2C_959/2010 - 2011-05-24 - Finances publiques et droit fiscal - Imposta cantonale, imposta federale 2003

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 959/2010

Sentenza del 24 maggio 2011
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Aubry Girardin, Stadelmann,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
A.A.________,
patrocinato da Fidinam & Partners SA,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
Imposta cantonale 2003,
imposta federale diretta 2003,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 12 novembre 2010 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.
Fatti:

A.
Con dichiarazione fiscale 2003B del 9 novembre 2004, A.A.________ ha notificato redditi per complessivi fr. 80'045.40 nonché di aver percepito fr. 477'000.-- dal padre B.A.________, a titolo di donazione.
Ricevuta la citata dichiarazione, l'Ufficio circondariale di tassazione competente ha invitato il contribuente ad inoltrare documentazione bancaria attestante l'accredito sul suo conto e l'addebito sul conto del padre dell'importo ricevuto, a comprova della donazione indicata. Esso gli ha inoltre chiesto di precisare i termini di ricevimento del restante capitale donatogli dal padre.
Il 21 marzo 2005, A.A.________ ha inviato alle autorità fiscali documentazione bancaria concernente l'accredito degli importi fino a quel momento ricevuti in dono dal padre, precisando che non era stato stabilito nessun termine per versamenti ulteriori.
Con un secondo scritto del 29 marzo 2005, il fisco ticinese ha allora chiesto al contribuente di trasmettergli estratti bancari indicanti gli interessi maturati e il saldo al 31 dicembre di ogni anno, a partire dalla data d'apertura, per il conto a lui intestato presso l'istituto bancario C.________ AG e documentazione a comprova dell'addebito sul conto di suo padre del capitale donatogli nel corso del 2003. In risposta allo stesso, il 18 aprile 2005, A.A.________ ha trasmesso al fisco gli estratti conto della banca citata e comunicato che quanto alla documentazione bancaria di addebito sul conto del genitore, faceva presente che quest'ultimo viveva in Italia e che lì gli erano state consegnate le somme in oggetto.

B.
Il 5 settembre 2007, l'Ufficio circondariale di tassazione ha emanato la decisione di tassazione per l'anno 2003, con la quale non ha riconosciuto la donazione indicata e ha aumentato il reddito imponibile dichiarato da A.A.________ di un importo pari a fr. 600'000.--.
A.A.________ ha di conseguenza dato avvio a una procedura di reclamo in cui ha sostenuto che l'importo di fr. 600'000.-- era interamente frutto di una donazione e quindi comunicato, dopo ulteriore richiesta di trasmissione degli avvisi di addebito bancari relativi ai capitali donatigli, che il padre gli aveva consegnato denaro contante e che lo stesso era stato depositato in banca solo in un secondo momento, così come attestato dalla documentazione già in possesso del fisco.
Sulla base delle informazioni ricevute, con decisione del 17 aprile 2009, l'Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, in quanto la documentazione prodotta a comprova della provenienza degli importi dall'estero non aveva potuto essere considerata sufficiente per riconoscere l'asserita donazione.

C.
Con ricorso del 19 maggio 2009, A.A.________ si è allora rivolto alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello precisando tra l'altro che, nel 2002, suo padre gli aveva concesso un mutuo di fr. 477'000.--, utilizzato in ragione di fr. 395'000.-- per l'acquisto di azioni, e poi trasformato in donazione nel dicembre 2003. Con scritto del 10 giugno 2009, ha inoltre inviato all'autorità adita copia di documenti bancari dai quali risultano diversi prelevamenti da conti del padre.
Con sentenza del 12 novembre 2010, rilevate una serie di incongruenze risultanti dagli atti e dalle spiegazioni man mano fornite e quindi osservato come la documentazione bancaria prodotta in sede di ricorso non avesse alcun valore probatorio - poiché dimostra semmai la disponibilità finanziaria del padre ma non può essere collegata con la pretesa donazione - la Camera di diritto tributario ha confermato le conclusioni del fisco, respingendo il gravame.

D.
Il 15 dicembre 2010, A.A.________ ha impugnato detto giudizio con un ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale. Con tale atto, egli chiede l'annullamento della decisione querelata censurando un accertamento manifestamente inesatto dei fatti e un errato apprezzamento delle prove addotte.
Con decreto del 27 gennaio 2011, al gravame è stato concesso l'effetto sospensivo.
Chiamate ad esprimersi, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'Appello, la Divisione cantonale delle contribuzioni e l'Amministrazione federale delle contribuzioni chiedono che il ricorso sia respinto. Alle loro risposte ha fatto infine seguito l'invio di un ulteriore allegato scritto da parte del ricorrente, sui cui contenuti verrà detto, per quanto necessario, in diritto.

Diritto:

1.
Il ricorso concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto alcuna delle eccezioni di cui all'art. 83 LTF ed è diretto contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale. Esso è stato presentato in tempo utile dal destinatario del giudizio contestato, con interesse al suo annullamento. Almeno sotto questi profili, il gravame è pertanto di principio ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (cfr. anche l'art. 146 della legge federale sull'imposta federale diretta del 14 dicembre 1990 [LIFD; RS 642.11] e l'art. 73 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del 14 dicembre 1990 [LAID; RS 642.14]).

2.
2.1 Con il ricorso in materia di diritto pubblico può tra l'altro venir censurata la violazione del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), nozione che comprende i diritti costituzionali dei cittadini (DTF 133 III 446 consid. 3.1 pag. 447 seg.). Rispettate le condizioni di cui all'art. 42 cpv. 2 LTF, il Tribunale federale applica comunque il diritto d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF) e può accogliere o respingere un ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati o su cui si è fondata l'autorità precedente (DTF 133 II 249 consid. 1.4.1 pag. 254).
Esigenze più severe si applicano in relazione alla violazione di diritti fondamentali. Il Tribunale federale esamina infatti simili censure soltanto se l'insorgente le ha sollevate e motivate in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254). Nella sua impugnativa, è necessario che egli specifichi quali diritti ritiene lesi ed esponga le critiche in modo chiaro e circostanziato, accompagnandole da un'argomentazione esaustiva; in caso di asserita violazione del divieto d'arbitrio, deve spiegare in che misura la decisione impugnata sia - non solo a livello di motivazione, ma anche di risultato - manifestamente insostenibile, gravemente lesiva di una norma o di un principio giuridico indiscusso, oppure in contraddizione urtante con il sentimento di giustizia ed equità (DTF 133 III 393 consid. 6 pag. 397; 129 I 8 consid. 2.1 pag. 9).

2.2 Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove addotte (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenze 8C 15/2009 dell'11 gennaio 2010 consid. 3.2 e 4A 280/2009 del 31 luglio 2009 consid. 1.4).
L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che, insieme a quello dell'asserito arbitrio (precedente consid. 2.1), compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF).

3.
Col giudizio impugnato, la Corte cantonale ha come visto confermato l'aumento del reddito imponibile deciso dal fisco relativamente all'imposta cantonale e all'imposta federale diretta 2003 dovute dal ricorrente.

3.1 Giusta l'art. 15 cpv. 1 della legge tributaria del Cantone Ticino del 21 giugno 1994 (LT; RL/TI 10.2.1.1), sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici. A norma dell'art. 23 lett. a LT, l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale costituisce tuttavia reddito esente. Del medesimo tenore sono gli art. 16 cpv. 1 e 24 lett. a LIFD, nonché l'art. 7 cpv. 1 e cpv. 4 lett. c LAID, che non lascia spazio di manovra ai Cantoni e - sempre che una sua violazione sia stata censurata - permette quindi un riesame libero anche dell'applicazione del diritto cantonale (DTF 134 II 207 consid. 2 pag. 210; sentenza 2C 842/2009 del 21 maggio 2010 consid. 2).

3.2 Sia in relazione all'imposta cantonale che all'imposta federale diretta, il ricorrente sostiene che l'importo in discussione vada considerato non quale reddito imponibile, bensì proprio quale donazione. Dato che quanto da lui sostenuto concorre a ridurre il suo debito verso l'erario, l'onere della prova spetta quindi al contribuente medesimo (DTF 133 II 153 consid. 4.3 pag. 158; sentenza 2C 842/2009 del 21 maggio 2010 consid. 3.4).
Nella sua impugnativa, egli a ragione non mette in discussione tale onere; neppure contesta che in ambito di rapporti giuridici internazionali ad esso debba di principio essere dato seguito con rigore. Chiede tuttavia l'annullamento del giudizio impugnato, sia a causa di un accertamento manifestamente inesatto dei fatti che di un errato apprezzamento delle prove addotte.

4.
A sostegno delle critiche sollevate, oltre ad atti già contenuti nell'incarto, il ricorrente produce una serie di nuovi documenti.

4.1 Giusta l'art. 99 cpv. 1 LFT, nuovi fatti e nuovi mezzi di prova possono essere addotti soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore. Secondo giurisprudenza, ciò è in particolare il caso per fatti e prove divenuti rilevanti a seguito di una nuova ed imprevedibile argomentazione giuridica formulata dall'istanza precedente. Così invece non è quando i nuovi fatti e le nuove prove avrebbero potuto e dovuto essere addotti già dinanzi a tale istanza. Per tentare di dimostrare che l'accertamento dei fatti è manifestamente inesatto o l'apprezzamento delle prove arbitrario, l'insorgente non può in effetti fondarsi su allegazioni che egli stesso ha omesso di far valere in precedenza (sentenza 2C 162/2008 del 7 luglio 2008 consid. 2.2).

4.2 Proprio come nella fattispecie. Anche in questo caso, il ricorrente non adduce infatti nessuna motivazione alla luce della quale una produzione dei documenti in questione possa essere considerata lecita.
Ciò vale innanzitutto per il nuovo calcolo del dispendio di cui al doc. Q e - per quanto non già agli atti - per i documenti che lo accompagnano (doc. N, O, P). In primo luogo, neanche il ricorrente contesta che il calcolo delle entrate e delle uscite dell'Ufficio di tassazione - cui fa appunto riferimento anche il giudizio impugnato - facesse parte dell'incarto e che egli, rappresentato da un avvocato, ne potesse quindi prendere conoscenza per eventualmente criticarlo.
In secondo luogo, ritenuto che anche davanti alla Camera di diritto tributario la procedura continuava ad aver per oggetto il riconoscimento della donazione in discussione, sulla base dei fatti e delle prove agli atti, e quindi consisteva nel procedere al loro apprezzamento, non risulta neppure ravvisabile che la produzione di tali documenti sia giustificata dall'uso da parte della Corte cantonale di una nuova ed imprevedibile argomentazione giuridica, che competeva per altro al ricorrente di precisamente indicare (DTF 136 III 261 consid. 4.1 pag. 266).
Stessa conclusione vale però per i doc. T, U, V e W. Anche questi atti non vertono infatti su aspetti presi inaspettatamente in considerazione per la prima volta nella sentenza impugnata, ma costituiscono piuttosto degli ulteriori elementi probatori a sostegno della donazione, che il ricorrente avrebbe semmai dovuto raccogliere nell'ambito della procedura cantonale e produrre già in quella sede.

4.3 A prescindere dalla loro eventuale rilevanza, nella misura in cui non ne facciano già parte, tutti gli allegati prodotti col ricorso a sostegno delle critiche sollevate vanno pertanto estromessi dall'incarto.

5.
Nel seguito - per quanto non si basino sui documenti estromessi, ed una loro presa in considerazione cada così già solo per questo motivo - occorre prendere in considerazione le critiche secondo cui il giudizio impugnato sarebbe il risultato di un accertamento manifestamente inesatto dei fatti e di un errato apprezzamento delle prove addotte, censure che questa Corte esamina sotto il profilo dell'arbitrio (precedente consid. 2.2).

5.1 Sennonché, proprio in considerazione del ristretto potere d'esame indicato, tali critiche risultano formulate in modo manifestamente inammissibile. In effetti, pur riprendendo una per una le argomentazioni sviluppate in proposito dalla Camera di diritto tributario e diffondendosi a lungo sulle stesse, il ricorrente vi si confronta a torto come se si trovasse davanti ad una Corte che rivede liberamente i fatti e il diritto. Egli si limita quindi: da un lato, a tentare illecitamente di addurre nuovi fatti e prove (precedente consid. 4); dall'altro, a commentare i considerandi del giudizio impugnato concernenti i fatti e il loro apprezzamento, proponendo poi una sua diversa lettura degli atti.

5.2 Considerato che un gravame fondato sulla violazione dell'art. 9 Cost. - come appunto quello in esame - non può essere semplicemente sorretto da argomentazioni con cui il ricorrente contrappone il suo parere a quello dell'autorità giudiziaria, ma necessita di una motivazione puntuale, da cui emerga in che misura i giudici cantonali non abbiano manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, abbiano omesso senza una seria ragione di tenere conto di un mezzo di prova importante o abbiano proceduto a deduzioni insostenibili (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; 134 V 53 consid. 4.3 pag. 62; 129 I 8 consid. 2.1 pag. 9; 127 I 38 consid. 2a pag. 40 seg.), occorre pertanto concludere che le uniche critiche sollevate contro il giudizio impugnato non rispettano l'art. 106 cpv. 2 LFT e non possono quindi essere oggetto di ulteriore disamina (precedente consid. 2.1).

6.
Per quanto precede, sia con riferimento all'imposta federale diretta che all'imposta cantonale, il ricorso dev'essere dichiarato inammissibile. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Con riferimento all'imposta federale diretta, il ricorso in materia di diritto pubblico è inammissibile.

2.
Con riferimento all'imposta cantonale, il ricorso in materia di diritto pubblico è inammissibile.

3.
Le spese giudiziarie di fr. 5'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

4.
Comunicazione ai rappresentanti del ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 24 maggio 2011

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: Il Cancelliere:

Zünd Savoldelli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.