2C_123/2011 - 2011-06-24 - Finances publiques et droit fiscal - Nachsteuer betr. direkte Bundessteuer 1997/1998 und 1999/2000

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_123/2011

Urteil vom 24. Juni 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Küng.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination, Postfach 8334, 3001 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Fürsprecher Dr. Kurt Beer.

Gegenstand
Nachsteuer (direkte Bundessteuer 1997/1998 und 1999/2000),

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 14. Dezember 2010.
Sachverhalt:

A.
X.________ betrieb in Thun/BE die Versicherungsgeneralagentur Y.________ AG. Aufgrund einer Überprüfung der Buchhaltung der Gesellschaft leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern am 4. Oktober 2001 gegen diese ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren ein. Im Jahr 2002 wurde die Gesellschaft verkauft, worauf sie den Namen änderte und den Sitz in den Kanton Tessin verlegte. Am 22. Mai 2003 wurde über sie der Konkurs eröffnet.

Am 12. März 2007 leitete die kantonale Steuerverwaltung gegen X.________ ein Nachsteuerverfahren ein betreffend geldwerte Leistungen, die ihm in den Jahren 1997 bis 2000 von der Y.________ AG zugeflossen sein sollen. Mit Einspracheverfügung vom 22. Mai 2007 wurde von X.________ für die Jahre 1997 bis 2000 bei den kantonalen Steuern eine Nachsteuer von Fr. 72'055.25, bei der direkten Bundessteuer eine solche von Fr. 15'212.35 erhoben (Ermessenstaxation, einschliesslich Verzugszinsen).

Gegen diese Einspracheverfügung erhob X.________ Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Mit Entscheid vom 14. Dezember 2010 hat diese infolge eingetretener Einleitungsverjährung den Rekurs gutgeheissen und die Nachsteuerverfügung betreffend die kantonalen Steuern und die Gebühren aufgehoben. Die Beschwerde wurde ebenfalls gutgeheissen und die Nachsteuerverfügung betreffend die direkte Bundessteuer aufgehoben; da die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation nicht erfüllt seien, wurde die Sache zur Durchführung des Nachsteuerverfahrens an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Bern dem Bundesgericht, das erwähnte Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Bern betreffend die Nachsteuer für die direkte Bundessteuer aufzuheben und die Akten zur Beurteilung der Ermessensveranlagungen an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen.

X.________ und die Steuerrekurskommission des Kantons Bern schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt den Antrag, die Beschwerde gutzuheissen.

Erwägungen:

1.
Der angefochtene Rückweisungsentscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern ist zwar ein Zwischenentscheid, der hier aber nach der Rechtsprechung mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden kann (BGE 134 II 124 E. 1.3; vgl. sodann Urteile 2C_221/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.2 und 2C_223/2008 vom 9. Februar 2009 E. 1.1; Art. 146 DBG [SR 642.11]).

2.
2.1 Die Beschwerdeführerin rügt in erster Linie eine offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.2 Die Vorinstanz hat festgestellt, dass gegen den Beschwerdegegner am 12. März 2007 ausschliesslich ein Nachsteuerverfahren eingeleitet wurde. Ein gegen ihn gerichtetes Steuerstrafverfahren sei bis zu diesem Zeitpunkt mangels entsprechender schriftlicher Mitteilung nicht eröffnet worden.

Die Beschwerdeführerin geht demgegenüber davon aus, dass schon am 4. Oktober 2001 gegen den Beschwerdegegner ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren eingeleitet worden sei. Diese Annahme ist aktenwidrig, denn das Schreiben vom 4. Oktober 2001 ist ausdrücklich an die Y.________ AG gerichtet, welcher die Eröffnung dieser Verfahren mitgeteilt wird. Eine entsprechende Rüge wird nicht erhoben. Es ist lediglich die Sachverhaltsdarstellung in der Beschwerde zu korrigieren.

2.3 Die Vorinstanz hat weiter festgestellt, der Beschwerdegegner sei, obwohl sein Vertreter schon am 15. März 2007 eine mangelhafte Abklärung des Sachverhaltes geltend gemacht habe, nach Eröffnung des Verfahrens gegen ihn weder zu Mitwirkungshandlungen aufgefordert worden, noch seien bei ihm Unterlagen - die nachweislich noch vorhanden und im Rechtsmittelverfahren eingereicht worden seien - einverlangt worden. Die Steuerverwaltung stütze sich lediglich auf eine E-Mail des Beschwerdegegners, welche dieser beinahe ein Jahr vor Eröffnung des Nachsteuerverfahrens gegen ihn selber im Verfahren gegen die Gesellschaft verfasst habe. Darin hatte er erklärt, es seien keine Unterlagen mehr vorhanden.

Auch diese Feststellung ist nicht unhaltbar. In der in Frage stehenden Nachricht bestätigte der Beschwerdegegner in anderem Zusammenhang zwar, dass keine Akten der ehemaligen Gesellschaft mehr vorhanden seien. Diese Aussage war jedoch unzutreffend und erfolgte vor der Eröffnung des Nachsteuerverfahrens am 12. März 2007 (vgl. E. 2.2). Die Vorinstanz behauptet denn auch gar nicht, dass die Beschwerdeführerin bereits vor der Verfahrenseröffnung von den noch vorhandenen Akten hätte Kenntnis haben können. Sie erklärt nur, dass diese ihrer Pflicht zur Sachverhaltsabklärung nicht genügend nachgekommen sei, zumal der Beschwerdegegner am 15. März 2007 ausdrücklich geltend gemacht habe, der Sachverhalt sei nicht liquid. Nach Einleitung des Verfahrens gegen den Beschwerdegegner wurden hingegen keine weiteren Mitwirkungshandlungen oder Unterlagen mehr verlangt.

3.
3.1 Auch im Nachsteuerverfahren ist eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können (Art. 151 Abs. 1 , Art. 153 Abs. 3 und Art. 130 Abs. 2 DBG; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 26 N. 36).

3.2 Die Folgerung der Vorinstanz, die Steuerverwaltung sei unter den gegebenen Umständen ihrer Pflicht zur Abklärung des Sachverhaltes (Art. 123 Abs. 1 DBG) nicht genügend nachgekommen und die Voraussetzung der fehlenden Unterlagen bzw. der Verfahrenspflichtverletzung für eine Ermessenstaxation seien nicht erfüllt, verletzt kein Bundesrecht. Es kann auf die zutreffenden Ausführungen (angefochtenes Urteil E. 8) verwiesen werden, denen nichts beizufügen ist.

4.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Entsprechend diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG) und dem Beschwerdegegner eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat dem Beschwerdegegner für das Verfahren vor Bundesgericht eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Juni 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Küng

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.