A-491/2007 - 2010-02-25 - Impôts indirects - MWST (3. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1996)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-491/2007
{T 0/2}

Urteil vom 25. Februar 2010

Besetzung
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

Parteien
A._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST (3. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1996).

Sachverhalt:
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Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 12. Juni 1996 schätzte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) A._______ nach pflichtgemässem Ermessen ein und forderte für die Abrechnungsperiode vom 1. Juli 1995 bis 31. Dezember 1995 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 20'000.-- nebst Verzugszinsen nach. Für die Abrechnungsperiode vom 1. Januar 1996 bis zum 18. November 1996 deklarierte A._______ Mehrwertsteuern von Fr. 19'398.55.--.
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Am 18. November 1996 wurde über A._______ der Konkurs eröffnet. Die ESTV erhielt einen Verlustschein vom 26. Mai 1999 über Fr. 56'489.70 nebst Zins bis zur Konkurseröffnung.
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Mit Zahlungsbefehl vom 28. November 2005 leitete die ESTV gestützt auf diesen Verlustschein die Betreibung gegen A._______ ein. Dieser erhob am 5. Dezember 2005 und am 6. Dezember 2005 - gemäss Art. 75 Abs. 2 i.V.m. Art. 265 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG, SR 281.1) - dagegen Rechtsvorschlag. Mit Urteil vom 22. Februar 2006 bewilligte das Gerichtspräsidium Z._______ die Einrede des mangelnden neuen Vermögens nicht.
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Mit Entscheid vom 30. August 2006 hob die ESTV den Rechtsvorschlag von A._______ gegen den Zahlungsbefehl Nr. ... vom 28. November 2005 des Betreibungsamtes Z._______, den dieser am 5. Dezember 2005 erhoben hatte, im Umfang von insgesamt Fr. 40'328.-- (Mehrwertsteuer für die Abrechnungsperioden vom 1. Juli 1995 bis 18. November 1996 nebst Zinsen bis zum 18. November 1996; vgl. oben Bst. A und C) auf. Die Einsprache dagegen vom 28. September 2006, in welcher A._______ geltend machte, die Forderung sei verjährt, wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 7. Dezember 2006 ab. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass die zwanzigjährige Verjährungsfrist, welche für in Verlustscheinen verurkundete Forderungen gelte (Art. 149a Abs. 1 SchKG), zur Anwendung komme.
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In seiner Beschwerde vom 18. Januar 2007 ans Bundesverwaltungsgericht liess A._______ (nachfolgend Beschwerdeführer) beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 7. Dezember 2006 sei - unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV - aufzuheben und es sei festzustellen, dass die entsprechenden Forderungen verjährt seien. Er begründete seine Anträge damit, dass für diese Forderungen nicht die zwanzigjährige Verjährungsfrist von Art. 149a Abs. 1 SchKG zur Anwendung gelange, sondern die kürzere, fünfjährige Verjährungsfrist gemäss Art. 40 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464), welche der Regel des SchKG als spezialgesetzliche Regel - wie auch Art. 73 Ziff. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 in der Fassung vom 21. Dezember 1937 (aStGB, AS 54 757; BS 3 203) - vorgehe.
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Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 19. Juni 2007 die Abweisung der Beschwerde im Wesentlichen mit der Begründung, es müsse die zwanzigjährige Verjährungsfrist des SchKG zur Anwendung gelangen, sollte die öffentliche Hand nicht gegenüber privaten Gläubigern benachteiligt werden. Was über Art. 73 Ziff. 1 aStGB gesagt werde, könne nicht analog für das Steuerrecht gelten.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien ist im Folgenden einzugehen, soweit sie entscheidrelevant sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
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- Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
- Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
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- Am 1. Januar 2010 trat das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Demzufolge wäre in materieller Hinsicht das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) anzuwenden. Der vorliegende Sachverhalt ereignete sich jedoch noch unter der Geltung der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464). Das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene aMWSTG erklärte für solche Sachverhalte die aMWSTV für anwendbar (Art. 93 und 94 aMWSTG). Zu den materiellen Fragen gehören insbesondere auch diejenigen der Verjährung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 93 aMWSTG; vgl. dazu BGE 126 II 1 E. 2a mit weiteren Hinweisen). Auf die vorliegende Beschwerde ist damit das damalige Recht der aMWSTV anzuwenden. Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
- Am 1. Januar 1997 trat zudem das revidierte Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG, SR 281.1, AS 1995 1227) in Kraft. Der Konkurs über den Beschwerdeführer wurde zwar unter der Geltung des alten Rechts eröffnet. Da dieses aber nur bezüglich derjenigen Fristen weiterhin gilt, die vor Inkrafttreten des neuen Gesetzes zu laufen begannen (Art. 2 Abs. 2 der Schlussbestimmungen der Änderungen vom 16. Dezember 1994 SchKG), wird schon aus diesem Grund für den am 26. Mai 1999 ausgestellten Verlustschein die Anwendung der zwanzigjährigen Verjährungsfrist des neuen Art. 149a Abs. 1 SchKG geprüft werden müssen (vgl. nachfolgend E. 2.). Es stellt sich diesbezüglich kein übergangsrechtliches Problem.
- Da sich die Rechtsschriften und einige der im Folgenden genannten Literaturstellen auf Art. 73 aStGB beziehen, ist schliesslich darauf hinzuweisen, dass am 1. Januar 2007 der neue Allgemeine Teil des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0; AS 2006 3459) in Kraft trat. Der neue Art. 99 StGB entspricht inhaltlich Art. 73 aStGB, weshalb die Ausführungen zu Art. 73 aStGB auch heute noch gelten.
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- Leitet ein Gläubiger gestützt auf einen Verlustschein die Betreibung ein und erhebt der Schuldner Rechtsvorschlag gegen den Zahlungsbefehl mit der Begründung, er sei nicht zu neuem Vermögen gekommen, muss zur Fortsetzung der Betreibung einerseits der zuständige Richter die Einrede des Schuldners nicht zulassen und andererseits der Rechtsvorschlag gegen die Forderung selbst beseitigt, also Rechtsöffnung erteilt werden (Ueli Huber, in: Adrian Staehelin/ Thomas Bauer/Daniel Staehelin [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs, unter Einbezug der Nebenerlasse, Basel/Genf/München 1998 [nachfolgend SchKG-Kommentar], Band 3, N. 32 zu Art. 265a). Ein Konkursverlustschein bildet dabei keinen Beweis für das Bestehen der Forderung, für die er ausgestellt wurde (siehe dazu nachfolgend E. 2.1). Er stellt auch nur dann einen provisorischen Rechtsöffnungstitel dar, wenn die Forderung vom Gemeinschuldner anerkannt wurde (Art. 265 Abs. 1 SchKG). Von Gesetzes wegen sind jedoch Verwaltungsbehörden des Bundes berechtigt, sich selbst mittels Verfügungen oder Entscheiden, die auf Geldzahlung oder Sicherheitsleistung gerichtet sind, definitive Rechtsöffnung zu erteilen (Art. 80 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG). Da der Rechtsvorschlag in der Verfügung ausdrücklich aufgehoben werden muss, ist dies erst nach Erhebung desselben durch den Schuldner möglich. Wurde darüber hinaus die Einrede mangelnden neuen Vermögens nicht bewilligt, ist die Aufhebung des Rechtsvorschlages gegen die Forderung mittels definitivem Rechtsöffnungstitel sogar erst dann möglich, wenn feststeht, dass der Schuldner nicht gemäss Art. 265a Abs. 4 SchKG innerhalb von zwanzig Tagen nach Eröffnung des entsprechenden richterlichen Entscheids Klage auf Bestreitung des neuen Vermögens erhebt (Daniel Staehelin, in: SchKG-Kommentar, Band 1, N. 16 zu Art. 79 und N. 101 zu Art. 80 , Huber, in SchKG-Kommentar, Band 3, N. 34 zu Art. 265a SchKG).
- Der Beschwerdeführer erhob gegen den Zahlungsbefehl der ESTV zweimal Rechtsvorschlag (vgl. oben Bst. C). Die Einrede fehlenden neuen Vermögens im Rechtsvorschlag vom 6. Dezember 2005 wurde mit Urteil vom 22. Februar 2006 vom Gerichtspräsidium Z._______ nicht bewilligt. Damit musste die ESTV den Rechtsvorschlag gegen die Forderung selbst beseitigen. Ob der Beschwerdeführer die Forderung anerkannt hatte, und damit ein provisorischer Rechtsöffnungstitel vorgelegen hätte, kann offen bleiben, da die ESTV - eine Verwaltungsbehörde des Bundes - sich selbst definitive Rechtsöffnung erteilen konnte. Dies tat sie mit Entscheid vom 30. August 2006 (vgl. oben Bst. D). Das entsprechende Vorgehen der ESTV erweist sich demnach als korrekt und wird zurecht vom Beschwerdeführer nicht kritisiert.
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Der der vorliegenden Beschwerde zugrunde liegende Sachverhalt ist nicht bestritten. Insbesondere ist unstreitig, dass die ESTV mehr als fünf Jahre nach der Ausstellung des Verlustscheins vom 26. Mai 1999 die Betreibung der Mehrwertsteuerforderung, auf welcher der Verlustschein beruht, einleitete. Die ESTV macht auch nicht geltend, in dieser Zeit Handlungen vorgenommen zu haben, welche geeignet gewesen wären, eine allfällige Verjährung zu unterbrechen. Zu beurteilen ist damit einzig die von den Parteien aufgeworfene Frage, ob bezüglich einer Mehrwertsteuerforderung, für die ein Verlustschein ausgestellt wurde, die (relative) fünfjährige Verjährungsfrist für Mehrwertsteuerforderungen gemäss Art. 40 Abs. 1 aMWSTV (ebenso Art. 49 Abs. 1 aMWSTG) zur Anwendung gelangt (so der Beschwerdeführer) oder die zwanzigjährige Verjährungsfrist gemäss Art. 149a Abs. 1 SchKG für Forderungen, für die ein Verlustschein ausgestellt wurde (so die ESTV).
- Vorab ist zu klären, welche Wirkungen ein Verlustschein auf die Forderung hat, die ihm zugrunde liegt: Die Ausstellung eines Verlustscheins begründet keine neue Forderung. Die ursprüngliche Forderung wird also nicht noviert. Vielmehr bleibt die alte Forderung bestehen. Insbesondere belegt der Verlustschein nicht den Bestand der Forderung, sondern ist lediglich ein Indiz dafür. Insofern ist der Wortlaut von Art. 149a Abs. 1 SchKG ("die durch den Verlustschein verurkundete Forderung") missverständlich, wenn nicht gar geradezu falsch. Die ursprüngliche Forderung behält also ihren zivil- oder öffentlich-rechtlichen Charakter, wird jedoch durch den Verlustschein mit neuen Eigenschaften, insbesondere einer neuen Verjährungsfrist, versehen (BGE 69 III 89 E. 1, bestätigt in: BGE 81 III 20 E. 2a und 86 III 77 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 4P.126/2003 vom 25. August 2003 E. 2.3 mit Hinweisen; Albert Rey-Mermet, in: Louis Dallèves/Bénédict Foëx/Nicolas Jeandin [Hrsg.], Poursuite et faillite, Commentaire de la Loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite ainsi que des articles 166 à 175 de la Loi fédérale sur le droit international privé, Basel/Genf/München 2005, N. 1 zu Art. 149a SchKG; Carl Jaeger/Hans Ulrich Walder/ Thomas M. Kull, Das Bundesgesetz über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG], Erläutert für den praktischen Gebrauch, 5. Aufl., Zürich 2006, N. 3 zu Art. 149a SchKG; Pierre-Robert Gilliéron (Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, Loi du 11 avril 1889, texte en vigueur le 1er janvier 1997, Lausanne 2000 [nachfolgend Commentaire], N. 8 zu Art. 149a SchKG; Kurt Amonn/ Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 7. Aufl., Bern 2003, § 48 N. 24 i.V.m. § 31 N. 16 ff.; Pierre-Robert Gilliéron, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, 3. Aufl., Lausanne 1993, S. 242 ff.).
- Der Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, spezialgesetzliche Regeln würden der Verjährung des SchKG vorgehen. Er bezieht sich dabei auf Ueli Huber (in: SchKG-Kommentar, Band 2, N. 7 zu Art. 149a), der dort erklärt, die fünfjährige Verjährungsfrist des Art. 73 Ziff. 1 aStGB für Bussen gelte auch dann, wenn für diese ein Verlustschein ausgestellt worden sei. Der Beschwerdeführer schliesst daraus, dass dies generell für öffentlich-rechtliche Forderungen gelte (vgl. oben Bst. E.).
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Demgegenüber erklärt die ESTV, für Forderungen könnten nicht die gleichen Überlegungen gelten wie für Strafen, weshalb für Mehrwertsteuerforderungen die Verjährungsfrist von in Verlustscheinen festgehaltenen Forderungen gemäss Art. 149a Abs. 1 SchKG zur Anwendung gelange (vgl. oben Bst. F.).
- Es geht vorliegend, wie oben bereits festgehalten (E. 2.), um das Verhältnis von Art. 40 Abs. 1 aMWSTV zu Art. 149a Abs. 1 SchKG. Höchstrichterliche Urteile dazu liegen - soweit ersichtlich - nicht vor.
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Wie gesehen, erklärt Huber (in: SchKG-Kommentar, Band 2 N. 7 zu Art. 149a), dass Bussen gemäss Art. 73 Ziff. 1 aStGB auch dann innert fünf Jahren verjährten, wenn für sie ein Verlustschein ausgestellt worden sei. Er äussert sich indessen nicht dazu, ob dies auch für andere öffentlich-rechtliche Forderungen gelten soll, wie der Beschwerdeführer daraus schliesst. Auch Stefan Trechsel (in: Ders. et al., Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen 2008, N. 7 zu Art. 99 StGB) erklärt, ein Verlustschein mache eine Geldstrafe oder Busse nicht unverjährbar; dies in Abweichung von Art. 149 Abs. 5 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs in der Fassung vom 11. April 1889 (aSchKG; AS 11 529; BS 3 3), der Verlustscheinforderungen noch für unverjährbar erklärte. Zu Art. 149a Abs. 1 SchKG äussert sich Trechsel zwar nicht, doch kann angenommen werden, dass seine Ansicht auch für den neuen Artikel Geltung beansprucht. Hans Hegetschweiler (mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 11 zu Art. 49 [a]MWSTG) meint zum aMWSTG, die Ausstellung eines Verlustscheins hemme die absolute Verjährungsfrist für öffentlich-rechtliche Forderungen nicht; dies mit Hinweis auf Huber (in: SchKG-Kommentar, Band 2, N. 7 zu Art. 149a ) der - wie gesehen und wie auch Hegetschweiler anmerkt - jedoch lediglich Bussen ausdrücklich von der Anwendung von Art. 149a Abs. 1 SchKG ausnimmt. Dass Hegetschweiler nur von der absoluten Verjährungsfrist spricht und sich auf die "apodiktische Formulierung" des Gesetzes bezieht, lässt darauf schliessen, dass seine Ansicht für die relative Verjährungsfrist gemäss Art. 49 Abs. 1 aMWSTG bzw. den gleichlautenden Art. 40 Abs. 1 aMWSTV nicht gelten soll. Dort fehlen nämlich die Worte "in jedem Fall", die in Art. 49 Abs. 4 aMWSTG stehen. Gilliéron (Commentaire, N. 11 zu Art. 149a und N. 29 zu Art. 265 SchKG), ist der Auffassung, Art. 149a Abs. 1 SchKG sei auf öffentlich-rechtliche Forderungen anwendbar. Allerdings erklärt der gleiche Autor andernorts nur bezüglich der absoluten Verjährungsfrist, dass Art. 149a Abs. 1 SchKG vorgehe. Ob dies auch für die relative Verjährungsfrist gelten soll, lässt er dort offen (Pierre-Robert Gilliéron, A propos de l'égalité de traitement sans discrimination entre créanciers de droit public et créanciers de droit privé dans l'exécution forcée ayant pour objet une somme d'argent ou des sûretés à fournir, Réflexions à partir des dispositions proposées dans le deux projets de révision totale de la loi sur la TVA, in: Blätter für Schuldbetreibung und Konkurs [BlSchK] 2009, S. 41 ff, 49). Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto (Traité TVA, Basel 2009, Kapitel 4, Rz. 228, S. 654 f.)
weisen lediglich darauf hin, dass - sofern das Mehrwertsteuerrecht keine besonderen Regeln kenne - die Bestimmungen über die Verjährung im öffentlichen Recht und subsidiär jene des Privatrechts zur Anwendung gelangen sollen. Weil sie sich aber nicht zu Art. 149a Abs. 1 SchKG äussern, lässt sich daraus für das Verhältnis der mehrwertsteuerlichen Verjährung zu Art. 149a Abs. 1 SchKG nichts ableiten. Für die Anwendung der betreibungsrechtlichen Verjährung (hier in Bezug auf die direkte Bundessteuer) sprechen sich Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann (Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zürich 2000, N. 2a zu Art. 121 DBG [i.V.m. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 2 zu Art. 121 DBG]) aus. Gleicher Meinung sind - ebenfalls für die direkten Steuern - Martin Zweifel/Hugo Casanova (Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 29 N. 54).
Damit lässt sich der Lehre - soweit sie sich überhaupt dazu äussert - bezüglich des Verhältnisses von Art. 149a Abs. 1 SchKG zu Art. 40 Abs. 1 aMWSTV (bzw. Art. 49 Abs. 1 aMWSTG) keine einheitliche Auffassung entnehmen.
Weil sich die gesetzliche Regelung nicht als von vornherein klar erweist, ist im Folgenden das Gesetz selbst auszulegen.
- Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, doch kann dieser allein nicht massgebend sein (statt vieler: BGE 125 II 521 E. 3c/aa, BGE 125 II 113 E. 3a mit Hinweisen; vgl. auch statt vieler: BVGE 2009/39 E. 5.1.1).
- Art. 149a Abs. 1 erster Halbsatz SchKG lautet: "Die durch den Verlustschein verurkundete Forderung verjährt 20 Jahre nach der Ausstellung des Verlustscheines". Diesem Wortlaut lässt sich bezüglich der vorliegenden Frage nichts entnehmen. Weder steht dort, dass diese Bestimmung anderen Gesetzen vorgehe, noch enthält sie einen Vorbehalt zugunsten anderer Gesetze.
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Gleich verhält es sich mit Art. 40 Abs. 1 aMWSTV ("Die Steuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist."), dem ebenfalls nichts darüber zu entnehmen ist, wie er in Bezug auf andere Gesetze anzuwenden ist. Die übrigen Bestimmungen im SchKG und der aMWSTV setzen sich ebenfalls nicht damit auseinander.
- Die Botschaften des Bundesrates zum aSchKG, zum SchKG und zum aMWSTG sowie die Kommissionsberichte von National- und Ständerat enthalten keine Überlegungen bezüglich des Verhältnisses von Art. 40 Abs. 1 aMWSTV (bzw. Art. 49 Abs. 1 aMWSTG) zu Art. 149a Abs. 1 SchKG (bzw. Art. 149 Abs. 5 aSchKG; "Botschaft des Bundesrathes vom 6. April 1886 an die Bundesversammlung zu dem vom Bundesrathe am 23. Februar 1886 festgestellten Entwurfe eines Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs", in: BBl 1886 II 1 ff.; "Botschaft des Bundesrathes vom 10. Februar 1888 an die Bundesversammlung, betreffend den im Sinne des Ergebnisses der ersten Berathung der Bundesversammlung umgearbeiteten, vom Bundesrath am 27. Januar 1888 festgestellten und den h. gesetzgebenden Räthen zur zweiten Berathung vorzulegenden Gesetzentwurf über Schuldbetreibung und Konkurs", in: BBl 1888 I 353 ff.; "Botschaft des Bundesrathes vom 7. Dezember 1888 an die Bundesversammlung betreffend den in Gemäßheit des Beschlusses der Bundesversammlung vom 9. Juni 1888 ausgearbeiteten definitiven Entwurf des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs", in: BBl 1888 IV 1137 ff.; "Verhandlungen der ständeräthlichen Kommission betreffend den vom Bundesrathe am 23. Februar 1886 festgestellten Entwurf eines Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs", in: BBl 1886 III 605 ff.; "Bericht der ständeräthlichen Kommission vom 13. November 1886 zum Gesetzesentwurfe betreffend Schuldbetreibung und Konkurs", in: BBl 1886 III 877 ff.; "Bericht der nationalräthlichen Kommission vom 28. März 1887 zum Gesetzesentwurfe betreffend Schuldbetreibung und Konkurs", in: BBl 1887 I 784 ff.; "Verhandlungen [der Kommission des Nationalrats] betreffend den Bundesgesetz-Entwurf vom 23. Februar 1886 über Schuldbetreibung und Konkurs", in: BBl 1887 II 257 ff; "Botschaft [des Bundesrates] vom 8. Mai 1991 über die Aenderung des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]", in: BBl 1991 III 1 ff.; "Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996", in: BBl 1996 V 713 ff; "Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Stellungnahme des Bundesrates vom 15. Januar 1997 zum Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates", in: BBl 1997 II 389 ff.).
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Auch aus der Entstehungsgeschichte ergibt sich damit nicht, ob Art. 149a Abs. 1 SchKG bei Mehrwertsteuerforderungen anwendbar ist.
Hingegen weist der Bundesrat in der Botschaft zum neuen MWSTG darauf hin, dass Steuerforderungen, für die ein Verlustschein bestehe, die Verjährung gemäss Art. 149a SchKG zur Anwendung komme (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, in: BBl 2008 6885, S. 7012).
Obwohl diese Botschaft, da sie ein späteres Gesetz betrifft, nicht direkt zur Beurteilung der vorliegenden Frage herangezogen werden kann, deutet doch die Selbstverständlichkeit, mit der auf die Verjährung gemäss Art. 149a SchKG hingewiesen wird, darauf hin, dass nur festgehalten wird, was ohnehin als geltendes Recht betrachtet wird.
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- Zweck der Verjährung ist es, die Rechtssicherheit durch Befristung der Ausübung von Rechten zu wahren. Es geht nicht an, dass ein Anspruchsberechtigter jahrelang zuwartet, obschon er den Pflichtigen kennt und sich auch über den Umfang des Forderungsanspruchs Rechenschaft geben kann (vgl. BGE 115 II 42 E. 2b; Urteil des Bundesverwaltungsgericht A 1570/2007 vom 23. Januar 2008 E. 13.2). Daher kennt auch das Mehrwertsteuerrecht Verjährungsvorschriften.
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Anders stellt sich die Lage dar, wenn ein Schuldner bereits betrieben und dem Gläubiger ein Verlustschein ausgestellt wurde. Der Gläubiger wurde tätig, konnte jedoch wegen mangelnder Zahlungsfähigkeit des Schuldners für seine Forderung nicht (vollumfänglich) befriedigt werden. Dem Schuldner ist nunmehr bekannt, welche Forderung und in welcher Höhe sie der Gläubiger gegen ihn geltend macht. Diese Überlegungen gelten für öffentlich-rechtliche Forderungen - insbesondere bei dem auf dem Selbstveranlagungsprinzip beruhenden Mehrwertsteuerrecht, welches für den Steuerpflichtigen mit Unsicherheiten behaftet ist - ebenso wie für privatrechtliche.
- Nach einem Konkurs soll es dem Schuldner ermöglicht werden, sich eine neue Existenz möglichst unbelastet von alten Forderungen aufzubauen. Art. 265 Abs. 2 SchKG i.V.m. Art. 149a Abs. 1 SchKG verfolgt demgegenüber den Zweck, dem Konkursgläubiger, der aufgrund mangelnden Vermögens des Schuldners einen Verlust erlitt, ein Mittel in die Hand zu geben, um allenfalls zu einem späteren Zeitpunkt, wenn der Schuldner zu - ausreichendem - neuem Vermögen gekommen ist, den ungedeckten Teil seiner Forderung geltend zu machen. Um dem Schuldner den Aufbau einer neuen Existenz nicht zu verunmöglichen, soll das Vorhandensein neuen Vermögens nur angenommen werden, wenn die Aktiven des Schuldners dessen Passiven übersteigen (vgl. BGE 135 III 424 E. 2.1, 109 II 93 E. 1a und 1b; Urteil des Bundesgerichts 5A_211/2009 vom 18. Juni 2009 E. 2). Im Gegenzug wird dem Gläubiger eine grosszügige Frist eingeräumt, während der er seine Forderung geltend machen kann. Die bis Ende 1996 geltende Fassung des SchKG sah denn gar eine Unverjährbarkeit von Verlustscheinforderungen vor (Art. 149 Abs 5 aSchKG). Dass öffentlich-rechtliche Forderungen anders behandelt werden müssten als privatrechtliche, ergibt sich daraus nicht.
Der Gesetzeszweck deutet somit darauf hin, dass Art. 149a Abs. 1 SchKG dem Art. 40 Abs. 1 aMWSTV vorzugehen hat.
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- Der Beschwerdeführer weist darauf hin, dass die spezielle Regel der allgemeinen vorgeht. Auf den konkreten Fall angewandt, stellt sich damit die Frage, welche der beiden Verjährungsregeln - d.h. diejenige von Art. 149a Abs. 1 SchKG oder diejenige von Art. 40 Abs. 1 aMWSTV (bzw. Art. 49 Abs. 1 aMWSTG) - die speziellere ist. Der Beantwortung dieser Frage kann bereits eine Wertung zugrunde liegen, denn es muss festgestellt werden, in welchem Verhältnis zwei Rechtsnormen zueinander stehen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 220). SchKG und aMWSTV regeln unterschiedliche Rechtsbereiche, die sich nur gelegentlich überschneiden. Das Mehrwertsteuerrecht selbst regelt die Vollstreckung von Forderungen ebensowenig wie das Zivilrecht. Hierfür kommt das Schuldbetreibungs- und Konkursrecht zur Anwendung. Wenn aber die Forderungen gemäss dem SchKG vollstreckt werden, müssen auch dessen Vorschriften, inklusive der Verjährung des Art. 149a Abs. 1 SchKG, zur Anwendung gelangen. Will man nach der spezielleren Regel fragen, so ist zunächst darauf hinzuweisen, dass bei zivilrechtlichen Forderungen die Verjährungsregel des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) gegenüber jener des SchKG zurücktreten muss. Die Verjährungsregel des SchKG erscheint gegenüber jener des OR als die speziellere, weil das OR in Art. 127 f . die Verjährung von Forderungen allgemein regelt. Dagegen regelt das SchKG die Verjährung von Forderungen, für welche ein Verlustschein ausgestellt wurde, also die Verjährung einer besonderen Art von Forderungen. Der Gesetzgeber wollte bewusst für die Forderungen, für welche ein Verlustschein ausgestellt wurde, eine längere als die zivilrechtlich nach OR geltende Verjährungsfrist gewähren (vgl. oben E. 2.4.3.2). Gleich verhält es sich nun mit den öffentlich-rechtlichen Forderungen. Auch hier erscheinen die Verlustscheinforderungen gegenüber den allgemeinen Mehrwertsteuerforderungen als die spezielleren (vgl. zum SchKG als lex specialis zum MWSTG Urteil des Bundesverwaltungsgericht A 1662/2006 vom 14. Januar 2009 E. 8).
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Diese Folgerung wird bestätigt durch den Vergleich mit der entsprechenden Regelung im Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG; SR 831.10). So bestimmt Art. 16 Abs. 2 dieses Gesetzes für Beitragszahlungen an die AHV, welche ebenfalls öffentlich-rechtlicher Natur sind, dass Art. 149 Abs. 5 aSchKG nicht anwendbar sei. In der Fussnote wird darauf hingewiesen, dass dies auch für den neuen Art. 149a Abs. 1 SchKG gilt (vgl. auch Hans Ulrich Walder, SchKG, Schuldbetreibung und Konkurs, 17. Aufl., Zürich 2007, N. 1 zu Art. 149a ). Daraus lässt sich umgekehrt schliessen, dass Mehrwertsteuerforderungen gerade nicht von Art. 149a Abs. 1 SchKG ausgenommen sind, da dies im Mehrwertsteuerrecht nirgends vorgesehen ist.
- Gegen diese Argumentation liesse sich einwenden, dass ihr zufolge auch für Bussen, für die ein Verlustschein ausgestellt wurde, die zwanzigjährige Verjährungsfrist von Art. 149a Abs. 1 SchKG zur Anwendung gelangen müsste. Abgesehen davon, dass die Frage nach der Verjährung von Bussen hier nicht geklärt werden muss, ist dem entgegenzuhalten, dass im Strafrecht gemäss dem klaren Wortlaut von Art. 73 Ziff. 1 aStGB die Strafe selbst, bzw. deren Vollstreckbarkeit, und nicht die Forderung verjährt. Kann aber die Strafe nicht mehr vollstreckt werden, so entfällt der Grund für die Forderung. Die Forderung kann, da der Verlustschein die Forderung nicht noviert (vgl. oben E. 2.1), aus diesem Grund nicht mehr geltend gemacht werden. Es handelt sich, mit anderen Worten, nicht um eine Frage der Verjährung der Forderung, sondern um die Frage, ob die Forderung selbst noch besteht. Für eine Busse ist dies mit Blick auf Art. 73 Ziff. 1 aStGB zu verneinen, wenn die ihr zugrunde liegende Strafe verjährt ist. Dies steht mit der Tatsache im Einklang, dass bei Bussen der Strafcharakter im Vordergrund steht, während bei Mehrwertsteuerforderungen das Gewicht auf der Bereitstellung finanzieller Mittel für den Staat liegt. Es ist somit nicht der öffentlich-rechtliche Charakter der Forderung, der Art. 149a Abs. 1 SchKG bezüglich der Bussen nicht zur Anwendung gelangen lässt - wie dies der Beschwerdeführer ausführen lässt -, sondern deren strafrechtlicher Charakter.
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Die systematische Auslegung ergibt somit ebenfalls, dass Art. 149a Abs. 1 SchKG Art. 40 Abs. 1 aMWSTV vorgeht.
- Zusammengefasst folgt aus dem Gesagten, dass bezüglich Mehrwertsteuerforderungen, für welche ein Verlustschein ausgestellt wurde, die Verjährungsfrist von Art. 149a Abs. 1 SchKG und nicht jene von Art. 40 Abs. 1 aMWSTV gilt. Dies ergibt sich vor allem aus Sinn und Zweck sowie der Systematik des Gesetzes, während Wortlaut und Entstehungsgeschichte dies offenlassen.
- Damit bleibt als Ergebnis festzuhalten, dass die vorliegend zu beurteilende Mehrwertsteuerforderung der ESTV gegen den Beschwerdeführer nicht verjährt ist, denn die zwanzigjährige Verjährungsfrist gemäss Art. 149a Abs. 1 SchKG fing erst mit Ausstellung des Verlustscheins zu laufen an.
- Die Beschwerde ist abzuweisen und der unterliegende Beschwerdeführer hat die Kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten sind unter Berücksichtigung des Umfangs und der Schwierigkeit der Streitsache, der Art der Prozessführung und der finanziellen Lage der Partei auf Fr. 3'000.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Sie sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist dem Beschwerdeführer nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
-
Die Beschwerde wird abgewiesen.
-
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet.
-
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
-
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 75 - 1 Il n'est pas nécessaire de motiver l'opposition. Celui qui l'a cependant motivée n'est pas limité par la suite aux moyens énoncés.
¹	Il n'est pas nécessaire de motiver l'opposition. Celui qui l'a cependant motivée n'est pas limité par la suite aux moyens énoncés.
²	Le débiteur qui conteste son retour à meilleure fortune (art. 265, 265a) doit le mentionner expressément dans son opposition, sauf à être déchu du droit de faire valoir ce moyen.
³	Les dispositions sur l'opposition tardive (art. 77) et sur l'opposition dans la poursuite pour effets de change (art. 179, al. 1) sont réservées.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 265 - 1 En procédant à la distribution, l'administration remet à chaque créancier qui n'a pas été payé intégralement, un acte de défaut de biens pour le montant impayé. L'acte mentionne si le failli a reconnu ou contesté la créance. Dans le premier cas, il vaut comme reconnaissance de dette dans le sens de l'art. 82.
¹	En procédant à la distribution, l'administration remet à chaque créancier qui n'a pas été payé intégralement, un acte de défaut de biens pour le montant impayé. L'acte mentionne si le failli a reconnu ou contesté la créance. Dans le premier cas, il vaut comme reconnaissance de dette dans le sens de l'art. 82.
²	L'acte de défaut de biens permet de requérir le séquestre et il produit les effets juridiques mentionnés aux art. 149, al. 4, et 149a. Toutefois une nouvelle poursuite ne peut être requise sur la base de cet acte que si le débiteur revient à meilleure fortune. Sont également considérées comme meilleure fortune les valeurs dont le débiteur dispose économiquement.468
³	...469

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 149^a - 1 La créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens; à l'égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard par un an à compter de l'ouverture de la succession.
¹	La créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens; à l'égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard par un an à compter de l'ouverture de la succession.
²	Le débiteur peut en tout temps s'acquitter de la créance en payant en mains de l'office des poursuites qui a délivré l'acte de défaut de biens. L'office transmet le montant au créancier ou, le cas échéant, le consigne à la caisse de dépôts et consignations.
³	Après paiement de la totalité de la dette, l'inscription de l'acte de défaut de biens est radiée du registre. Il est donné acte de cette radiation au débiteur qui le demande.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 149^a - 1 La créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens; à l'égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard par un an à compter de l'ouverture de la succession.
¹	La créance constatée par un acte de défaut de biens se prescrit par 20 ans à compter de la délivrance de l'acte de défaut de biens; à l'égard des héritiers du débiteur, elle se prescrit au plus tard par un an à compter de l'ouverture de la succession.
²	Le débiteur peut en tout temps s'acquitter de la créance en payant en mains de l'office des poursuites qui a délivré l'acte de défaut de biens. L'office transmet le montant au créancier ou, le cas échéant, le consigne à la caisse de dépôts et consignations.
³	Après paiement de la totalité de la dette, l'inscription de l'acte de défaut de biens est radiée du registre. Il est donné acte de cette radiation au débiteur qui le demande.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 2 - 1 Chaque arrondissement de poursuite est pourvu d'un office des poursuites qui est dirigé par le préposé aux poursuites.
¹	Chaque arrondissement de poursuite est pourvu d'un office des poursuites qui est dirigé par le préposé aux poursuites.
²	Chaque arrondissement de faillite est pourvu d'un office des faillites qui est dirigé par le préposé aux faillites.
³	Un substitut remplace le préposé récusé ou empêché de diriger l'office.
⁴	L'office des poursuites et l'office des faillites peuvent être réunis sous une même direction.
⁵	Pour le reste, l'organisation des offices incombe aux cantons.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 99 - 1 Les peines se prescrivent:
¹	Les peines se prescrivent:
^a	par 30 ans si une peine privative de liberté à vie a été prononcée;
^b	par 25 ans si une peine privative de liberté de dix ans au moins a été prononcée;
^c	par 20 ans si une peine privative de liberté de cinq ans au moins, mais de moins de dix ans a été prononcée;
^d	par quinze ans si une peine privative de liberté de plus d'un an, mais de moins de cinq ans a été prononcée;
^e	par cinq ans si une autre peine a été prononcée.
²	Le délai de prescription d'une peine privative de liberté est prolongé:
^a	de la durée de l'exécution ininterrompue de cette peine, d'une autre peine privative de liberté ou d'une mesure exécutées immédiatement avant;
^b	de la durée de la mise à l'épreuve en cas de libération conditionnelle.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 80 - 1 Le créancier qui est au bénéfice d'un jugement exécutoire peut requérir du juge la mainlevée définitive de l'opposition.
¹	Le créancier qui est au bénéfice d'un jugement exécutoire peut requérir du juge la mainlevée définitive de l'opposition.
²	Sont assimilées à des jugements:
¹	les transactions ou reconnaissances passées en justice;
^2bis	les décisions des autorités administratives suisses;
³	...
⁴	les décisions définitives concernant les frais de contrôle rendues par les organes de contrôle en vertu de l'art. 16, al. 1, de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir158;
⁵	dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée: les décomptes d'impôt et les notifications d'estimation entrés en force par la prescription du droit de taxation, ainsi que les notifications d'estimation entrées en force par la reconnaissance écrite par l'assujetti.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 265^a - 1 Si le débiteur fait opposition en contestant son retour à meilleure fortune, l'office soumet l'opposition au juge du for de la poursuite. Celui-ci statue après avoir entendu les parties; sa décision n'est sujette à aucun recours.471
¹	Si le débiteur fait opposition en contestant son retour à meilleure fortune, l'office soumet l'opposition au juge du for de la poursuite. Celui-ci statue après avoir entendu les parties; sa décision n'est sujette à aucun recours.471
²	Le juge déclare l'opposition recevable si le débiteur expose l'état de ses revenus et de sa fortune et s'il rend vraisemblable qu'il n'est pas revenu à meilleure fortune.
³	Si le juge déclare l'opposition irrecevable, il détermine dans quelle mesure le débiteur est revenu à meilleure fortune (art. 265, al. 2). Le juge peut déclarer saisissables des biens appartenant à un tiers lorsque le débiteur en dispose économiquement et que le droit du tiers a été constitué par le débiteur dans l'intention reconnaissable par le tiers d'empêcher le retour à meilleure fortune.
⁴	Le débiteur et le créancier peuvent intenter une action en constatation du non retour ou du retour à meilleure fortune devant le juge du for de la poursuite dans les 20 jours à compter de la notification de la décision sur opposition.472

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 166 - 1 À l'expiration du délai de vingt jours de la notification de la commination, le créancier peut requérir du juge la déclaration de faillite. Il joint à sa demande le commandement de payer et l'acte de commination.
¹	À l'expiration du délai de vingt jours de la notification de la commination, le créancier peut requérir du juge la déclaration de faillite. Il joint à sa demande le commandement de payer et l'acte de commination.
²	Le droit de requérir la faillite se périme par quinze mois à compter de la notification du commandement de payer. Si opposition a été formée, ce délai ne court pas entre l'introduction de la procédure judiciaire et le jugement définitif.332

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 175 - 1 La faillite est ouverte au moment où le jugement la prononce.
¹	La faillite est ouverte au moment où le jugement la prononce.
²	Le jugement constate ce moment.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 40 - 1 Les personnes qui étaient inscrites au registre du commerce et qui en ont été rayées demeurent sujettes à la poursuite par voie de faillite durant les six mois qui suivent la publication de leur radiation dans la Feuille officielle suisse du commerce.
¹	Les personnes qui étaient inscrites au registre du commerce et qui en ont été rayées demeurent sujettes à la poursuite par voie de faillite durant les six mois qui suivent la publication de leur radiation dans la Feuille officielle suisse du commerce.
²	La poursuite se continue par voie de faillite lorsque, avant l'expiration de ce délai, le créancier a requis la continuation de la poursuite ou l'établissement du commandement de payer dans le cas d'une poursuite pour effets de change.75

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 121 Prescription du droit de percevoir l'impôt - 1 Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
¹	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
²	Pour la suspension et l'interruption de la prescription, l'art. 120, al. 2 et 3, est applicable par analogie.
³	La prescription est acquise dans tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 149 - 1 Le créancier qui a participé à la saisie et n'a pas été désintéressé intégralement reçoit un acte de défaut de biens pour le montant impayé. Le débiteur reçoit une copie de l'acte de défaut de biens.292
¹	Le créancier qui a participé à la saisie et n'a pas été désintéressé intégralement reçoit un acte de défaut de biens pour le montant impayé. Le débiteur reçoit une copie de l'acte de défaut de biens.292
^1bis	L'office des poursuites délivre l'acte de défaut de biens dès que le montant de la perte est établi.293
²	Cet acte vaut comme reconnaissance de dette dans le sens de l'art. 82 et confère les droits mentionnés aux art. 271, ch. 5, et 285.
³	Le créancier est dispensé du commandement de payer, s'il continue la poursuite dans les six mois de la réception de l'acte de défaut de biens.
⁴	Il ne peut réclamer au débiteur des intérêts pour la créance constatée par acte de défaut de biens. Les cautions, coobligés ou autres garants qui ont dû en payer depuis ne peuvent en exiger le remboursement.
⁵	...294

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.