2C_151/2013 - 2014-05-24 - Finances publiques et droit fiscal - MWST (1. Quartal 2000 - 3. Quartal 2004, Umsatzschätzung; Rückweisungsentscheid)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_151/2013

Urteil vom 24. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
MWST (1. Quartal 2000 - 3. Quartal 2004, Umsatzschätzung; Rückweisungsentscheid),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 3. Januar 2013.

Sachverhalt:

A.
A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) führt seit dem 1. Mai 2000 die "B.________" in U.________ (Einzelunternehmung). Nebst Sauna und Solarium wird dort auch nichtmedizinische Massage angeboten. Der Steuerpflichtige vermietet die Massageräume an Masseurinnen. Diese bestimmen selbst, wann, wieviel und wie lange sie arbeiten wollen und bringen zum Teil auch ihre eigene Kundschaft mit.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (nachfolgend: ESTV) kam zum Schluss, dass die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Masseurinnen nicht gegeben sei, da diese nach aussen nicht selbständig auftreten würden, wie der Internetauftritt und ein Augenschein vor Ort gezeigt hätten. Da der Steuerpflichtige keine Angaben zur Höhe der Umsätze aus Massage machen konnte, ermittelte sie die Mehrwertsteuer für die Perioden 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004 ermessensweise. Sie legte ihrer Schätzung die Annahme zugrunde, dass vorliegend mehrheitlich klassische Massage angeboten werde und die Mieteinnahmen 27 % des Gesamtumsatzes ausmachen würden. Dieser Prozentsatz stammt aus den Erfahrungszahlen eines anderen Betriebs. Ausgehend von den Mieteinnahmen gemäss Konto 4002 schloss sie auf die Höhe des Gesamtumsatzes aus Massage. Mit Entscheid vom 17. September 2007, bestätigt auf Einsprache hin am 2. März 2011, setzte sie die Steuernachforderung auf Fr. xxx fest.
Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Entscheid vom 4. Januar 2012 gut, hob den Einspracheentscheid vom 2. März 2011 auf und wies die ESTV an, einen neuen Entscheid zu fällen. Es beanstandete, dass die ESTV einen einzigen Vergleichsbetrieb herangezogen habe, ohne zu erläutern, inwiefern dieser mit dem eingeschätzten Betrieb vergleichbar sei. Die ESTV sei zudem von mehrheitlich klassischer und damit nichterotischer Massage ausgegangen. Bei Dienstleisterinnen im Erotikgewerbe gehe die ESTV indessen praxisgemäss von einem Anteil von 40 % bis 45 % aus, den diese den Betreibern des Etablissements abzuliefern hätten, was zu einem deutlich tieferen Umsatz führen würde.

B.
Im neuen Einspracheentscheid vom 28. März 2012 wies die ESTV die Einsprache erneut ab. Sie hielt daran fest, dass die Mieteinnahmen 27 % des Gesamtumsatzes ausmachen würden. Mangels Datenmaterial könne sie sich nur auf einen Vergleichsbetrieb abstützen. Im Übrigen seien die Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts zu früheren Umsatzschätzungen im Erotikbereich dahin gehend zu präzisieren, dass dort die Eintrittsgelder (und nicht die Mieten) 40 % des steuerbaren Umsatzes betragen hätten. Allerdings erhebe die "B.________" keine Eintrittsgelder. Diese Erfahrungszahlen könnten folglich hier nicht angewendet werden.
Eine erneute Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 3. Januar 2013 wiederum gut und wies die ESTV an, im Sinne der Erwägungen zu entscheiden.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die ESTV, es sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Januar 2013 aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 28. März 2012 zu bestätigen.
Der Steuerpflichtige (Beschwerdegegner) beantragt sinngemäss die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob auf eine Beschwerde eingetreten werden kann.

1.1. Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über die Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Das Beschwerderecht steht gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 141 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (SR 641.201) auch der ESTV zu (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 1.3).

1.2. Die Beschwerde ist zulässig gegen End- oder Teilentscheide (Art. 90 und 91 BGG), gegen Vor- oder Zwischenentscheide jedoch nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG.

1.2.1. Die Vorinstanz hat den Einspracheentscheid aufgehoben und die Sache an die ESTV zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinne der Erwägungen zurückgewiesen. Angefochten ist somit ein Rückweisungsentscheid. Solche Entscheide sind grundsätzlich Zwischenentscheide, gegen die nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG beim Bundesgericht Beschwerde erhoben werden kann, selbst wenn damit über materielle Teilaspekte der Streitsache entschieden wird (BGE 134 II 124 E. 1.3; 133 V 477 E. 4.2 und 4.3 S. 481 f.). Wenn jedoch der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es sich in Wirklichkeit um einen Endentscheid (BGE 135 V 141 E. 1.1; 134 II 124 E. 1.3; Urteil des Bundesgerichts 9C_684/2007 vom 27. Dezember 2007 E. 1.1).
Vorliegend hob die Vorinstanz den Einspracheentscheid auf, weil die ESTV die Ermessensveranlagung nicht ausreichend begründet habe. Die ESTV habe im neuen Entscheid darzulegen, inwiefern der zum Vergleich herangezogene Betrieb nicht nur der gleichen Branche angehöre, sondern auch hinsichtlich Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw. vergleichbar sei. Sofern die ESTV tatsächlich über keine Erfahrungszahlen aus einem vergleichbaren Betrieb verfüge, wie sie geltend mache, habe sie den Umsatz auf andere geeignete Weise zu ermitteln. Der ESTV verbleibt damit nicht bloss die (rechnerische) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten, sondern sie hat den Fall umfassend zu prüfen und neu zu entscheiden. Beim angefochtenen Rückweisungsentscheid handelt es sich folglich nicht um einen Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG, sondern um einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG.

1.2.2. Gegen selbstständig eröffnete Zwischenentscheide, die weder die Zuständigkeit noch den Ausstand betreffen, ist die Beschwerde nur zulässig, wenn der Zwischenentscheid einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Die selbstständige Anfechtbarkeit von Zwischenentscheiden bildet aus prozessökonomischen Gründen eine Ausnahme vom Grundsatz, dass sich das Bundesgericht mit jeder Angelegenheit nur einmal befassen soll (BGE 135 II 30 E. 1.3.2 S. 34; 135 I 261 E. 1.2; 134 III 188 E. 2.2; 133 III 629 E. 2.1). Die Ausnahme ist restriktiv zu handhaben, zumal die Parteien keine Rechte verlieren. Wenn sie einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG nicht selbstständig anfechten, können sie ihn doch mit dem Endentscheid anfechten, soweit er sich auf dessen Inhalt auswirkt (Art. 93 Abs. 3 BGG; BGE 133 IV 288 E. 3.2). Es obliegt der beschwerdeführenden Partei darzutun, dass die Eintretensvoraussetzungen von Art. 93 BGG erfüllt sind, soweit deren Vorliegen nicht offensichtlich ist
(vgl. dazu BGE 134 III 426 E. 1.2 in fine; 133 III 629 E. 2.3.1 und 2.4.2).

1.2.3. Von einem nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG wird gesprochen, wenn dieser auch durch ein nachfolgendes günstiges Urteil nicht oder nicht mehr vollständig behoben werden kann (BGE 137 III 380 E. 1.2.1; 136 II 165 E. 1.2.1 S. 170; 135 I 261 E. 1.2 S. 263 mit Hinweisen). Ein Rückweisungsentscheid, mit dem eine Sache zu neuer Abklärung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen wird, bewirkt in der Regel keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil, sondern führt bloss zu einer Verlängerung des Verfahrens (BGE 137 III 380 E. 1.2.1; 136 II 165 E. 1.2.1 S. 170; 133 V 477 E. 5.2.1 S. 483). Anders verhält es sich, wenn eine Behörde oder eine Gemeinde durch materielle Anordnungen im Rückweisungsentscheid gezwungen wird, eine ihres Erachtens rechtswidrige neue Verfügung zu erlassen, die sie anschliessend nicht mehr anfechten könnte (BGE 133 V 477 E. 5.2.4 S. 484). Das ist dann der Fall, wenn der Rückweisungsentscheid materiellrechtliche Vorgaben enthält, welche die untere Instanz bei ihrem neuen Entscheid befolgen muss. Erschöpft sich der Rückweisungsentscheid darin, dass eine Frage ungenügend abgeklärt und deshalb näher zu prüfen sei, ohne dass damit materiellrechtliche Vorgaben
verbunden sind, so entsteht der Behörde, an die zurückgewiesen wird, kein nicht wieder gutzumachender Nachteil (Urteil 2C_742/2013 vom 23. Januar 2013 E. 2.4 mit Hinweis).

1.2.4. Vorliegend wies die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid die ESTV an, im neuen Einspracheentscheid zu begründen, inwiefern der zum Vergleich herangezogene Betrieb "mit Bezug auf Branche, Standort, Betriebsgrösse und Kundenkreis usw." vergleichbar sei. Offenbar habe die "B.________" - im Gegensatz zu dem von der ESTV herangezogenen Vergleichsbetrieb - auch erotische Massagen angeboten. Die beiden Betriebe entstammten somit nicht der gleichen Branche bzw. dem gleichen Gewerbe. Es gäbe auch Indizien, wonach sich die Preisstruktur bei den beiden Betrieben nicht vergleichen liessen. Es sei Aufgabe der Beschwerdeführerin, eine der Realität möglichst nahekommende und nachvollziehbare Schätzung zu präsentieren. Schliesslich habe die ESTV auch nicht geprüft, ob die im Rückweisungsentscheid zitierte umfangreiche Rechtsprechung, wonach der bei Dienstleisterinnen im Erotikgewerbe praxisgemäss angewendete Anteil von 40 % bis 45 % betrage, sich auf die Eintrittsgebühr oder die Mieten beziehe. Sofern die ESTV nicht über das erforderliche Datenmaterial verfüge, müsse sie sich dieses verschaffen. Falls der Rückgriff auf vergleichbare Betriebe bzw. Erfahrungszahlen nicht möglich sei, müsse anhand weiterer Abklärungen versucht werden, die
Verhältnisse des Einzelfalles zu eruieren.
Die Beschwerdeführerin hat somit den Fall grundsätzlich zu prüfen. Damit bleibt aber der Ausgang des Verfahrens offen; die von der Vorinstanz geforderte verbesserte Begründung und allfälligen weiteren Abklärungen brauchen im Ergebnis nicht unbedingt zu einer tieferen Umsatzschätzung zu führen. Der angefochtene Zwischenentscheid bewirkt für die ESTV keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil. Der vorliegende Fall liegt auch anders als derjenige im Urteil 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012, wo es um die ermessensweise Schätzung des mehrwertsteuerlichen Umsatzes eines Taxihalters ging. Dort war aufgrund der Erwägungen der Vorinstanz klar, dass diese den von der ESTV gewählten Kilometeransatz als überhöht erachtete; die Neubeurteilung musste somit dort zu einer tieferen Besteuerung führen. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ist daher vorliegend nicht anwendbar.

1.2.5. Zu prüfen bleibt, ob die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. In diesem Fall wäre die Beschwerde nach Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG zulässig. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, prüft das Bundesgericht frei (BGE 134 II 142 E. 1.2.3 mit Hinweis).
Käme das Bundesgericht vorliegend zum Schluss, die Beschwerde der ESTV sei gutzuheissen, würde dies bedeuten, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid zu Unrecht als mangelhaft begründet qualifiziert hätte. Das Verfahren wäre somit bei der Vorinstanz wieder offen, und diese müsste die Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid materiell prüfen. Mit der von der Vorinstanz geforderten Massnahme sind keine erheblichen Kosten verbunden, und auch der zu erwartende Mehraufwand erscheint nicht derart gross, dass dies zu einer ausnahmsweisen Zulässigkeit der Anfechtung eines Zwischenentscheids führen müsste. Somit liegt auch kein Anwendungsfall von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG vor.

2.
Auf die Beschwerde ist nach dem Gesagten nicht einzutreten. Als unterliegende Partei hat die ESTV die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen, da sie Vermögensinteressen vertritt (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4 , e contrario, BGG). Entschädigungspflichtige Parteikosten (Art. 68 BGG) sind nicht entstanden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 4 Siège - 1 Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
¹	Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
²	Une ou plusieurs cours siègent à Lucerne.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.