2C_692/2013 - 2014-03-24 - Finances publiques et droit fiscal - 2C_692/2013 Staats- und Gemeindesteuern 2008 2C

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 692/2013, 2C 693/2013

Urteil vom 24. März 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.X.-Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Herrn Peter Riedweg,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C 692/2013
Staats- und Gemeindesteuern 2008,

2C 693/2013
Direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 25. Juni 2013.

Sachverhalt:

A.

A.X.________ war bis 2008 Mitglied ... des Verwaltungsrates der UBS AG (UBS). Mit Vereinbarung vom 2. Oktober 2008 wurde die Anstellung per 30. September 2009 beendet; zugleich trat A.X.________ mit sofortiger Wirkung aus dem Verwaltungsrat der UBS zurück. Als Entschädigung für die Aufgabe dieses Amtes wurde ein Betrag von Fr. ... (brutto) vereinbart, der A.X.________ am 20. Oktober 2008 in bar ausbezahlt wurde. Am 13. November 2008 informierte A.X.________ die UBS, er werde Fr. ... (brutto) in Form von UBS-Aktien "zurückgeben". Am 25. November 2008 wurden die Einzelheiten schriftlich vereinbart.

B.

B.a. Am 21. Juni 2011 veranlagte das Kantonale Steueramt Zürich A. und B.X.-Y.________ für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...). Die Rückgabe der Aktien wurde nicht einkommensmindernd berücksichtigt.

B.b. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das Kantonale Steueramt Zürich am 1. September 2011 teilweise gut und veranlagte A. und B.X.-Y.________ für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...).

B.c. Die anschliessenden Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 27. Januar 2012 teilweise gut und liess die Rückgabe der Aktien als Berufskosten zum Abzug zu. Daraus resultierte für die Steuerperiode 2008 ein steuerbares Einkommen von Fr. ... (direkte Bundessteuer) und Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...) (Staats- und Gemeindesteuern) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...).

B.d. Mit Urteilen vom 25. Juni 2013 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Beschwerden des Kantonalen Steueramtes Zürich gut, liess den Abzug nicht zu und veranlagte A. und B.X.-Y.________ für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...).

C.

Vor Bundesgericht beantragen A. und B.X.-Y.________, die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. Juni 2013 aufzuheben, das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2008 auf Fr. ... und für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 auf Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...) festzusetzen, eventualiter die Sache zur Neubeurteilung an die kantonalen Instanzen zurückzuweisen.

Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern auf das Stellen eines Antrages und schliesst mit Bezug auf die direkte Bundessteuer auf die Abweisung der Beschwerde.

D.

Die Beschwerdeführer haben am 7. November 2013 eine Replik eingereicht.

Erwägungen:

1.

1.1. Es rechtfertigt sich, die Verfahren 2C 692/2013 und 2C 693/2013 zu vereinigen. Den Verfahren liegt derselbe Steuersachverhalt zugrunde, es stehen sich dieselben Parteien gegenüber und die aufgeworfenen Rechtsfragen stimmen in einer steuerlich harmonisierten Materie überein (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 272]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Bei den angefochtenen Entscheiden handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die direkte Bundessteuer und die Kantonssteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und § 154 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) sowie Art. 146 DBG (SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG beschwerdebefugt. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden ist daher einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen - ebenso wie Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG) - mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das StHG den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 142/2012 vom 12. Dezember 2013 E. 1.2 mit Hinweisen).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. zum Ganzen BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.

Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung ihrer Gehörsrechte (Art. 29 Abs. 2 BV) und eine offensichtlich falsche Sachverhaltsfeststellung (Art. 97 BGG). Die Vorinstanz habe sich mit den Vorbringen und Tatsachenbehauptungen der Beschwerdeführer nur unzureichend auseinandergesetzt, sei damit der Begründungspflicht nicht nachgekommen und habe wesentliche Tatsachen ausser Acht gelassen. Bei genauem Hinsehen gründen diese Rügen in erster Linie in einer abweichenden materiellen Würdigung, deren Stichhaltigkeit nachfolgend zu prüfen sein wird (vgl. unten insb. E. 5). Die Sachverhaltsrügen werden in diesem Zusammenhang zu behandeln sein (vgl. unten E. 5.2). Ihrer Begründungspflicht ist die Vorinstanz dadurch nachgekommen, dass sie in ihren Urteilen kurz die wesentlichen Überlegungen nannte und den Beschwerdeführern dadurch eine sachgerechte Anfechtung der Entscheide ermöglichte (BGE 136 I 184 E. 2.2.1 S. 188; 133 III 439 E. 3.3 S. 445 mit Hinweisen).

3.

In materieller Hinsicht ist strittig, ob die "Rückgabe" der Aktien einkommensmindernd zu berücksichtigen sei.

3.1. Die Vorinstanz hat die Abgangsentschädigung von Fr. ... (brutto) als steuerbares Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit eingestuft. Verworfen hat sie zum einen, dass der unstrittige Vermögenszugang durch einen korrelierenden Vermögensabgang in der Höhe von Fr. ... (brutto) teilweise neutralisiert worden sei. Es sei nicht die Abgangsentschädigung als solche zurückbezahlt worden, sondern mit dem Verzicht auf teils gesperrte, teils nicht gevestete Aktien eine andere Leistung erbracht worden. Weiter habe keine Rückerstattungspflicht bestanden; der geltend gemachte "extrem hohe externe Druck" auf den Beschwerdeführer vermöge eine solche nicht zu begründen. Zum anderen lägen auch keine abziehbaren Gewinnungs- bzw. Berufskosten vor. Es fehle am qualifiziert engen Zusammenhang zwischen Erwerbstätigkeit und Aktienverzicht. Es habe sich nicht ein unvermeidbares Berufsrisiko verwirklicht. Die Abgangsentschädigung sei am 2. Oktober 2008 vereinbart worden und der Aktienverzicht seinerseits freiwillig, d.h. ohne gesetzliche oder vertragliche Verpflichtung, erfolgt. Die gegenteiligen Behauptungen fänden keine Grundlage in den Akten.

3.2. Die Beschwerdeführer sind der Auffassung, im Umfang der Rückerstattung (Aktienverzicht) sei kein steuerbares Einkommen realisiert worden. Die Rückgabe der Aktien sei steuerlich als vollwertige Leistung bzw. Rückerstattung anzuerkennen. Es handle sich um eine im Arbeitsverhältnis gründende Lohnminderung. Der Zusammenhang mit der Abgangsentschädigung sei augenfällig: Die Vereinbarung vom 25. November 2008 sei abgeschlossen worden, um jahrelange komplizierte (Zivil-) Prozesse über das Bestehen von Rückerstattungs- und Verantwortlichkeitsansprüchen zu vermeiden. Dabei sei der Beschwerdeführer von erheblichen Prozessrisiken ausgegangen. Selbst wenn die Lohnrückerstattung keine Neutralisierung des Einkommenszugangs bewirkt hätte, lägen jedenfalls Gewinnungskosten vor. Der enge Zusammenhang mit der Berufstätigkeit sei nach dem Gesagten erstellt. Es habe sich ein Risiko verwirklicht, das mit der Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers als Verwaltungsrat der UBS eng verbunden gewesen sei. Die Vermeidung der (Rück-) Zahlung sei dem Beschwerdeführer angesichts der Lage der UBS und daraus resultierender Prozessrisiken nicht zumutbar gewesen. Der Beschwerdeführer habe sich zumindest teilweise ein Stillhalten der UBS erkaufen können, was
die Vorinstanz verkenne.

I. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 -23 DBG). Von den gesamten steuerbaren Einkünften sind die Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge nach den Art. 26 -33a DBG absetzbar (Art. 25 DBG). Steuerbar sind namentlich alle Einkünfte aus privatrechtrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG [in der bis 31. Dezember 2012 gültig gewesenen Fassung]). Dazu zählen grundsätzlich auch Einkünfte aus der Tätigkeit als Mitglied des Verwaltungsrates einer Aktiengesellschaft (BGE 121 I 259 E. 3 S. 261 ff.; Urteile 2C 115/2012 / 2C 116/2012 vom 25. September 2012 E. 2.3.2, in: StE 2012 B 23.1 Nr. 75; 2C 292/2007 vom 9. Januar 2008 E. 2.1, in: RtiD 2008 II S. 533 ff.).

4.2. Der Reinvermögenszugang, wie er Art. 16 Abs. 1 DBG zugrunde liegt (vgl. BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f. mit Hinweisen), besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode. Im konkreten Einzelfall ergibt sich ein für steuerliche Zwecke massgeblicher Reinvermögenszugang, sobald der Vermögenszugang den realisierten Vermögensabgang der Höhe nach übersteigt (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 366 mit Hinweisen). Daraus folgt, dass ein Vermögenszufluss dann nicht einkommensbildend ist, wenn er mit einem korrelierenden Vermögensabgangeinhergeht (Urteil 2C 622/2011 vom 29. Februar 2012 E. 4, in: StE 2012 B 21.1 Nr. 21; ferner Urteil 2C 1278/2012 / 2C 1279/2012 vom 14. Oktober 2013 E. 5.1, in: StR 69/2014 S. 55). Dagegen lässt ein unbelasteter Vermögenszufluss die (Einkommens-) Steuerforderung entstehen (vgl. allgemein BGE 122 II 221 E. 4a S. 224; 107 Ib 376 E. 3 S. 378 mit Hinweisen; Urteile 2C 683/2013 / 2C 684/2013 vom 13. Februar 2014 E. 6.4; 2C 520/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2). Diese ist grundsätzlich unabänderlich und lässt sich nicht durch Rückabwicklung des Sachverhalts, der die Steuer ausgelöst hat, aus der Welt schaffen (Urteil 2C 116/2010 vom 21.
Juni 2010 E. 2.2, in: StR 66/2011 S. 54; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 71 ff.).

Entscheidend ist demnach auch bei einer Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, ob der Vermögenszugang bereits im Zuflusszeitpunkt mit einem Vermögensabgang belastet ist und daher unsicher erscheint (vgl. sinngemäss Urteil 2C 776/2012 / 2C 777/2012 vom 19. Februar 2013 E. 3.2 und 3.3 mit Hinweisen, in: StE 2013 B 21.1 Nr. 22). Grundsätzlich ist für die Einkommensbesteuerung der Zeitpunkt entscheidend, in welchem die steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch auf die Leistung erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (statt vieler Urteil 2C 941/2012 / 2C 942/2012 vom 9. November 2013 E. 2.5 mit Hinweisen, in: StR 69/2014 S. 207).

Eine Neutralisierung des Vermögenszuflusses darf nicht leichthin angenommen werden, um die Grenze zwischen Einkommenszufluss und Einkommensverwendung nicht zu verwischen. Zum einen bleiben Wertveränderungen im Privatvermögen nach der Einkommensrealisation grundsätzlich steuerlich unbeachtlich (vgl. insb. Art. 16 Abs. 3 und Art. 34 lit. a DBG; MARKUS WEIDMANN, Realisation und Zurechnung des Einkommens, FStR 2003 S. 83 ff., 97). Zum anderen ist die gesetzliche Regelung zur Ermittlung des Reineinkommens (Art. 25 ff . DBG) nicht dadurch zu unterlaufen, dass bei Vermögensabflüssen im Grenzbereich zwischen Privataufwand und Berufskosten voreilig bereits der Vermögenszufluss (Einkommensrealisation) verneint wird (vgl. WEIDMANN, a.a.O., S. 99 f.). Innerhalb des gesetzlichen Rahmens ist der Begriff der Einkommensrealisation indes nicht streng zivilrechtlich zu verstehen: Der Vermögenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der dann vorliegt, wenn die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat (Urteil 2P.233/2002 vom 27. Januar 2003 E. 3.2, in: StE 2003 B 21.1 Nr. 11). Insofern findet die wirtschaftliche Betrachtungsweise ihre Grundlage und Grenze im Gesetz (vgl. sinngemäss Urteil
2C 566/2008 / 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.3, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99).

4.3. Die geschilderte gesetzliche Ordnung legt einen Vergleich mit den Gewinnungskosten nahe, zumal die Abgrenzung zwischen ihnen und der Neutralisierung des Vermögenszugangs fliessend sein kann (vgl. Weidmann, a.a.O., S. 97). Zu den Gewinnungskosten gehören unter anderem die Berufskosten nach Art. 26 DBG, wobei der Begriff nicht nur sog. "finale Aufwendungen" umfasst, die unmittelbar für die Erzielung des Einkommens getätigt werden und mit ihr in einem direkten ursächlichen Zusammenhang stehen. Abzugsfähig sind unter Umständen auch sog. "kausale Kosten", die Folge der Einkommenserzielung sind und direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden (Urteil 2C 465/2011 / 2C 466/2011 vom 10. Februar 2012 E. 2.2 mit Hinweisen, in: StR 67/2012 S. 429).

Das Gesetz spricht bei den hier relevanten "übrigen Berufskosten" nach Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG von den "für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" und lässt damit nicht jedweden Zusammenhang zur Einkommenserzielung genügen (vgl. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer [Berufskostenverordnung; SR 642.118.1; nachfolgend: BKV]; Urteil 2C 566/2008 / 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.3, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99). Eine klare Abgrenzung der Gewinnungskosten zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten (Art. 34 lit. a DBG) fällt mitunter schwer, wie sich etwa an den Beispielen der Mandatssteuern oder Standeskosten zeigt (Art. 1 Abs. 2 BKV; BGE 124 II 29 E. 5b S. 37; 100 Ib 480 E. 3a S. 481; 78 I 145 E. 1 S. 149).

Gemäss ständiger Praxis zu den Gewinnungskosten wird nicht verlangt, dass das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielt werden können oder dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen bestünde (Urteil 2C 1001/2012 / 2C 1002/2012 vom 1. Mai 2013 E. 2.1.2 mit Hinweisen, in: StE 2013 B 27.6 Nr. 18). Als Gewinnungskosten gelten vielmehr diejenigen Auslagen, deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind (BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 mit Hinweisen; Urteile 2C 728/2010 vom 25. März 2011 E. 2.1; 2C 14/2009 vom 22. April 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 571). Dazu können etwa Prozesskosten zur Durchsetzung streitiger Lohnforderungen oder Haftungsfolgen aus der Verwirklichung typischer, nicht ohne Weiteres vermeidbarer Berufsrisiken zählen (Urteile 2C 465/2011 / 2C 466/2011 vom 10. Februar 2012 E. 2.3, in: StR 67/2012 S. 429 [Verantwortlichkeitsansprüche]; 2C 266/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 5.3 [Prozesskosten]). Es ist jeweils im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der konkreten Umstände zu prüfen, ob zwischen den geltend gemachten Aufwendungen (z.B. Schadenersatzzahlungen) und der
Einkommenserzielung ein genügend enger Zusammenhang besteht (Urteile 2C 1278/2012 / 1279/2012 vom 14. Oktober 2013 E. 4.1, in: StR 69/2014 S. 55; 2C 819/2009 vom 28. September 2010 E. 2.1, in: RDAF 2010 II S. 605; 2C 566/2008 / 2C 567/2008 vom 16. Dezember 2008 E. 4.3, in: StE 2009 B 22.3 Nr. 99).

5.

5.1. Im vorliegenden Fall ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass "faktischer Zwang" oder "extrem hoher externer Druck" zu unbestimmte Kriterien sind, um darin pauschal einen beruflich bedingten Vermögensabfluss zu sehen. Auch ist eine Neutralisierung des Vermögenszuflusses ausgeschlossen, wenn der Grund der Rückleistung in Umständen oder Ereignissen liegt, die nicht unmittelbar in der Leistung selbst angelegt sind (vgl. oben E. 4.2). Die Beschwerdeführer bringen jedoch vor, die Rückzahlung sei nicht aus freien Stücken erfolgt, sondern um prozessuale Risiken drohender Rückforderungs- und Verantwortlichkeitsansprüche abzuwehren. Entgegen der Vorinstanz kann eine dadurch bedingte Rückzahlung nicht als unerheblich eingestuft werden, nur weil ein gesetzlicher oder vertraglicher Rückforderungsanspruch nicht eindeutig ausgewiesen ist. Ansonsten würde man aus steuerrechtlicher Sicht eine Gewissheit über zivilrechtliche Ansprüche voraussetzen, die in der Praxis häufig nicht vorliegt. Auch zeichnen sich Vergleiche gerade dadurch aus, dass mit ihnen ein Streit oder eine Ungewissheit über ein Rechtsverhältnis mit gegenseitigen Zugeständnissen beigelegt wird (vgl. z.B. BGE 132 III 737 E. 1.3 S. 740 mit Hinweisen). Weder eine pauschale
Anerkennung noch eine pauschale Ablehnung der einkommensmindernden Wirkung des Aktienverzichts ist damit vorliegend angezeigt. Entscheidend sind die konkreten Verhältnisse.

5.2. In zu pauschaler Betrachtung hat die Vorinstanz letztlich offengelassen, unter welchen konkreten Verhältnissen die Vereinbarung vom 25. November 2008 zustande gekommen ist. Insofern ist der Sachverhalt nötigenfalls zu ergänzen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Soweit sich die Vorinstanz zur Auslegung der Vereinbarung vom 25. November 2008 äussert, legt sie diese nach ihrem Wortlaut und Zusammenhang sowie den gesamten Umständen aus. Eine solche objektivierte Vertragsauslegung ist als Rechtsfrage vom Bundesgericht frei überprüfbar (BGE 138 III 659 E. 4.2.1 S. 666 f.; 135 III 410 E. 3.2 S. 412 f.; 132 III 626 E. 3.1 S. 632; je mit Hinweisen). Allerdings sind die Feststellungen des kantonalen Gerichts über die äusseren Umstände sowie das Wissen und Wollen der Beteiligten im Rahmen der Auslegung nach dem Vertrauensprinzip als Tatfragen für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich (Art. 97 und 105 BGG; BGE 138 III 659 E. 4.2.1 S. 666 f. mit Hinweis).

5.3. In der Vereinbarung vom 2. Oktober 2008 wurde mit Bezug auf die hier strittige Abgangsentschädigung Folgendes vereinbart:

"4. Payment due to Step-down before regular expiry of BoD Term

In line with the provisions of the Employment Agreement in case of a step-down before the regular expiry of the agreed BoD term, UBS will pay - besides the continuing salary amount as mentioned under Clause 3 - the Member an amount of CHF [...] ([...] Swiss Francs) in cash. This amount will be payable [....] in October 2008, but at the latest by 31 October 2008."

In der Vereinbarung vom 25. November 2008 hielten die Parteien ausdrücklich fest, dass die teilweise Rückerstattung der Abgangsentschädigung auf freiwilliger Basis erfolgt:

"You have informed UBS AG [...] on November 13, 2008 that you will on a voluntary basis return to UBS an amount of CHF [...] which constitutes a substantial part of the special payment made to you on October 20, 2008."

Eine Saldoklausel enthielt die Vereinbarung nicht, sondern es wurde Folgendes vereinbart:

"UBS confirms that your repayment of CHF [...] shall not be considered as an acceptance on your part of any liability. Similarly, you confirm that your repayment of CHF [...] does not constitute a waiver by UBS of its right to make any claims arising out of past actions or omissions [...] However, based on today's understanding of the situation, UBS believes that no factua[l] or legal indications exist making it likely that a liability lawsuit against former directors or officers would be successful. The Chairman of UBS will therefore refer, in the forthcoming EGM of UBS, to the situation substantially in the form as set out in Annex A."

Anhang A enthielt einen Auszug aus dem Referat des Verwaltungsratspräsidenten der UBS für die ausserordentliche Generalversammlung vom 27. November 2008. Darin fand sich folgende Passage: "Somit bestehen derzeit auch keine tatsächlichen oder rechtlichen Anhaltspunkte, die eine Verantwortlichkeitsklage gegen ehemalige Führungskräfte als erfolgsversprechend erscheinen lassen." Weiter vereinbarten die Parteien, dass die UBS die Rückleistung in der Öffentlichkeit unterstützen werde. Dies geschah unter anderem an der ausserordentlichen Generalversammlung vom 27. November 2008 und im Geschäftsbericht 2008 der UBS.

5.4. Aus den gewählten Formulierungen folgt nicht ohne Weiteres, dass sich der Beschwerdeführer aus freien Stücken, d.h. ohne äusseren Druck und ohne Befürchtung allfälliger Rückforderungs- oder Verantwortlichkeitsansprüche, bereit erklärt hat, auf einen erheblichen Teil seiner Abgangsentschädigung zu verzichten. Zu Recht weisen die Beschwerdeführer darauf hin, dass die gesamten Umstände des Vertragsabschlusses vom 25. November 2008 zu beachten sind und eine Gesamtwürdigung der konkreten Verhältnisse vorzunehmen ist. Zu erwähnen ist hierbei namentlich das am 15. Oktober 2008 vom Bundesrat, der Schweizerischen Nationalbank und der (damaligen) Eidgenössischen Bankenkommission beschlossene Massnahmepaket, in dessen Zentrum die Stabilisierung der UBS stand (Botschaft vom 5. November 2008 zu einem Massnahmenpaket zur Stärkung des schweizerischen Finanzsystems [nachfolgend: Botschaft Massnahmepaket], BBl 2008 8943). In diesem Zusammenhang hat die UBS nachweislich geprüft, welche Rechtsgrundlagen für die Rückforderung von Bonuszahlungen bestanden, die an oberste Mandatsträger ausgerichtet worden waren; auch wurde der Ruf nach einer vermögensrechtlichen Verantwortlichkeit laut (Botschaft Massnahmenpaket, Ziff. 3.1.5 8977, Ziff. 8 8990
f.). Während der parlamentarischen Beratungen im Dezember 2008 wies der zuständige Bundesrat Hans-Rudolf Merz in beiden Räten darauf hin, dass er auf den Verwaltungsratspräsidenten der UBS eingewirkt habe, Rückforderungsansprüche zu stellen (AB 2008 N 1811; AB 2008 S 997). Der Weg über freiwillige Rückzahlungen führe eher zum Ziel, d.h. zur Rückleistung "unverhältnismässiger" Bonuszahlungen, als die von den Räten erwogene, letztlich aber verworfene Aufnahme einer gesetzlichen Bestimmung in den Kreditbeschluss für die Rekapitalisierung der UBS (AB 2008 N 1811 f.; AB 2008 S 935 f., 997).
Auch mit Blick auf die möglichen Verantwortlichkeitsansprüche kann dem Teilverzicht entgegen der Vorinstanz nicht jegliche Wirkung abgesprochen werden. Die Parteien vereinbarten, die Einschätzung der UBS zu den fehlenden Erfolgsaussichten eines Verantwortlichkeitsprozesses gegenüber den Aktionären und der Öffentlichkeit zu kommunizieren. Es liegt nahe, darin mit den Beschwerdeführern und der Rekursinstanz ein einstweiliges Stillhalten der UBS verbunden mit einer positiven Würdigung des Beschwerdeführers zu sehen. Weiter haben sich die Geschäftsprüfungskommissionen von National- und Ständerat im Jahr 2010 unter anderem zu den Verantwortlichkeitsansprüchen geäussert und Transparenz sowie eine effektive Durchsetzung von Verantwortlichkeitsklagen eingefordert (vgl. Bericht der Geschäftsprüfungskommissionen des Nationalrates und des Ständerates vom 30. Mai 2010, BBl 2011 3099, 3423 f.). Daraufhin begründete die UBS ihren Verzicht auf die Geltendmachung straf- und zivilrechtlicher Ansprüche gegen die ehemaligen Organe unter anderem mit den fehlenden Erfolgsaussichten einer Klage und wies in diesem Zusammenhang erneut auf die freiwillige Rückerstattung von Lohn- und Bonuszahlungen hin (Transparenzbericht an die Aktionärinnen und
Aktionäre der UBS AG, 2010, abrufbar unter www.ubs.com, S. 11 f. [Zusammenfassung]).

5.5. Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass Rückforderungsansprüche bei streng zivilrechtlicher Betrachtung wegen der klaren vertraglichen Vereinbarung schwierig durchzusetzen gewesen wären; jedenfalls vermochten die Beschwerdeführer keine Sachumstände aufzuzeigen, die auf ausgewiesene gesetzliche oder vertragliche Rückforderungsansprüche schliessen liessen (vgl. dazu Malacrida/Spillmann, Payback Time?, GesKR 2008 S. 345 ff.). Gleichwohl besteht ein hinreichender innerer sachlicher (wirtschaftlicher) Zusammenhang zwischen der ausbezahlten Abgangsentschädigung und der teilweisen Rückerstattung: Innert weniger Wochen nach Vereinbarung und Auszahlung erklärte sich der Beschwerdeführer bereit, auf einen erheblichen Teil seiner Abgangsentschädigung zu verzichten, wobei der öffentliche und politische Druck auf die UBS zur Rückforderung der Abgangsentschädigung hoch war. Noch im Dezember 2008 erwog der Gesetzgeber, den Kreditbeschluss an die UBS mit entsprechenden "Auflagen" zu versehen. Auch war die reelle Gefahr der Geltendmachung von Verantwortlichkeitsansprüchen gegeben. Unter diesen Umständen kann nicht von einer Rückleistung aus freien Stücken gesprochen werden.

5.6. Dagegen erlaubt es der Sachverhalt in der vorliegenden Form nicht, den durch die Verzichtserklärung realisierten Vermögensabgang in zeitlicher und masslicher Hinsicht abschliessend zu bestimmen. Der für die Steuerperiode 2008 geltend gemachte Betrag von Fr. ... (netto) kann jedenfalls nicht unbesehen übernommen werden, selbst wenn der Sachdarstellung der Beschwerdeführer gefolgt werden sollte. Diese bringen vor, die Aktien seien per 25. November 2008 zurückerstattet worden und die UBS habe bereits am Folgetag frei darüber verfügen können. Sollte dies zutreffen - was abzuklären bleibt (vgl. insb. den abweichenden Wortlaut in der Vereinbarung vom 25. November 2008: "This waiver shall become effective on the date of laps of the relevant blocking periods") -, ist zu beachten, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Rückleistung nicht frei über die genannten Aktien verfügen konnte, da sie grösstenteils gesperrt und rund zur Hälfte noch nicht "gevested" waren. Die Verfügungssperre minderte den Wert der Aktien aus Sicht des Beschwerdeführers. Entsprechend wird bei gegebener Sachlage ein Bewertungseinschlag (Diskont) gegenüber dem effektiven Verkehrs- bzw. Kurswert der Aktien vorzunehmen sein. In diesem Zusammenhang wird ebenfalls
zu klären sein, weshalb die Parteien den Kurswert vom 13. November 2008 als Verkehrswert beizogen.
Aus den genannten Gründen ist die Sache zur ergänzenden Sachverhaltsabklärung - unter Mitwirkung der Beschwerdeführer - mit Bezug auf die Bemessung des Vermögensabflusses und dessen zeitliche Zuordnung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG; vgl. z.B. Urteil 2C 821/2011 vom 22. Juni 2012 E. 1, nicht publ. in: BGE 138 II 229).

II. Staats- und Gemeindesteuern

6.

§ 16 Abs. 1 StG/ZH stellt auf das Prinzip der Gesamteinkommensbesteuerung ab und entspricht damit Art. 7 Abs. 1 StHG und Art. 16 Abs. 1 DBG (Urteil 2C 941/2012 / 2C 942/2012 vom 9. November 2013 E. 5.1). Sodann stimmen §§ 25 und 26 StG/ZH mit der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe in Art. 9 StHG überein und decken sich im Wesentlichen mit Art. 25 und 26 DBG (Urteil 2C 465/2011 / 2C 466/2011 vom 10. Februar 2012 E. 4, in: StR 67/2012 S. 429). Demnach gelten die Erwägungen zur direkten Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern (vgl. zum Gebot der vertikalen Steuerharmonisierung BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 371; 133 II 114 E. 3.2 S. 116).

III. Kosten

7.

7.1. Die Beschwerden erweisen sich als begründet und sind gutzuheissen; die angefochtenen Urteile werden aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen (vgl. oben E. 5.6).

7.2. Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Zürich, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 i.V.m. Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Dieser hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG). Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren wird der Vorinstanz übertragen (Art. 67 i.V.m. Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Verfahren 2C 692/2013 und 2C 693/2013 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 693/2013) wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. Juni 2013 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

3.

Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 692/2013) wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. Juni 2013 aufgehoben und die Sache zu neuer Einschätzung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

4.

Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.

Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit insgesamt Fr. 20'000.-- zu entschädigen.

6.

Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

7.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. März 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.