2C_442/2010 - 2010-11-24 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_442/2010

Urteil vom 24. November 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
Verein X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Treuhand- und Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18, 7001 Chur.

Gegenstand
Steuerpflicht,

Beschwerde gegen das Urteil vom 13. April 2010
des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 4. Kammer.

Sachverhalt:

A.
Das X.________ ist ein Verein im Sinne von Art. 60 ff . ZGB mit Sitz in A.________/SZ. Zum X.________ (wozu die Westschweiz nicht gehört) gehören 675 Ordensschwestern in 38 Niederlassungen (Stand 30. November 2007). Die Schwestern leben in grösseren und kleineren Gemeinschaften immer dort, wo es der Dienst am Menschen erfordert. Sie beschäftigen sich mit Menschen, die körperlich, geistig, seelisch oder sozial hilfsbedürftig sind. Es ist unbestritten, dass das X.________ an sich Kultuszwecke verfolgt, weshalb es vom Veranlagungskanton Schwyz zu 80 Prozent von der Besteuerung ausgenommen ist.
Dem Verein gehörten in B.________/GR die Baurechtsparzelle Nr. ccc und das Einfamilienhaus Nr. ddd. Das erstgenannte Objekt wurde am 26. Juni 2006 gewinnbringend veräussert; im 2006 wurden damit keine Erträge mehr erzielt, weil der Besitzesantritt per 1. Januar 2006 erfolgte. Demgegenüber warf das Einfamilienhaus Nr. ddd im Jahre 2006 einen Ertragsüberschuss von Fr. 25'559.85 ab.

B.
Für die Kantonssteuern 2006 wurde der Verein X.________ von der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden am 3. Februar 2009 mit einem im Kanton Graubünden steuerbaren Gewinn von Fr. 1'836'799.-- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 381'228.-- veranlagt. Daraus ergab sich ein totaler Steuerbetrag von Fr. 601'191.-- (Gewinn- und Kapitalsteuer, Zuschlagsteuer anstelle von Gemeindesteuern, Kultussteuern sowie Sonderabgabe auf Kapital). Zusammen mit ihrer Einsprache gegen diese Veranlagung stellte der Verein X.________ am 27. Februar 2009 das Gesuch um Steuerbefreiung wegen Verfolgung von Kultuszwecken. Während die Behandlung der Einsprache sistiert wurde, lehnte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden das Steuerbefreiungsgesuch am 9. Oktober 2009 ab, da die Liegenschaften in B.________ nicht unmittelbar dem Kultuszweck dienten. Die dagegen erhobene Einsprache wurde im Einverständnis beider Parteien im Sinne einer Sprungbeschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden weitergeleitet, welches die Beschwerde am 13. April 2010 abwies.

C.
Gegen diesen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 13. April 2010 führt der Verein X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 13. April 2010 aufzuheben, ihm für die Kantonssteuern 2006 Steuerbefreiung zu gewähren, und eventuell den Entscheid an die Vorinstanz(en) zum Neuentscheid zurückzuweisen. Er rügt eine Verletzung von Bundesrecht.

D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung u.a. nach Art. 95 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Nach Art. 78 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 (StG; BR 720.000) sind juristische Personen, die im kantonalen oder im gesamtschweizerischen Interesse Kultuszwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, welche ausschliesslich, unwiderruflich und unmittelbar diesen Zwecken dienen, von der Steuerpflicht befreit. Diese Bestimmung deckt sich grundsätzlich mit Art. 23 Abs. 1 lit. g StHG. Indes kennt diese Norm das Zusatzerfordernis des kantonalen Rechts nicht, wonach der Gewinn und das Kapital nicht nur ausschliesslich und unwiderruflich, sondern zudem unmittelbar dem Kultuszweck zu dienen hat. Ebenso wenig ist dieses Zusatzerfordernis in Art. 56 lit. h DBG (SR 173.110) enthalten. Es fragt sich daher, ob dieses einschränkende Zusatzkriterium des kantonalen Rechts mit dem StHG konform ist. Während die Vorinstanzen und die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Frage bejahen, bestreitet sie der Beschwerdeführer.

2.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll die Steuerharmonisierung eine gegenseitige Angleichung der direkten Steuern des Bundes und der Kantone, eine grössere Transparenz des schweizerischen Steuersystems und eine Vereinfachung der Veranlagung bezwecken; dabei ist die - finanzielle - Autonomie der Kantone zu berücksichtigen. In den Bereichen, in denen ein Bedarf nach einer unterschiedlichen kantonalen Regelung indes nicht oder nicht mehr besteht, ist es jedoch gerechtfertigt, eine weitergehende Harmonisierung auf der Grundlage des Bundesrechts anzunehmen, selbst wenn sich dies aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht klar ergibt. Denn der Bereich der kantonalen Autonomie muss eine eindeutige und bestimmte Funktion haben; sie dient nicht dem Selbstzweck (vgl. BGE 130 II 65 E. 5.2 S. 73 f.; 128 II 56 E. 6a S. 64 f.). Verbleibt den Kantonen in einem bestimmten Bereich kein Freiraum mehr, sind unter dem Geltungsbereich des StHG die Bestimmungen des kantonalen Steuergesetzes deshalb nicht anders auszulegen als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer. Eine andere Auslegung läuft dem Anliegen der vertikalen Harmonisierung zuwider und vereitelt die mit dem Erlass des StHG angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung. Das
Bundesgericht hat deshalb - ebenfalls das StG des Kantons Graubünden betreffend - festgehalten, dass im Bereich der Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht Art. 78 Abs. 1 lit. f StG dem Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG und dem Art. 56 lit. g DBG entspricht (BGE 131 II 1 E. 6 S. 12; vgl. auch Urteil 2C_592/2008 vom 2. Februar 2009 E. 6.1; Urteil 2A.42/2007 vom 11. Juni 2008 E. 4.1 betreffend die entsprechenden Bestimmungen des solothurnischen Steuergesetzes).

2.3 Art. 23 Abs. 1 lit. f und g StHG sowie Art. 56 lit. g und h DBG sind inhaltlich unveränderte Neuformulierungen des Art. 16 Ziff. 3 des mit Art. 201 DBG aufgehobenen Bundesbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer. Aufgrund des historischen (dazu Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, in: BBl 1983 III 1 ff., 109, 188 [zu Art. 62]) und des teleologischen Auslegungselementes steht den Kantonen im Bereich der Steuerbefreiung wegen Kultuszwecken kein Gestaltungsspielraum zu (dazu auch Marco Greter, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, Rz. 1, 35 ff. zu Art. 23 StHG).

2.4 Dementsprechend hat die restriktivere Fassung von Art. 78 Abs. 1 lit. e StG nach Art. 72 Abs. 2 StHG der nunmehr direkt anwendbaren Bestimmung von Art. 23 Abs. 1 lit. g StHG zu weichen (BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Diese entspricht materiell Art. 56 lit. h DBG (vgl. Greter, a.a.O., Rz. 35 zu Art. 23 StHG). Es kann infolgedessen auf die im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juli 1994 (in: ASA 63, S. 130 ff., insbes. S. 135 ff. [nachfolgend Kreisschreiben]) näher konkretisierte Steuerbefreiung bei Verfolgung von Kultuszwecken nach Art. 56 lit. h DBG Bezug genommen werden. Danach ist die Vermögensverwaltung - wie im vorliegenden Fall -, nicht aber die Verfolgung von Erwerbszwecken zulässig. Nur diese hat die Aufhebung der Steuerbefreiung zur Folge (Kreisschreiben, S. 136; Marco Greter, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2008, Rz. 41 zu Art. 56 DBG, wonach in einem solchen Fall eine teilweise Steuerbefreiung in Frage komme; dazu auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 88 i.f. zu Art. 56 DBG; Nicolas Urech, in: Yersin/Noël [ed.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008,
N 92 ad art. 56 LIFD). Insofern verlangt Art. 23 Abs. 1 lit. g StHG keine unmittelbare Verfolgung von Kultuszwecken. Eine mittelbare ist ebenso zulässig, weshalb es entgegen der Auffassung der Vorinstanz keinen Hinderungsgrund für die Steuerbefreiung bildet, wenn der Beschwerdeführer die fraglichen Liegenschaften nicht "unmittelbar" zur Verfolgung von Kultuszwecken einsetzt.

2.5 Nebenbei ist darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer trotz Steuerbefreiung nach Art. 78 Abs. 1 lit. e StG für seine Grundstückgewinne des Jahres 2006 steuerpflichtig ist (Art. 23 Abs. 4 StHG).

3.
3.1 Demnach erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantonssteuern 2006 als begründet und ist gutzuheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 13. April 2010 ist aufzuheben und die Steuerfreiheit für die Steuerperiode 2006 zu gewähren.

3.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Graubünden, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat dem Beschwerdeführer zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG). Die Sache ist zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden zurückzuweisen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 13. April 2010 aufgehoben und die Steuerfreiheit für die Steuerperiode 2006 gewährt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Kanton Graubünden auferlegt.

3.
Der Kanton Graubünden hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 6'000.-- auszurichten.

4.
Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens wird die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. November 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Errass

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 56 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements;
^b	les cantons et leurs établissements;
^c	les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
^d	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
^e	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^f	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^g	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.128 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^h	les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
ⁱ	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte131, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
^j	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.