2A.500/2002 - 2003-03-24 - Finances publiques et droit fiscal - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.500/2002 /sch Urteil vom 24. März

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.500/2002 /sch

Urteil vom 24. März 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Hungerbühler,
Gerichtsschreiber Schaub.

Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Münstergasse 3, 3011 Bern,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1999/2000,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 20. August 2002.

Sachverhalt:
A.
A.X.________ und B.X.________ wurden am 1. März 2000 auf ein Einkommen pro 1999/2000 von Fr. 38'808.-- bei der Staatssteuer und von Fr. 41'344.-- bei der direkten Bundessteuer veranlagt, und das steuerbare Vermögen wurde auf null Franken festgesetzt. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern (nachfolgend: Steuerverwaltung) wich dabei in verschiedenen Punkten von der Selbstschatzung ab.
B.
Am 22. Januar 2001 hiess die Steuerverwaltung die von A.X.________ und B.X.________ gegen die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache teilweise gut. Sie gewährte die auf einem Motorrad geltend gemachte Abschreibung von Fr. 3'750.--, liess jedoch weiterhin die Abschreibungen auf dem Wohngebäude nicht zu, weil sie die sowohl privat als auch geschäftlich genutzte Liegenschaft nach der Präponderanzmethode vollumfänglich als Privatvermögen qualifizierte.
C.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (nachfolgend: Rekurskommission) wies am 20. August 2002 den dagegen erhobenen Rekurs bzw. die Beschwerde ab. Die fragliche Liegenschaft sei nach Erwerbszweck, Beschaffenheit, buchmässiger Behandlung sowie tatsächlicher Verwendung als Privatvermögen zu beurteilen. Die Rekurskommission verzichtete auf den von den Steuerpflichtigen verlangten Augenschein, weil sich der Sachverhalt aus den Akten ausreichend klar ergebe.
D.
A.X.________ und B.X.________ fochten am 4. Oktober 2002 den Entscheid der Rekurskommission vom 20. August 2002 mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht an. Sie beantragen, den Entscheid der Rekurskommission hinsichtlich der direkten Bundessteuer für die Jahre 1999 und 2000 aufzuheben und "die verlangten Abschreibungen auf der Geschäftsliegenschaft ... voll und ganz in Abzug zu bringen". Zudem verlangen sie für ihre Beschwerde die aufschiebende Wirkung und die Sistierung des vorliegenden Verfahrens bis zum Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern betreffend die Staats- und Gemeindesteuern. Die Verfahrenskosten sowie diejenigen des vorinstanzlichen Rekursverfahrens seien dem Staat Bern aufzuerlegen und den Beschwerdeführern sei eine Parteientschädigung "nicht unter Fr. 1'000.--" zuzusprechen.

Die Rekurskommission beantragt die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Die kantonale Steuerverwaltung und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig (Art. 97 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021] sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Als betroffene Steuerpflichtige sind die Beschwerdeführer nach Art. 103 lit. a OG beschwerdebefugt. Auf die frist- und formgerecht (vgl. Art. 106 und 108 OG) eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Ein zweiter Schriftenwechsel, der nur ausnahmsweise stattfindet (Art. 110 Abs. 4 OG), wurde weder angeordnet noch von den Beschwerdeführern beantragt. Die von ihnen nach Ablauf der Beschwerdefrist eingereichte ergänzende Eingabe ist deshalb unbeachtlich.
1.2 Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist nach Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f.; 127 II 264 E. 1b S. 268, mit Hinweisen).
1.3 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen Verfügungen, die - wie im vorliegenden Fall - zu einer Geldleistung verpflichten, hat von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung (Art. 111 Abs. 1 OG). Das von den Beschwerdeführern mit der Beschwerde gestellte Gesuch um aufschiebende Wirkung wird aber ohnehin mit dem Entscheid in der Sache gegenstandslos. Das Gesuch um Sistierung des vorliegenden bundesgerichtlichen Verfahrens bis zum Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 1999/2000 ist abzuweisen, da die beiden Verfahren voneinander unabhängig sind und unterschiedliche Verfahrensgegenstände betreffen. Auch sonst sind keine Gründe für eine Sistierung ersichtlich.
1.4 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden, ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, sofern diese nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen erfolgt ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Deshalb sind neue Tatsachenvorbringen und Beweismittel nur noch zulässig, wenn die Vorinstanz diese von Amtes wegen hätte berücksichtigen müssen und in der Nichtberücksichtigung eine Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften, namentlich des Anspruchs auf rechtliches Gehör, liegt (vgl. BGE 124 II 409 E. 3a S. 421; 121 II 97 E. 1c S. 99, mit Hinweisen).
2.
2.1 Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit alle Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Nach Art. 27 ff . DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere die Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen, abgezogen werden (Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 DBG). Abschreibungen sind nach diesen Vorschriften nur auf Geschäftsvermögen zulässig, auf Gegenständen des Privatvermögens sind sie ausgeschlossen (StR 54/1999 S. 669, 2A.511/1997, E. 2a S. 670).
2.2 Als Geschäftsvermögen gelten nach Art. 18 Abs. 2 DBG alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Für die Zuordnung eines Vermögenswerts zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen ist in der Regel die aktuelle Funktion des Wirtschaftsgutes massgebend. Die Zuordnung erfolgt im Einzelfall. Für gemischt (sowohl geschäftlich wie privat) genutzte Vermögenswerte hat Art. 18 Abs. 2 DBG die Präponderanzmethode eingeführt. Danach gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die aufgrund ihrer Nutzung ganz oder vorwiegend, d.h. zu mehr als 50 Prozent, der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Liegt der geschäftliche Nutzungsanteil tiefer, ist das Vermögensobjekt gänzlich dem Privatvermögen zuzuschlagen. Ein Vermögensgegenstand ist demnach steuerlich jeweils vollständig entweder Privat- oder Geschäftsvermögen. Die Präponderanzmethode schliesst die früher für Liegenschaften praktizierte Wertzerlegung aus (StR 54/1999 S. 669, 2A.511/1997, E. 2b S. 670, mit Hinweisen).
3.
3.1 Die Beschwerdeführer werfen der Rekurskommission sinngemäss eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör vor, weil sie entgegen ihrem Antrag keinen Augenschein durchführte. Dieser Anspruch ist nach ständiger Praxis formeller Natur; ist die Rüge begründet, so ist der angefochtene Entscheid aufzuheben (BGE 119 Ia 136 E. 2b S. 138, mit Hinweisen), und eine Prüfung der weiteren Vorbringen erübrigt sich. Die Rüge ist daher vorweg zu beurteilen (BGE 121 I 239 E. 2a S. 232, mit Hinweisen).
3.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich zunächst aus den bundessteuerrechtlichen Spezialbestimmungen (Art. 114 und 115 in Verbindung mit Art. 142 DBG); darüber hinaus gelten die aus der Bundesverfassung folgenden Verfahrensregeln zur Sicherung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 4 aBV; vgl. BGE 119 Ib 12 E. 3b S. 16; 126 I 15 E. 2a S. 16, je mit Hinweisen).
3.3 Der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV (bzw. Art. 4 aBV) räumt den Verfahrensbeteiligten das Recht ein, Beweismassnahmen zu beantragen, und verpflichtet die Behörden, rechtzeitig und formgerecht angebotene Beweismittel zu behaupteten Tatsachen, die rechtserheblich sind, wirklich abzunehmen. Auf die Abnahme eines beantragten Beweismittels kann aufgrund einer antizipierten Beweiswürdigung verzichtet werden, sofern willkürfrei angenommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises am Ergebnis nichts ändern wird (BGE 126 I 15 E. 2a/aa S. 16; 124 I 208 E. 4a S. 211, 241 E. 2 S. 242; 122 I 53 E. 4a S. 55; 122 II 464 E. 4a S. 469, je mit Hinweisen).
3.4 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Sie stellt nach Art. 123 DBG zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Abs. 1) und kann insbesondere Sachverständige beiziehen, Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen (Abs. 2). Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Die von ihm angebotenen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen (Art. 115 DBG). Wird ein Augenschein beantragt, so steht der Entscheid, ob ein solcher angeordnet werden soll, im pflichtgemässen Ermessen der mit der Sache befassten Behörde. Eine dahingehende Pflicht besteht nur, wenn die tatsächlichen Verhältnisse auf andere Weise nicht abgeklärt werden können (vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/ Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zürich 1999, Rz. 42 zu § 7).
3.5 Bei der Steuerveranlagung gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Nach diesem Grundsatz zieht die urteilende Behörde aus dem Beweisergebnis nach freier Überzeugung Schlüsse darüber, was sie als bewiesen erachtet (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 278). Der Beweis ist erbracht, wenn der Richter - gestützt auf die Beweiswürdigung - zur Überzeugung gelangt, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Absolute Gewissheit ist nicht erforderlich. Vielmehr kann die von der Lebenserfahrung und der praktischen Vernunft getragene, mit Gründen gestützte Überzeugung genügen (vgl. Gygi, a.a.O., S. 278 f.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109). Der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen; dieser hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284; ASA 70 S. 575, 2A.137/1999, E. 2b/cc S. 578 f.; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 416 und 453; Zweifel, a.a.O., S. 109 f.).
3.6 Die Beschwerdeführer haben bei der Rekurskommission die Durchführung eines Augenscheins verlangt, um auf diese Weise die überwiegende geschäftliche Nutzung ihrer Liegenschaft nachzuweisen. Die Steuerverwaltung hatte in ihrer Vernehmlassung zum Rekurs anhand der Ertragswertberechnung für den geschäftlich genutzten Teil 0,8 Raumeinheiten ausgeschieden, was 7,6 Prozent der gesamten Nutzung entspricht. Die im gesamten kantonalen Verfahren von einem Treuhänder vertretenen Beschwerdeführer konnten zu dieser Vernehmlassung Stellung nehmen. Sie zweifelten diese Zahlen nicht ausdrücklich an, sondern offerierten wie bereits im Einspracheverfahren einen Augenschein und wiesen darauf hin, dass der Beschwerdeführer drei Räume für seine Druckerei zur Verfügung habe und sich das Büro in der sehr grossen Wohnküche befinde. Die Rekurskommission verzichtete in der Folge auf den Augenschein, wobei sie sich auf den von der Steuerverwaltung berechneten privaten Mietwertanteil von 92,4 Prozent stützte und daraus schloss, dass der überwiegende Teil der Liegenschaft privat genutzt werde, selbst wenn man in Betracht ziehe, dass "weitere Räume z.B. als Besprechungszimmer dienen".
3.7 Die Beschwerdeführer haben die überwiegende geschäftliche Nutzung ihrer Liegenschaft im kantonalen Verfahren immer nur behauptet und lediglich einen Augenschein als Beweis angeboten. Die von der Steuerverwaltung vorgelegten Verhältniszahlen, die weit von den erforderlichen 50 Prozent entfernt waren, widerlegten sie nicht, obwohl dies mit einfachen Mitteln möglich gewesen wäre. Ihr Vertreter hatte zwar der Steuerverwaltung im Einspracheverfahren eine "Zusammenstellung der ausgemessenen Masse in der Liegenschaft Druckerei" in Aussicht gestellt, diese aber nie eingereicht. Die Argumentation der Beschwerdeführer war zudem teilweise widersprüchlich. Gegenüber der Steuerverwaltung behauptete der Vertreter, die fragliche Liegenschaft befinde sich im Eigentum des Beschwerdeführers bzw. beider Ehegatten, obwohl sie ausschliesslich auf den Namen der Beschwerdeführerin im Grundbuch eingetragen war. Und der Rekurskommission schrieb er: "Der Grundbucheintrag, den ich nicht kenne, ist falsch, bezüglich der Raum-Angabe!". Unter diesen Umständen bestand für die Rekurskommission keine ernsthafte Veranlassung, an den klaren Verhältniszahlen der Steuerverwaltung zu zweifeln, und darum auch keine Notwendigkeit, einen Augenschein durchzuführen.
Die Nichtabnahme des angebotenen Augenscheins verstiess deshalb weder gegen das Beweisabnahmegebot von Art. 115 DBG noch gegen den verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör. Der Sachverhalt ist demnach nicht im Sinn von Art. 105 Abs. 2 OG offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt worden. Entsprechend sind auch die im bundesgerichtlichen Verfahren und damit verspätet eingereichten Beweismittel nicht zu berücksichtigen (vgl. E. 1.4).
4.
Die Beschwerdeführer berufen sich für die Zuordnung der Liegenschaft zum Geschäftsvermögen im Wesentlichen auf die umfassende Mitarbeit der Beschwerdeführerin in der Druckerei. Dies stellt jedoch allein kein taugliches Zuteilungskriterium dar. Die Rekurskommission hat in für das Bundesgericht nach Art. 105 Abs. 2 OG verbindlicher Weise festgestellt, dass die Liegenschaft sich nicht im Eigentum des Geschäftsinhabers befindet, nach einem Mietwertvergleich lediglich zu 7,6 Prozent geschäftlich genutzt und auch erstmals per 1. Januar 1997 in die Geschäftsbuchhaltung aufgenommen wurde, nachdem sie vorher als Privatliegenschaft im Alleineigentum der Beschwerdeführerin deklariert worden war. Auf Grund dieses für die Steuerperiode 1999/ 2000 zu beurteilenden Sachverhalts durfte die Rekurskommission bei einem so geringen Anteil der geschäftlichen Nutzung die Liegenschaft ohne weiteres dem Privatvermögen zurechnen. Demzufolge können auf diesem Wirtschaftsgut auch keine Abschreibungen vorgenommen werden. Der angefochtene Entscheid ist darum nicht zu beanstanden.
5.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Das Gesuch um Sistierung des bundesgerichtlichen Verfahrens wird abgewiesen.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 24. März 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 114 Consultation du dossier - 1 Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
¹	Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
²	Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose.218
³	Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve.
⁴	L'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229