbarkeit die Milch nur noch alle zwei Tage abgeholt wird statt zweimal täglich. Ein weiterer Vorteil liegt im Umstand begründet, dass die Anlage nach 10 Jahren ohne weitere Kostenfolgen ins Eigentum des Milchproduzenten übergeht u.s.w. Könnte der Milchproduzent jeweils diese und weitere Vorteile nicht aus der Kühlanlage ziehen, würde er diese kaum auf seinem Hof akzeptieren. Da nun aber diese Vorteile wertmässig kaum zu beziffern sind, erscheint - wie dargelegt - nicht als unzulässig, sich für die Steuerbemessung am Wert der eigenen Leistung der Beschwerdeführerin zu orientieren.
Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
4. Ferner beanstandet die Beschwerdeführerin die Nachforderung in Höhe von Fr. 42'388.-- betreffend Vorsteuerabzugskürzung im Zusammenhang mit Subventionen.
4.1. Die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz sind sich offensichtlich darin einig, dass Subventionen, die direkt der Rohstoffverbilligung dienen, zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs in Höhe von lediglich 2,4% der erhaltenen Subventionen führen. So ist die Beschwerdeführerin in der massgeblichen Zeit für die bezogenen Grundstoffe vorgegangen und die ESTV hat die Vorgehensweise akzeptiert. Derartige Beiträge an die Beschwerdeführerin bzw. die Rechtmässigkeit der entsprechenden Vorsteuerkürzung in Höhe von lediglich 2,4% bilden im vorliegenden Verfahren nicht Streitgegenstand und werden durch das Bundes-verwaltungsgericht auch nicht überprüft. Im Streit liegen vielmehr Subventionen an die Beschwerdeführerin, welche die durch sie produzierten (oder zu produzierenden) Waren betreffen. Die ESTV hält dafür, diese Subventionen verbilligten den Preis der Produkte oder förderten deren Absatz. Dies führe in Anwendung von Art. 38 Abs. 8 MWSTG zu einer Vorsteuerabzugskürzung im Verhältnis der erhaltenen Beiträge zum Gesamtumsatz. Die Beschwerdeführerin hält entgegen, auch bei diesen Subventionen sei der Vorsteuerabzug lediglich im Umfang von 2,4% zu kürzen, denn die produktegebundenen Beiträge hätten ebenfalls zum Ziel, den Milchpreis und damit den Rohstoff zu stützten; sie stellten folglich gleicherweise Rohstoffverbilligungen und keine Industriebeihilfen dar. Zu beurteilen ist im vorliegenden Fall die Frage nach der Vorsteuerabzugskürzung der umstrittenen Beiträge an die Beschwerdeführerin, welche an ihre Produkte gebunden sind. Mit Recht macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, die ESTV habe Beiträge, die eigentliche Rohstoffverbilligungen im beschriebenen Sinn darstellten, irrtümlicher-weise als produktegebundene erfasst. Eigentliche Ausfuhrbeiträge, welche nach neuem und hier anwendbaren Recht zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs mehr führen (E. 2.6.3 hievor), hat die ESTV keine aufgerechnet.
4.2. Die hier strittigen Beiträge zielen allesamt auf eine Inlandverbilligung der Milchprodukte der Beschwerdeführerin hin, unabhängig davon, ob sie nach Massgabe der Menge des hergestellten (herzustellenden) Produktes oder nach Massgabe der für dieses Produkt verarbeiteten Milchmenge ausgerichtet werden. Es handelt sich um einen typischen Fall von Zuwendungen, die gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung als Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand im Sinne des Mehrwertsteuerrechts mit der Folge einer verhältnismässigen Vorsteuer-abzugskürzung zu gelten haben. Zweifelsfrei werden sie sowohl nach ihrer Art als auch nach ihrer Berechnungsweise ohne eine entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet, verfolgen aber im öffentlichen Interesse liegende Zwecke (E. 2.6.2 hievor). Konkret wird mit diesen Subventionen der Absatz von Erzeugnissen der Nahrungs-mittelindustrie aus schweizerischen Landwirtschaftsprodukten gezielt gefördert. Die fraglichen Beiträge liegen folglich in wirtschaftspolitischen Überlegungen und damit im öffentlichen Interesse begründet. Sie sind nicht mit spezifischen Leistungen verknüpft, welche die Beschwerde-führerin als Beitragsempfängerin gegenüber der öffentlichen Hand zu erbringen hätte. Somit liegt den Beiträgen kein mehrwertsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis zu Grunde und die Beschwerdeführerin hat nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ihre Vorsteuerabzüge verhältnis-mässig zu kürzen. Die Beschwerde ist diesbezüglich ebenfalls abzuweisen.

4.3. Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht durchzudringen.
Im Wesentlichen hält sie dafür, die fraglichen Subventionen zielten einzig auf eine Stützung des Milchpreises bzw. der schweizerischen Milchproduktion ab und nicht der nachgelagerten Verarbeitungs- und Handelsstufen. Dies ergäbe sich bereits daraus, dass die Beihilfen aus dem Agrarkredit stammten, für dessen Verteilung das Bundesamt für Landwirtschaft zuständig sei, sowie aus dem Titel der Verordnung, in welcher die Beihilfen geregelt seien ("Milchpreisstützungsverordnung"). Am Ziel, den Milchpreis zu stützen, ändere nichts, wenn die vorliegenden Beihilfen am Verarbeitungsprodukt bemessen werden. Die fraglichen Subventionen seien deshalb steuerlich ebenfalls als eigentliche Rohstoffverbilligungen zu behandeln.
Ohne die Rechtmässigkeit der Vorsteuerabzugskürzung im Umfange von lediglich 2,4% im Falle solcher Rohstoffverbilligungen hier zu bestätigen, ist doch auf einen wesentlichen Unterschied hinzuweisen. Die Verbilligungsbeiträge für den Rohstoff Milch betreffen die Leistungseingangsseite der Beschwerdeführerin und finanzieren damit lediglich die Gestehungskosten des Urproduktes Milch. Demgegenüber betreffen die produktebezogenen Beiträge die Leistungsausgangsseite der Beschwerdeführerin und finanzieren je nach Höhe indirekt auch einen Teil der Produktionskosten und Investitionen. Angesichts der höchstrichterlichen Rechtfertigung der geltenden Subventionsregelung (E. 2.6.1 hievor) ist in solchen Fällen zwingend der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen. Unmassgeblich ist unter diesen Umständen, ob beabsichtigtes Ziel der strittigen Beiträge die Stützung des Milchpreises ist, wenn dies denn in der von der Beschwerdeführerin behaupteten strengen Exklusivität überhaupt zutrifft. Massgebend ist mehrwertsteuerlich allein, dass die Beiträge die Leistungsausgangsseite der Beschwerdeführerin betreffen und so tatsächlich den Absatz ihrer Produkte fördern (E. 4.2 hievor).
Überdies ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass das Bundesgericht die verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs, wie er für Subventionen in Art. 38 Abs. 8 MWSTG vorgesehen ist, ohnehin selbst dann bejaht, wenn sie zwar produktebezogen ausgerichtet werden, aber die Beschaffung der Rohstoffe verbilligen. Das Produkt bleibe durch die staatlichen Beiträge verbilligt, auch wenn nur die Beschaffung des Rohstoffes und nicht die Warenherstellung subventioniert werde (Urteil des Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 73 152 E. 2.3).
5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.-- verrechnet.
3. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.