2C_485/2016 - 2017-05-24 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2007; Liquidationsgewinn

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 485/2016

Urteil vom 24. Mai 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Willensvollstrecker im Nachlass
des B.B.________ sel. und der C.B.________ sel.,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2007; Liquidationsgewinn,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. April 2016.

Sachverhalt:

A.
B.B.________, verstorben am 27. April 2012, hatte am 20. Dezember 2007 das Grundstück Grundbuch (GB) U.________ Nr. xxxx, Parzelle Nr. xxx, verkauft (27,58 a in der Bauzone, 16,03 a in der Landwirtschaftszone, Rebland), wofür er (bzw. seine Rechtsnachfolger) am 16. Dezember 2013 für die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2007 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 839'900.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'370'000.-- veranlagt wurden. Gegen diese Veranlagung erhob der Willensvollstrecker im Nachlass von B.B.________ sel. und der C.B.________ sel. Einsprache, die teilweise gutgeheissen wurde (steuerbares Einkommen Fr. 745'266.--; steuerbares Vermögen Fr. 1'741'142.--).

B.
Am 24. September 2015 hob das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau den Einspracheentscheid vom 11. November 2014 auf, soweit darin über die Festlegung des steuerbaren Einkommens und Vermögens der Kantons- und Gemeindesteuern 2007 hinaus Feststellungen getroffen worden waren, und wies den Rekurs im Übrigen ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau wies die vom Willensvollstrecker im Nachlass von B.B.________ sel. und der C.B.________ sel. dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil vom 22. April 2016 ab.

C.
Mit Beschwerde vom 23. Mai 2016 an das Bundesgericht beantragt der Willensvollstrecker im Nachlass von B.B.________ sel. und der C.B.________ sel., in Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. April 2016 sei das steuerpflichtige Einkommen kostenfällig mit Fr. 43'064.-- festzusetzen, also um den veranlagten Liquidationsgewinn von Fr. 702'136.-- herabzusetzen. Das Vermögen sei auf Fr. 861'000.-- herabzusetzen, reduziert um Fr. 880'000.-- gegenüber der Veranlagung, von Fr. 1'741'000.--.

Die Vorinstanz schliesst auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde, soweit Eintreten.

Erwägungen:

1.

1.1. Vorliegend hat der Willensvollstrecker im Nachlass von B.B.________ sel. und der C.B.________ sel. frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2007. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.2. Der Beschwerdeführer, welcher den Prozess um Festsetzung von Steuerschulden des Nachlasses kraft seines Amtes als Prozessstandschafter in eigenem Namen, aber auf Rechnung des Nachlasses führt (BGE 129 V 113 E. 4.2 S. 116 ff.; 116 II 131 E. 3a S. 133 ff.; Urteile 4A 533/2013 vom 27. März 2014 E. 1.2; 5P.355/2006 vom 8. November 2006 E. 3.1), hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und ist mit seinen Anträgen unterlegen. Er ist zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11),auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung
von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014, 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

2.
Der Beschwerdeführer rügt, das verkaufte Grundstück habe im Zeitpunkt des Verkaufes formell dem Anwendungsbereich des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.21) unterstanden, weshalb der erzielte Erlös in Anwendung von § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau (StG/AG) bzw. von Art. 8 Abs. 1 StHG privilegiert zu besteuern sei.

2.1. Gewinne aus dem Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden auf Bundesebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten der Einkommenssteuer aus selbständiger Erwerbstätigkeit unterworfen (Art. 18 Abs. 1 und Abs. 4 DBG); der Wertzuwachsgewinn bleibt - wie bei natürlichen Personen (Art. 16 Abs. 3 DBG) - steuerfrei (FELIX RICHNER, Landwirtschaftliche Grundstücke im Recht der harmonisierten Steuern, ZStP 4/2012 S. 295). Auf Kantonsebene werden die Gewinne ebenfalls bis zur Höhe der Anlagekosten mit der Einkommenssteuer erfasst (Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 StHG); der Wertzuwachsgewinn unterliegt wie bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen der Grundstückgewinnsteuer (RICHNER, a.a.O., S. 294 f.; Botschaft des Bundesrates über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke vom 11. März 2016, BBl 2016 1823 f.).

2.2. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2; vgl. zur Kritik an dieser Rechtsprechung RICHNER, a.a.O., S. 288). Die steuerliche Privilegierung von landwirtschaftlichen Grundstücken im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG rechtfertigt sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer
der vier weiteren, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39; WERNER SALZMANN, BGE 2C 11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 8). Die herrschende bundesgerichtliche Praxis führt dazu, dass die Liegenschaften im Geschäftsvermögen eines Landwirtschaftsbetriebs in land- und forstwirtschaftliche und nicht land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zu unterteilen sind (SALZMANN, a.a.O., S. 9).

2.3. Vorliegend ist unbestritten, dass das verkaufte Grundstück im massgeblichen Zeitpunkt bei zutreffender Betrachtungsweise formell dem BGBB unterstanden hätte (angefochtenes Urteil, E. 2.1, S. 5), und der mit diesem Verkauf realisierte Gewinn konsequenterweise der privilegierten Besteuerung von Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen würde. Gemäss dem angefochtenen Urteil wurde das betreffende Grundstück jedoch in Missachtung der anwendbaren Vorschriften des BGBB zwecks Überbauung veräussert. Der Beschwerdeführer behauptet zwar, es liege keine BGBB-widrige Veräusserung vor. Er begründet dies aber nur damit, das Grundstück sei nach wie vor dem BGBB unterstellt. Hingegen bestreitet er nicht, dass der Verkauf freihändig erfolgte, ohne Ausnahmebewilligung nach Art. 64 BGBB und zu einem Preis, der höher lag als der nach Art. 66 BGBB zulässige Erwerbspreis. Mithin widersprach die Veräusserung dem BGBB. Die Auffassung des Beschwerdeführers, die Höchstpreisvorschriften würden nicht für den Baulandabschnitt gelten, würde nur zutreffen, wenn das Grundstück zuvor entlang der Zonengrenzen aufgeteilt worden wäre, was dann zur Folge gehabt hätte, dass der Baulandanteil nicht mehr dem BGBB unterstellt gewesen wäre (Art. 2 Abs. 2
lit. c BGBB). Damit wäre aber ebenfalls die privilegierte Besteuerung entfallen. Der Beschwerdeführer macht auch nicht geltend, das Kaufgeschäft sei gemäss Art. 70 ff . BGBB rückgängig gemacht worden. Unter diesen Umständen ist die zivilrechtliche Rechtsgestaltung (in Form der von den Beteiligten tatsächlich abgeschlossenen Verträge) auch der steuerlichen Beurteilung zu Grunde zu legen (Urteile 2C 342/2016,2C 343/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.2.1). Entsprechend unterliegt der aus der Veräusserung erzielte Gewinn nicht der privilegierten, sondern der üblichen Besteuerung. Denn andernfalls würde der Beschwerdeführer steuerlich davon profitieren, dass er das Gesetz nicht eingehalten hat, was mit der Rechtsgleichheit nicht vereinbar wäre (BGE 141 I 78 E. 9.4 S. 92 f. und E. 9.5 S. 93 ff.). In Wirklichkeit beruft sich der Beschwerdeführer rechtsmissbräuchlich auf die Unterstellung des Grundstücks unter das BGBB, nachdem der Rechtsvorgänger unter Umgehung dieses Gesetzes einen höheren Verkaufspreis erzielt hat als bei Einhaltung des Gesetzes möglich gewesen wäre. Dieses Verhalten verdient keinen Rechtsschutz. Die Beschwerde erweist sich in Bezug auf das Einkommen als unbegründet und ist abzuweisen.

3.
Auch in Bezug auf das Vermögen erweist sich die Beschwerde als unbegründet: Die Vorinstanz hat festgestellt, dass der Anspruch auf den ganzen Kaufpreis bereits im Jahre 2007 entstanden ist. Das isteine für das Bundesgericht verbindliche Sachverhaltsfeststellung (Art. 105 Abs. 1 BGG). Damit ist zu Recht auch der per Ende 2007 noch ausstehende Kaufpreisanteil dem steuerbaren Vermögen zugerechnet worden. Die Beschwerde ist vollständig abzuweisen.

4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 1 e contrario BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Mai 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

2C_485/2016 24 mai 2017 11 juin 2017 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Kantons- und Gemeindesteuern 2007; Liquidationsgewinn

DE FR IT EN

Répertoire des lois

Répertoire ATF

116-II-131 129-V-113 130-II-202 133-II-249 134-II-207 134-II-244 138-I-274 138-II-32 139-I-229 141-I-78

Décisions dès 2000

2C_11/2011 2C_153/2014 2C_342/2016 2C_343/2016 2C_485/2016 2C_539/2010 2C_693/2014 2C_694/2014 2C_873/2011 4A_533/2013 5P.355/2006

2016/1823

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 8 Activité lucrative indépendante
	1.	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
	2.	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition. [1]
	2bis.	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. [2]
	2ter.	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable. [3]
	2quater.	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises. [4]
	2quinquies.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins. [5]
	3.	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu: [6]
		a.	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
		b.	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
		c.	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions. [7]
	3bis.	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. [8]
	4.	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée. [9]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [3] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [5] Introduit par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [6] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 4791; FF 2002 2949, 2004 3745). [7] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [8] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [9] Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 12
	1.	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
	2.	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
		a.	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
		b.	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
		c.	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
		d.	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
		e.	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire [1], obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
	3.	L'imposition est différée:
		a.	en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation;
		b. [2]	en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC [3]) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord;
		c.	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
		d.	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
		e.	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
	4.	Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas:
		a. [4]	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
		b.	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
	5.	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

[1] RS 700 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1). [3] RS 210 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).

RS 700 LAT Loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (Loi sur l'aménagement du territoire, LAT) - Loi sur l'aménagement du territoire Art. 15 [1] Zones à bâtir
	1.	Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
	2.	Les zones à bâtir surdimensionnées doivent être réduites.
	3.	L'emplacement et la dimension des zones à bâtir doivent être coordonnés par-delà les frontières communales en respectant les buts et les principes de l'aménagement du territoire. En particulier, il faut maintenir les surfaces d'assolement et préserver la nature et le paysage.
	4.	De nouveaux terrains peuvent être classés en zone à bâtir si les conditions suivantes sont réunies:
		a.	ils sont propres à la construction;
		b.	ils seront probablement nécessaires à la construction dans les quinze prochaines années même si toutes les possibilités d'utilisation des zones à bâtir réservées ont été épuisées et ils seront équipés et construits à cette échéance;
		c.	les terres cultivables ne sont pas morcelées;
		d.	leur disponibilité est garantie sur le plan juridique;
		e.	ils permettent de mettre en oeuvre le plan directeur.
	4bis.	Lors d'un classement en zone à bâtir ou d'un changement d'affectation de la zone, les cantons peuvent désigner dans les zones à bâtir des secteurs pour lesquels les dispositions concernant la concentration d'odeur correspond à l'affectation initiale, afin que les exploitations agricoles et artisanales existantes puissent être maintenues et rénovées mais aussi adaptées au bien-être animal. [2]
	5.	La Confédération et les cantons élaborent ensemble des directives techniques relatives au classement de terrains en zone à bâtir, notamment à la manière de calculer la surface répondant aux besoins.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 15 juin 2012, en vigueur depuis le 1er mai 2014 (RO 2014 899; FF 2010 959). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 29 sept. 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2026 (RO 2025 640; FF 2018 7423).

RS 211.412.11 LDFR Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) Art. 2 Champ d'application général
	1.	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
		a.	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire [1], et
		b.	dont l'utilisation agricole est licite. [2]
	2.	La loi s'applique en outre:
		a.	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
		b.	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
		c.	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
		d.	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
	3.	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole. [3]
	4.	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier. [4]

[1] RS 700 [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 20 juin 2003, en vigueur depuis le 1er janv. 2004 (RO 2003 4123; FF 2002 4395). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 20 juin 2003, en vigueur depuis le 1er janv. 2004 (RO 2003 4123; FF 2002 4395). [4] Introduit par le ch. 2 de l'annexe à la LF du 22 mars 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857).

RS 211.412.11 LDFR Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) Art. 64 Exceptions au principe de l'exploitation à titre personnel
	1.	Lorsque l'acquéreur n'est pas personnellement exploitant, l'autorisation lui est accordée s'il prouve qu'il y a un juste motif pour le faire; c'est notamment le cas lorsque: [1]
		a. [2]	l'acquisition sert à maintenir l'affermage d'une entreprise affermée en totalité depuis longtemps, à améliorer les structures d'une entreprise affermée ou à créer ou à maintenir un centre de recherches ou un établissement scolaire;
		b.	l'acquéreur dispose d'une autorisation définitive permettant, conformément à l'art. 24 de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire [3], de ne pas utiliser le sol pour l'agriculture;
		c.	l'acquisition a lieu en vue d'une exploitation des ressources du sol permise par le droit de l'aménagement du territoire et que la surface ne contient pas une réserve de matières premières supérieure aux besoins que l'on peut raisonnablement reconnaître à l'entreprise ou n'est pas supérieure à celle dont l'entreprise a besoin comme terrain utilisé en remploi pour une surface située sur le territoire d'exploitation, et ce pour quinze années au plus. Le terrain qui n'est pas utilisé de l'une ou l'autre façon dans les quinze ans à compter de son acquisition doit être aliéné conformément aux dispositions de la présente loi. Il en va de même pour le terrain qui a été remis en culture;
		d.	l'entreprise ou l'immeuble agricole est situé dans une zone à protéger et que l'acquisition se fait conformément au but de la protection;
		e.	l'acquisition permet de conserver un site, une construction ou une installation d'intérêt historique digne de protection, ou un objet relevant de la protection de la nature;
		f.	malgré une offre publique à un prix qui ne soit pas surfait (art. 66), aucune demande n'a été faite par un exploitant à titre personnel;
		g. [4]	un créancier qui détient un droit de gage sur l'entreprise ou l'immeuble acquiert celui-ci dans une procédure d'exécution forcée.
	2.	L'autorisation peut être assortie de charges.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 1999 (RO 1998 3009; FF 1996 IV 1). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 1999 (RO 1998 3009; FF 1996 IV 1). [3] RS 700 [4] Introduite par le ch. I de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 1999 (RO 1998 3009; FF 1996 IV 1).

RS 211.412.11 LDFR Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) Art. 70 Actes juridiques nuls
		Les actes juridiques qui contreviennent aux interdictions de partage matériel, de morcellement des immeubles (art. 58) ou aux dispositions en matière d'acquisition des entreprises et des immeubles agricoles (art. 61 à 69) ou qui visent à les éluder sont nuls.