Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal


Cour I

A-5198/2017

Arrêt du 24 octobre 2018

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,

Lysandre Papadopoulos, greffier.

1. A._______,

2. B._______,

3. C._______,

4. D._______en liquidation,

5. E._______,sous la nouvelle raison sociale F.________,

c/o B._______,

6. G.________,sous la nouvelle raison sociale H._______,
Parties
c/o B._______,

7.I._______,

8.J._______,

9. LE GROUPE TVA K._______,

c/o A._______,

tous représentés parMaître Michel Bussard,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2007 à 2009; activités bancaires.

Faits :

A.
Le Groupe TVA K._______ (ci-après: Groupe TVA K._______, groupe recourant ou groupe) est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) depuis le 1er janvier 1997. A._______ officie comme représentante de groupe.

B.
A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès du groupe, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de Fr. 1'241'421.- (années 2007 à 2009), d'une part, et de Fr. 2'747'330.- (années 2010 et 2011), d'autre part. Le 22 novembre 2012, l'AFC a adressé au groupe deux notifications d'estimation, n° ***, relativement aux années 2007 à 2009, et n° ***, en ce qui concerne les exercices 2010 et 2011. Le groupe recourant a effectué le paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation. La présente procédure concerne les années 2007 à 2009 alors que les années 2010 et 2011 sont traitées dans la procédure parallèle A-5199/2017. En outre, les recours de M._______ et N._______ sont traités dans les procédures A-5232/2017 et A-5244/2017.

C.
Suite à la contestation du groupe recourant du 20 décembre 2012 portant sur la notification d'estimation n° *** relative aux années 2007 à 2009, le 2 juillet 2013, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle admettait partiellement les griefs et fixait nouvellement le montant de la correction d'impôt à Fr. 1'123'171.-.

D.
Par acte du 2 septembre 2013, les recourants dans la procédure A-4917/2013 (voir ci-dessous let. E.a) ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral.

E.

E.a Par arrêt A-4917/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours de A._______, B._______, C._______, O._______, D._______, P._______, N._______ (anciennement Q._______), M._______ (anciennement R._______), J._______, et du Groupe TVA K._______ (ci-après: recourants dans la procédure A-4917/2013). Le Tribunal a renvoyé la cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants. Pour le surplus, le recours a été rejeté.

E.b Dans son arrêt, le Tribunal a relevé que pendant la période allant de l'année 2007 à l'année 2011, celui-ci était composé de différentes sociétés, parmi lesquelles les recourantes énumérées ci-dessus. N._______, et M._______, l'ont quitté au 1er octobre 2012. J._______ en a fait partie de 2008 à 2010 uniquement.

E.c Par arrêt 2C_1079/2014 du 5 janvier 2015, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours des recourants dans la procédure A-4917/2013, au motif que l'arrêt attaqué était une décision de renvoi contre laquelle le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
1	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
2	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

et 93

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
1	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
2	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
3	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), non remplies en l'occurrence.

E.d Par arrêt 2G_1/2015 du 28 janvier 2015, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable la demande d'interprétation de l'arrêt cité du 5 janvier 2015 déposée par les recourants dans la procédure A-4917/2013.

F.

F.a Par décision du 13 juillet 2017 (réf. ***), l'AFC a décidé ce qui suit:

1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013, qui est de ce fait annulée.

2. La réclamation est partiellement admise.

3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants.

4. Le groupe TVA K._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009:

CHF 636'886.- taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire.

5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure.

F.b La page de garde de la décision indique qu'elle a été rendue sur réclamation de A._______, B._______, C._______, D._______ en liquidation, J._______ en liquidation, Groupe TVA K._______ (tous représentés par Me Michel Bussard), ainsi que de M._______ et N._______ (représentées par Von Graffenried AG).

G.

G.a Le 12 septembre 2017, les recourants dans la procédure A-4917/2013 (let.E.a ci-dessus), de même que S._______, en liquidation, E._______, sous la nouvelle raison sociale F._______, G._______, sous la nouvelle raison sociale H._______, ainsi que I._______ ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral.

G.b Les conclusions principales sont les suivantes:

5. Annuler partiellement la décision de l'AFC n° *** du 13 juillet 2017 (pièce n° 1) remplaçant la décision du 2 juillet 2013 n° *** sur réclamation formée par le Groupe TVA K._______ en annulant les points 3, 4.1, 4.2, 5 et 6;

6. Réduire le montant de la correction de l'impôt de Fr. 552'217.87, ce qui portera le montant de l'impôt en faveur de l'AFC à un montant de Fr. 84'668.13; conformément à ce qui ressort des tableaux de calculs (pièces n° 2.1 à 2.8) et ce sous réserve de la décision de votre Tribunal concernant le chiffre 6a, ci-dessous;

a. Concernant B.________:

- i. annuler la partie du chiffre 3, page 4, de la décision *** du 13 juillet 2017 (pièce n° 1) qui concerne la B.________ et renvoyer la cause à l'AFC ou dire que le dispositif de l'arrêt A-4917/2013 sera exécutoire dès que votre autorité rendra un nouvel arrêt sur tous les faits de la cause suite au présent recours;

- ii. annuler le dispositif de l'arrêt A-4917/2013 s'agissant des "rétrocessions complémentaires dues par U._______ à V._______ et payées par B._______ [canton]" des annexes (pièce n° 5), pour un montant de Fr. 529'907.60 (à savoir un montant d'impôt de Fr. 716'005.85 à titre d'acquisition de prestations de service de l'étranger et un montant d'impôt préalable de Fr. 186'098.25), de même que les intérêts moratoires y relatifs et annuler ces reprises;

- iii. cette demande est formulée afin de permettre aux Recourantes d'avoir une décision finale contre laquelle elles puissent, le cas échéant, introduire un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral.

b. Concernant C._______:

- i. annuler partiellement le chiffre 4.1, page 6 et ss, ainsi que le chiffre 5, page 11, de la décision *** du 13 juillet 2017 (pièce n° 1) et l'intégralité des intérêts moratoires y relatifs puis

- ii. admettre les montants calculés par les Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8) basés sur la reclassification des prestations bancaires au sein du poste 1.2.5, ce qui aboutit à un montant de Fr. 324'537.55 (pièce n° 2.8) en faveur de C.________;

c. Concernant N.________:

- i. annuler le chiffre 4.2, pages 9 et 10, ainsi que la partie des calculs concernant N.________ figurant au chiffre 5, page 11 de la décision sur réclamation du 13 juillet 2017 (***) (pièce n° 1) puis

- ii. admettre les montants calculés en tenant compte de la méthode de calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable appliquée par les Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8), à savoir un montant de Fr. 200'018.77 (pièce n° 2.8) en faveur de N.________;

7. Globalement, concernant les autres entités du Groupe, corriger l'impôt préalable en faveur des Recourantes (pièces n° 2.1 à 2.8) pour un montant de Fr. 27'661.55 (pièce n° 2.8) eu égard aux prestations intra-groupe;

8. Condamner l'AFC à payer les intérêts rémunératoires sur les montants payés, sous réserve, par l'assujettie (pièce n° 3);

9. Rembourser les intérêts moratoires acquittés sous réserve (pièce n° 3);

10. Condamner l'AFC à payer les intérêts rémunératoires sur les montants payés, sous réserve, par l'assujettie à titre d'intérêts moratoires (pièce n° 4);

11. Condamner l'AFC à tous les frais judiciaires et dépens des Recourantes;

12. Débouter l'AFC de toutes autres ou contraires conclusions.

H.
Par réponse du 28 novembre 2017, l'AFC conclut de la manière suivante:

1. Déclarer le recours irrecevable en ce qui concerne le traitement fiscal réservé aux rétrocessions payées par B._______.

2. Déclarer le recours sans objet en ce qui concerne l'intérêt rémunératoire dû sur les montants acquittés à tort.

3. Pour le surplus, rejeter le recours avec suite de frais et sans octroi de dépens.

I.
Le 12 janvier 2018, les recourants (voir la définition de ce terme plus bas, consid. 2.1) ont répliqué et essentiellement maintenu leurs conclusions.

Droit :

1.
Le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour traiter du recours et celui-ci répond clairement aux conditions légales de forme et de délai (art. 32 s

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
1	Le recours est irrecevable contre:
a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
d	...
e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
i	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
2	Le recours est également irrecevable contre:
a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

. de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]; art. 22a al. 1 let. b

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22a - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
1	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
a	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
b	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
c	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
2	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
a	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
b	les marchés publics.61

, 50 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
1	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
2	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

, 52

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
1	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
2	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
3	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]). La compétence fonctionnelle est également donnée, comme cela a déjà été jugé d'ailleurs (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.2; voir aussi arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 1.3).

2.

2.1 Les parties recourantes ici sont celles figurant sur la page de garde de la décision (let.F.b ci-dessus), exception faite de M._______ et de N._______. Le terme "recourants" ci-dessous fait référence aux entités telles qu'elles viennent d'être définies. Les recourants, y compris le groupe TVA K.________ - même s'il ne dispose pas de la personnalité morale - ont la qualité pour recourir conformément à ce qui a été jugé (art. 48 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
1	A qualité pour recourir quiconque:
a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
2	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

PA; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 1.3; voir également arrêts du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5 non publié dans ATF 142 II 113, 2C_93/2015 du 31 mai 2016 consid. 1.5, 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.1).

Il y a par ailleurs lieu de préciser ce qui suit.

2.2

2.2.1 L'écriture de recours contient des conclusions "concernant N._______" et attaquant la partie de la décision relative à la méthode de calcul de la réduction de l'impôt préalable déductible. Au sujet de cet aspect, le Tribunal de céans avait renvoyé la cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5).

Cela dit, Me Michel Bussard a, sur invitation du Tribunal, le 2 octobre 2017, précisé que M._______ et N._______ agissent par le biais de Monsieur Pierre Scheuner dans une cause parallèle. Me Michel Bussard a en outre précisé que le Tribunal "pourra [...] se référer aux conclusions prises par Monsieur Pierre Scheuner à l'appui des recours déposés" par M._______ et N._______.

Dans ces circonstances, le Tribunal retient que M._______ et N._______ ne sont pas recourantes dans la présente procédure.

Il n'en demeure pas moins que le recours est déposé également par le groupe TVA K._______, qui a la qualité pour recourir, comme exposé. Dès lors, les conclusions "concernant N._______" sont recevables, puisqu'elle était membre du groupe en tout cas pendant une partie de la période concernée (2008 et 2009; pièce 7 jointe au recours [tableau des membres du groupe]).

2.2.2 En outre, S._______ en liquidation a été radiée le 13 mars 2015, de sorte qu'elle ne peut pas être partie à la procédure, ce que Me Michel Bussard a également précisé le 2 octobre 2017.

2.2.3 Le Tribunal constate que même si la pièce 0.4 jointe au recours contient une procuration de O._______ du 16 août 2013, cette raison sociale a été radiée le 22 novembre 2016 par suite de fusion. P._______ (procuration sous pièce 0.9 jointe au recours) a aussi été radiée le 25 juin 2014. Ces sociétés ne peuvent donc pas être parties ici.

2.2.4 Enfin, durant les années 2007 à 2009, n'étaient pas membres du groupe TVA K.________ les sociétés suivantes: T._______, sous la nouvelle raison sociale F._______, G._______, sous la nouvelle raison sociale H._______, et I._______. Cela ressort aussi bien de la pièce 7 jointe au recours que de la décision. Ces trois entités n'ont donc pas la qualité pour recourir ici (voir art. 48 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
1	A qualité pour recourir quiconque:
a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
2	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

PA), ce qui ressort aussi de la décision, qui ne les mentionne pas comme parties - quoi qu'en dise l'écriture de recours.

2.3 Sous ces réserves, ainsi que celles discutées plus bas (consid. 6.2), il y a donc lieu d'entrer en matière.

3.
La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
1	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
2	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
3	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2009, la présente cause tombe matériellement dans le champ de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures, en particulier RO 2002 1480), et de son ordonnance du 29 mars 2000 (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures), toutes deux en vigueur depuis le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000 [RO 2000 1346] et art. 48 aOLTVA; art. 93 et 94 aLTVA).

4.

4.1 Le Tribunal a déjà mis en évidence les règles applicables au forfait bancaire (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2); il les rappellera et développera ici dans la mesure utile. Ainsi, l'art. 58 al. 3 aLTVA prévoit ce qui suit:

Si l'enregistrement exact de certains faits essentiels pour le calcul de l'impôt entraîne une charge excessive pour l'assujetti, l'Administration fédérale des contributions doit lui accorder des facilités et admettre qu'il calcule l'impôt par approximation, pour autant qu'il n'en résulte aucune diminution ni augmentation notable du montant de l'impôt, aucune distorsion marquante de la concurrence, et que cela ne complique pas de manière excessive les décomptes d'autres assujettis ni les contrôles fiscaux.

Sur la base de l'art. 58 al. 3

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD103) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
c1	réexportés, ou
c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
d	...
e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

aLTVA, puis, dès l'entrée en vigueur du nouveau droit, des art. 80

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 80 Facilités - Si l'établissement exact de faits essentiels pour le calcul de l'impôt entraîne une charge excessive pour l'assujetti, l'AFC lui accorde des facilités et l'autorise à calculer l'impôt par approximation pour autant qu'il n'en résulte aucune diminution ou augmentation notable du montant de l'impôt ni aucune distorsion marquante de la concurrence et que cela ne complique pas de manière excessive les décomptes d'autres assujettis ni les contrôles fiscaux.

LTVA et 66 de l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), l'AFC a établi, en concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire de la TVA (arrêt du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4; arrêt du TAF A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2). Cette méthode est actuellement publiée sous la forme d'une "Info TVA" (AFC, Info TVA 15 concernant le secteur Forfait d'impôt préalable pour les banques, publiée en juillet 2012 [ci-après: Info TVA 15]; à ce sujet, voir Jacques Pittet, TVA et forfait bancaire: Implications concrètes et perspectives, ECS 10/2008, p. 830 ss). Elle était présentée précédemment dans l'Annexe n° 14a (de décembre 2007, valable à partir du 1er janvier 2008) à la Brochure n° 14: Finance, Forfait d'impôt préalable pour les banques (de septembre 2000, valable à partir du 1er janvier 2001; ci-après: Annexe 14a, respectivement: Brochure n° 14), dont le contenu était identique, du moins en ce qui concerne les éléments pertinents pour la présente cause.

4.2

4.2.1 La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de calculer un taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable qu'elles ont acquitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Les montants d'impôt préalable qui concernent des opérations extérieures au domaine de la banque sont exclus du forfait et leur remboursement dépend des règles habituelles ("méthode des trois pots"; Info TVA 15, ch. 4; Annexe 14a, ch. 4).

Le calcul du forfait bancaire se fonde sur la comptabilité de la banque concernée (Info TVA 15, ch. 5.1; Annexe 14a, ch. 5.1; ATF 142 II 113 consid. 8.1). Dans un groupe, chaque banque doit l'effectuer de manière séparée (Info TVA 15, ch. 8.2.2.1 ss; Annexe 14a, ch. 9.2.3.1 ss). Il n'y a pas de taux forfaitaire de groupe (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.2).

4.2.2 La comptabilité des banques suisses est soumise à un système comptable uniforme. Selon l'art. 25a de l'ancienne ordonnance sur les banques du 17 mai 1972 (aOB, RO 1972 832 et les modifications ultérieures; l'aOB a été remplacée par l'ordonnance du 30 avril 2014 sur les banques et les caisses d'épargne [ordonnance sur les banques, OB, RS 952.02], entrée en vigueur le 1er janvier 2015 [RO 2014 1269]), le compte de résultat du bouclement individuel doit contenir notamment les rubriques suivantes (ci-après: plan comptable): 1. Produits et charges de l'activité ordinaire: 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des prestations de service et 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires (voir actuellement ch. 2.5, respectivement 4.6 de la let. B Annexe 1 de l'art. 28

SR 952.02 Ordonnance du 30 avril 2014 sur les banques et les caisses d'épargne (Ordonnance sur les banques, OB) - Ordonnance sur les banques OB Art. 28 Structure minimale - (art. 6, al. 3, 6b, al. 3, LB)

OB; ATF 142 II 113; voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.3 pour le détail).

4.2.3 Les prescriptions de l'art. 25a aOB sont précisées dans une circulaire de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (ci-après: FINMA; circulaire 2008/2: Comptabilité - banques du 20 novembre 2008 [ci-après: Circ. FINMA 2008/2], ch. 105 ss.; voir à ce jour la circulaire 2015/1: Comptabilité banques du 27 mars 2014, entrée en vigueur le 1er janvier 2015). La Circ. FINMA 2008/2 a remplacé avec effet au 1er janvier 2009 les Directives de la Commission fédérale des banques (ci-après: CFB) du 14 décembre 1994 sur les dispositions régissant l'établissement des comptes (ci-après: DEC-CFB), dont le contenu était, en ce qui concerne les éléments à prendre en compte ici, identique (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.4).

4.2.4

4.2.4.1 L'AFC donne encore des précisions par rapport aux directives de la FINMA. Ainsi, dans le résultat des opérations de commissions et des prestations de services, seuls les produits et les charges en relation avec les prestations fournies usuellement par une banque peuvent être pris en compte. N'en font en particulier pas partie, en vertu des instructions de l'AFC, les prestations de services centraux pour entreprises proches, les prestations de management facturées forfaitairement, les prestations de services informatiques (TED), pour tiers indépendants et pour entreprises proches et l'administration d'immeubles pour des tiers. Cette énumération se veut expressément non exhaustive (Info TVA 15 ch. 5.2.3 let. f; Annexe 14a, ch. 5.2.3 let. e; arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.3 et 10.5 non publiés dans ATF 142 II 113).

Aussi bien la Brochure n° 14 (en vigueur depuis 2001) que l'Annexe 14a (en vigueur depuis 2008) exigent que seules des prestations fournies usuellement par une banque puissent entrer dans le résultat des opérations de commissions et des prestations de services du poste 1.2.5. L'Administration fédérale doit donc examiner chacune des prestations de services litigieuses en distinguant entre celles qui sont typiquement associées à l'activité d'une banque et peuvent donc faire l'objet du forfait bancaire, de celles qui sont atypiques et dont le classement sous le poste comptable 1.2.5 devra être corrigé au profit du poste 1.4.6 (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF 142 II 113).

4.2.4.2 C'est le lieu de remarquer que le Tribunal fédéral a jugé, contrairement à ce qu'avait décidé le Tribunal de céans dans son arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.2.6 et 4.3.3.3; voir aussi arrêt du TAF A-6661/2013 du 10 décembre 2014 consid. 4.3.4.4), que la Brochure n° 14 n'exprime pas une pratique différente de l'Annexe 14a (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF 142 II 113). Cela étant, l'année 2007 n'étant plus litigieuse ici (consid.7.1.1 ci-dessous), point n'est besoin de discuter plus avant cet aspect.

5.

5.1 Selon l'art. 38 aLTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour l'une des affectations justifiées par l'usage commercial indiquées à l'al. 2 (parmi lesquelles figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans son décompte les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés pour des livraisons et des prestations de services (art. 38 al. 1 let. a aLTVA).

Le système présuppose une relation étroite entre la prestation acquise et celle effectuée. L' "input" (Eingangleistung), soit l'acquisition de prestations en amont, doit être - en tant qu'élément de coût - affecté de manière directe ou indirecte à l' "output" (Ausgangsleistung), soit à la prestation en aval. La jurisprudence l'exprime en parlant d'un lien économique objectif (ou nécessaire) entre l' "input" et l' "output", qui peut être soit direct, soit indirect, lorsque les prestations imposables sont simplement exécutées à l'aide des prestations acquises (ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3, 10, arrêts du TF 2C_309/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2, 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 7.2; arrêts du TAF A-3437/2015 du 2 mai 2016 consid. 2.4.1, A-3286/2015 du 8 janvier 2016 consid. 4.1, A-3008/2015 du 6 novembre 2015 consid. 2.2, A-4385/2009 du 19 décembre 2011 consid. 2.2.2). Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une prestation imposable, la déduction de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.1).

5.2 Lorsque l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des services tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins (double affectation), la déduction de l'impôt préalable doit être réduite proportionnellement à l'utilisation (art. 41 al. 1 aLTVA). Cette disposition prescrit uniquement l'obligation de réduire l'impôt préalable déductible en fonction de l'utilisation; le législateur a cependant renoncé à une réglementation détaillée s'agissant de la méthode de réduction. Cette répartition doit intervenir de manière concrète, c'est-à-dire qu'elle doit autant que possible correspondre aux circonstances spécifiques du cas en question (arrêts du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.2 s., 2C_309/2009 du 1er février 2010, 2C_463/2008 du 27 janvier 2009 consid. 2.4.2; arrêts du TAF A-3286/2015 du 8 janvier 2016 consid. 4.2, A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 3.3.1, A-2387/2007 du 28 juin 2007 consid. 3.2.1).

En cas de double affectation, il s'agit d'opérer la réduction de l'impôt préalable dans la mesure de l'utilisation effective. Selon la méthode établie par l'AFC (dite légale ou effective), les dépenses et investissements doivent être affectés selon leur utilisation soit à des activités imposables soit à des activités qui ne le sont pas. Si et dans la mesure où une affectation directe n'est pas possible, la répartition doit intervenir à l'aide de clés, qui doivent se baser sur des critères objectifs (par ex. quantités, volumes, chiffre d'affaires, temps de travail du personnel, somme des salaires, bénéfice bruts; AFC, Brochure spéciale n° 06: Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation (de septembre 2007, valable à partir du 1er janvier 2008; ci-après: Brochure spéciale 06 [2008], ch. 2.4; AFC, Brochure spéciale n° 6, Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation (de septembre 2000, valable à partir du 1er janvier 2001; ci-après: Brochure spéciale 06 [2001], ch. 2.4; ATAF 2008/63 consid. 4.3, arrêts du TAF A-3157/2011 du 2 décembre 2013 consid. 3.3, A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 3.2.1, A-3688/2012 du 8 avril 2013 consid. 2.3.2, A-1596/2006 du 2 avril 2009 consid. 2.7.1 et 5.2.4, A-1394/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.3 ss, A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5.4; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 141 ss; voir également Annie Rochat Pauchard, La déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation: la solution suisse à l'épreuve de la TVA européenne, RDAF 1997 II p. 72 ss, p. 80). Le choix de la méthode la plus appropriée revient à l'assujetti, pour autant qu'elle aboutisse à un résultat correct et objectif (Brochure spéciale 06 [2001], ch. 1.5.4; Brochure spéciale 06 [2008], ch. 1.5.2; arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 janvier 2018 consid. 3.2).

Est considérée comme appropriée (sachgerecht) toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée. Le Tribunal fédéral s'est fondé sur l'art. 68 al. 2

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 68 Choix de la méthode - (art. 30 LTVA)
1	L'assujetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de la déduction de l'impôt préalable, pour autant que cela conduise à un résultat correct.
2	Est considérée comme appropriée toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée.

OTVA, qui ne trouve certes pas application sous l'empire de l'aLTVA, mais qui reprend les principes jurisprudentiels alors déjà applicables (arrêt du TF 2C_933/2016 du 15 janvier 2018 consid. 3.2).

6.

6.1 En l'espèce, le Tribunal doit se pencher sur deux problématiques distinctes, à savoir celle de la composition du résultat permettant le calcul du forfait bancaire (consid. 7) ainsi que celle de la méthode de calcul en matière de correction de la déduction de l'impôt préalable (consid. 8). Le Tribunal traitera ci-dessous les arguments des recourants dans la mesure de leur pertinence (voir arrêt du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 consid. 4.4).

6.2 D'entrée de cause, le Tribunal souligne que la procédure est close en ce qui concerne les points sur lesquels il a déjà statué dans les considérants de son arrêt A-4917/2013 du 23 octobre 2014 (ATF 135 III 334 consid. 2, 131 III 91 consid. 5.2, 120 V 233 consid. 1a, 117 V 237 consid. 2a, arrêts du TF 9C_703/2009 du 30 octobre 2010 consid. 2.2, 2C_184/2007 du 4 septembre 2007 consid. 3.1; arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 3, A-5682/2011 du 3 avril 2012 consid. 2.4.1).

En particulier, dans la mesure où, à bien les comprendre, les recourants entendraient revenir sur l'aspect du litige tranché dans l'arrêt A-4917/2013 cité consid. 3 relatifs aux versements de B._______ en faveur d'une société-fille aux Etats-Unis (soumission de prestations à l'impôt sur les acquisitions), le Tribunal ne pourrait qu'opposer une décision de non-entrée en matière. Les conclusions sous ch. 6 let. a concernant B._______ portent en effet sur des aspects déjà tranchés, et il n'y a pas lieu d'y revenir. Le Tribunal ne saurait entrer en matière sur une quelconque demande de reconsidération de son arrêt ou de prononcé d'une décision répétant ce qui a déjà été tranché au seul motif que les recourants demandent à pouvoir contester au fond l'arrêt A-4917/2013 cité devant le Tribunal fédéral. Ce dernier examine lui-même les règles de la LTF applicables pour juger de la recevabilité de tout recours. Les conclusions évoquées ne peuvent donc qu'être irrecevables.

Pour le surplus, le Tribunal ne peut que renvoyer au considérant pertinent du Tribunal fédéral, qui a jugé, dans l'affaire parallèle, que rien ne laisse supposer que les recourants ne pourraient pas faire valoir leurs griefs devant le Tribunal fédéral (art. 93 al. 3

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
1	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
2	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
3	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

LTF) dans l'hypothèse où ce dernier, une fois rendue la nouvelle décision de l'Administration fédérale, prononcerait sur recours une décision finale au fond qui leur serait à nouveau défavorable (arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016 consid. 2.3.7; voir également Yves Donzallaz, Commentaire LTF, 2008, n° 3400 ad art. 92

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
1	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
2	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

et 93

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
1	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
2	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
3	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

LTF).

6.3 Enfin, l'intérêt rémunératoire sur les intérêts moratoires acquittés à tort n'est plus contesté, comme cela ressort de la réplique (p. 5).

7.

7.1

7.1.1 Pour en venir à présent au premier volet de la problématique qui doit occuper le Tribunal sur le fond, il faut souligner que le litige ne porte que sur les années 2008 et 2009.

Pour l'année 2007, l'AFC a retenu que le forfait bancaire se détermine sur la base de la Brochure 14, conformément à ce qui avait été jugé par le Tribunal de céans (voir toutefois le jugement postérieur du Tribunal fédéral exposé au consid. 4.2.4.2 ci-dessus), de sorte que seules les prestations de management facturées forfaitairement doivent figurer sous la rubrique 1.4.6. Dans ce cadre, l'AFC a annulé la reprise et admis la réclamation, puisqu'il n'existe pas de telles prestations en l'occurrence, ceci impliquant que le forfait déterminé par C._______ ne doit pas être modifié (décision p. 7).

L'AFC a ainsi admis la réclamation en retenant en substance que la Brochure 14 prévoyait d'autres règles que celles de l'Annexe 14a, même si le Tribunal fédéral a pourtant cassé, finalement, cette approche (consid. 4.2.4 ci-dessus). Dès lors l'année 2007 n'est plus litigieuse (voir recours p. 7).

7.1.2 Les recourants ont admis le caractère non usuellement bancaire, et partant la reclassification sous la rubrique 1.4.6, des revenus perçus pour les services de comptabilité et finance, contrôle interne, gestion de la trésorerie et gestion des risques (recours p. 23).

Demeurent litigieuses les activités suivantes: le compliance et soutien juridique, la gestion d'actifs, la gestion du risque de crédit, ainsi que leback office (décision p. 7; voir recours p. 23 et 31).

7.2

7.2.1 Le Tribunal doit trancher la question de l'attribution des prestations litigieuses aux positions suivantes:

- 1.2.5 Sous-total résultat des opérations de commissions et des prestations de service

- 1.4.6 Sous-total autres résultats ordinaires

Les recourants revendiquent leur caractère usuellement bancaire et plaident un classement des résultats sous la position 1.2.5, au contraire de l'AFC, qui demande l'attribution du résultat à la position 1.4.6. Le taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable suisse acquitté par C._______ dans le cadre de ses activités dépend de cette classification.

7.2.2 Ces prestations ont été fournies par C._______ aux membres du groupe de sociétés dont elle fait partie, à savoir essentiellement à des entités situées à l'étranger (notamment ***, ***, ***), dans le cadre des Bank Support Services Agreements (recours p. 6 et 22 s.; pièce 18 jointe au recours; décision p. 7), et pour une partie visiblement peu importante aux sociétés du Groupe TVA K._______ (recours p. 15 s. et 18 s.).

Le Tribunal souligne que les faits sont essentiellement admis; ils seront repris ci-dessous en tant que besoin. Aussi, lorsque les recourants invoquent une constatation arbitraire des faits, il faut plutôt comprendre qu'ils se plaignent d'une appréciation juridique erronée, à savoir une application inexacte des règles - mises en lumière ci-dessous - aux faits de la cause.

Il convient donc d'abord de clarifier les règles applicables (consid. 7.3), avant d'en venir à leur application aux faits (consid. 7.4).

7.3

7.3.1 Le calcul du forfait bancaire, établi sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA, se fonde, conformément à l'Annexe 14a et pour ce qui concerne la présente cause, sur la comptabilité uniforme de la banque concernée décrite à l'art. 25a aOB. En d'autres termes, les règles applicables au forfait bancaire reposent sur une délégation de compétence du législateur, qui confie à l'Administration le soin de fixer elle-même les facilités à accorder aux assujettis en matière de comptabilité (il s'agit d' "ordonnances administratives à portée externe"; ATF 142 II 113 consid. 9.2; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.3.1; voir aussi l'arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3, qui expose en détail la distinction entre les différentes ordonnances, notamment législatives et administratives).

La liberté accordée à l'Administration peut faire penser à une sous-délégation législative (sur cette notion: voir arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3.1.5), comme retenu par le Tribunal fédéral (ATF 142 II 113 consid. 9.2). La délégation de compétence a en l'occurrence ceci de particulier qu'elle est en faveur de l'autorité fiscale elle-même, qui dispose d'une grande liberté. Les instructions en cause n'en restent pas moins des ordonnances administratives sans effet normatif contraignant (ATF 142 II 113 consid. 9.2). Quoi qu'il en soit, le Tribunal de céans ne saurait s'en écarter, pour autant qu'elle restitue le sens de la loi (arrêts du TF 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 2.2, 2A.247/2003 du 22 décembre 2003 consid. 2.3).

7.3.2 Or, il y a lieu de retenir ici que l'Annexe 14a, à tout le moins en ses dispositions pertinentes, est conforme à la délégation de compétence, cette dernière octroyant un large pouvoir d'appréciation à l'Administration (arrêt du TF 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.4), à qui il revient de définir la manière dont se calcule le forfait fiscal (voir arrêt du TF 2C_812/2013, 2C_813/2013 du 28 mai 2014 consid. 2.3.1, 2C_650/2011 du 16 février 2012 consid. 2.4.2; arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.2). Le Tribunal fédéral a d'ailleurs jugé que l'art. 58 al. 3 aLTVA laisse à l'Administration fédérale une grande liberté pour le développement de sa propre pratique en matière d'octroi de facilités ou de calcul de l'impôt par approximation en cas de charge excessive pour l'assujetti (ATF 142 II 113 consid. 9.2). Dans ce contexte, il est clair que le renvoi à la comptabilité bancaire (notamment l'art. 25 aOB; consid. 4.2.1 ci-dessus) ne va pas au-delà de ce pouvoir d'appréciation, compte tenu tout spécialement du principe de l'unité de l'ordre juridique. De même, l'AFC disposait à l'évidence du pouvoir de demander quelques corrections de cette comptabilité aux fins du calcul du forfait bancaire en incluant la notion de prestations fournies usuellement par une banque dans l'Annexe 14a (consid. 4.2.4 ci-dessus).

7.3.3

7.3.3.1 La notion de prestations fournies usuellement par une banque est une notion juridique indéterminée, qui ne se trouve pas dans la loi (voir arrêt du TF 2C_207/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2.4 s.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, ch. 258 p. 758). Il est vrai que les ordonnances administratives, comme l'Annexe 14a, ont pour but de préciser la loi (voir arrêt du TF 2C_1120/2013 du 20 février 2015 consid. 7.3). Cela dit, la notion juridique indéterminée - même si elle figure ici dans des instructions - nécessite manifestement interprétation. D'entrée de cause, il faut toutefois souligner que l'existence du concept de prestations fournies usuellement par une banque n'est pas contestée. Du reste, les recourants seraient malvenus de soulever une telle contestation. On rappelle en effet que le forfait bancaire est le fruit de discussions entre l'AFC et l'Association suisse des banques (Pittet, op cit., p. 830 et 832), les représentants des banques ayant été dûment consultés et invités à participer à l'élaboration de la Brochure n° 14 et de l'Annexe 14a (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.4 non publié dans ATF 142 II 113).

Cela précisé, le Tribunal tiendra compte aussi bien de la base légale pertinente (art. 58 al. 3 aLTVA) que du système légal de la TVA pour procéder à l'interprétation requise.

7.3.3.2 D'abord, il faut noter que le Tribunal a déjà souligné, dans son arrêt A-4917/2013 cité, que lorsque l'autorité désire transférer un poste comptable du chiffre 1.2.5 au chiffre 1.4.6 du plan comptable, il lui incombe de montrer en quoi les services offerts ne correspondent pas à ceux qui sont fournis usuellement par une banque. La distinction peut être justifiée par différents motifs. Il peut s'agir de services tout à fait autres que ceux qu'une banque fournit habituellement, comme des prestations en matière d'informatique. Il peut aussi arriver qu'une banque effectue des prestations habituelles, mais dans une autre configuration que celle qui se présenterait si elle agissait pour elle-même. Tel sera vraisemblablement le cas de prestations en matière de compliance effectuées par une entité d'un groupe en faveur des autres membres de celui-ci. En effet, aucun client ne se rend chez son banquier ni ne le paye spécifiquement pour que celui-ci analyse les risques juridiques que présente sa situation. En revanche, une banque devra examiner ses nouvelles relations pour voir si elles paraissent suspectes. Lorsqu'une entité d'un groupe confie à une autre le soin de mener cette opération, le travail effectué par la seconde sera peut-être le même que celui qui lui incombe pour ses propres clients, mais le cadre contractuel dans lequel il a lieu sera totalement différent. Les coûts et les revenus ne seront pas de même grandeur ni répartis de la même façon que ceux qui résulteraient du travail effectué par une banque pour elle-même. Dès lors, les prestations en question n'apparaîtront pas comme usuelles (arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.3).

7.3.3.3 La configuration dans laquelle des prestations sont fournies dépend de la distinction entre les prestations acquises en amont ("input") et les prestations fournies en aval ("output"). L'activité interne d'une banque se situe à l'intersection de ces deux flux. L'activité globale d'une banque se compose donc - schématiquement et aux fins de la présente analyse - de trois stades: input, activité interne, output.

Dans un tel contexte, seules peuvent être qualifiées d'usuellement bancaires les prestations fournies par une banque à des tiers, à savoir les clients finaux, comme le soutient en substance l'AFC, sauf à nier la distinction essentielle qui vient d'être présentée et à considérer n'importe quelle prestations comme étant usuellement bancaire. Les clients finaux ne correspondent évidemment pas à un autre membre du groupe de sociétés

Or, une telle confusion n'aurait guère de sens. En effet, du montant total d'impôt qui a été attribué au "pot C" (autres montants d'impôt préalable qui entrent dans le forfait d'impôt préalable), on est en droit de déduire dans son décompte TVA la part qui est déterminée au moyen de la clé de répartition (forfait d'impôt préalable; Annexe 14a, ch. 4; info TVA 15, ch. 4), qui dépend du poste 1.2.5 influençant le droit à la récupération forfaitaire de l'impôt préalable. Aussi, c'est bien parce que le forfait d'impôt préalable ne porte pas sur les opérations extérieures au domaine de la banque (consid. 4.2.1 ci-dessus) que l'Annexe 14a, respectivement l'Info TVA 15, limitent clairement la possibilité d'appliquer le forfait d'impôt aux produits et charges relatifs à l'activité bancaire, à savoir ceux qui sont en relation avec les prestations fournies usuellement par une banque (arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.3 non publié dans ATF 142 II 113).

Suivre les recourants reviendrait à accorder une déduction totale de l'impôt préalable. Pourtant, les recourants ont admis, en acceptant les règles du forfait bancaire comme cela vient d'être exposé, qu'il existe d'une part des prestations usuellement bancaires, et d'autre part des prestations qui ne le sont pas. Aussi, la position des recourants mène à une contradiction, puisqu'ils acceptent des règles d'un côté, sans vouloir en tirer les conclusions qu'elles imposent d'un autre côté.

7.3.3.4 Il faut bien souligner ici que ce sont les prestations fournies à des sociétés du groupe de sociétés et non du groupe TVA qui sont litigieuses (consid. 7.2.2).

7.3.3.5 Or, en présence de sociétés d'un groupe (qui ne feraient pas toutes partie d'un groupe TVA parce que certaines seraient par exemple sises à l'étranger), il faut bien admettre qu'il peut très bien y avoir un échange de prestations au sens de la TVA entre les différents participants d'un même groupe de sociétés (arrêts du TF 2C_904/2008 du 22 décembre 2009 consid. 7.1; arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 3.3.3).

On peut dès lors se demander s'il ne faudrait pas retenir que les prestations litigieuses fournies par C._______ aux sociétés situées à l'étranger - sans être fournies aux clients finaux - ne sont pas elles-aussi, à leur stade, usuellement bancaires. Une telle approche serait d'ailleurs compatible avec la théorie des stades, selon laquelle il convient de distinguer les différents stades des prestations de services en cause (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n° 16 p. 362; voir arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 5.1; voir aussi Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 17 s.).

7.3.3.6 Certes, en l'occurrence, une entorse à la théorie des stades pourrait résulter de l'utilisation du critère des prestations usuellement bancaires, dans la mesure où seules peuvent être qualifiées d'usuellement bancaires les prestations fournies - au dernier stade seulement - par une banque aux clients finaux. Or, comme du point de vue de ces derniers, les stades antérieurs à la fourniture des prestations qu'ils reçoivent ne peuvent que comprendre des prestations non usuellement bancaires, les prestations litigieuses ici, fournies à des sociétés du groupe et non des clients finaux, ne peuvent pas être usuellement bancaires.

Toutefois, le Tribunal de céans a déjà souligné que le Tribunal fédéral avait rejeté la théorie des stades pour ce qui concerne l'examen du lieu des prestations de services de l'art. 14 al. 2 let. a aLTVA (voir arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 6.2.2.2 [prestations en lien avec un immeuble]; voir aussi Per Prod'hom, 5. TVA / TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 [Inapplicabilité de la "théorie des stades"], RDAF 2017 II p. 141 ss, qui conteste au surplus l'application générale de la théorie des stades). Les recourants eux-mêmes soulignent que la théorie des stades a été amendée par l'art. 21 al. 3

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
1	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
2	Sont exclus du champ de l'impôt:
1	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
10	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
11	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
12	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
13	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
14	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
15	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
16	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
17	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
18	dans le domaine des assurances:
18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
18b	les prestations d'assurance sociale,
18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
19	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
2	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
20	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
21	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
21b	la location de places de camping,
21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
22	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
23	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
24	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
25	...
26	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
27	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
28	les prestations fournies:
28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
29	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
3	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
30	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
4	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
5	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
6	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
7	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
8	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
9	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
3	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
4	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
5	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
6	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
7	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

LTVA.

Dès lors, même si l'approche du Tribunal devait ici emporter une entorse à la théorie des stades, elle serait pleinement compatible avec la jurisprudence, qui a déjà reconnu l'inapplicabilité de la théorie des stades dans certaines circonstances.

7.3.3.7 Il est ainsi conforme au système de faire abstraction des prestations internes au groupe de sociétés avant de qualifier d'usuellement bancaires des prestations fournies par un membre du groupe de sociétés aux clients finaux. Autrement dit, si des prestations fournies usuellement par une banque ne sauraient se comprendre comme étant des prestations purement bancaires, elles ne doivent pas moins s'en recouper avec les prestations fournies en aval aux clients finaux.

Il n'y aurait par exemple guère de sens à qualifier d'usuellement bancaire une activité informatique, alors même que toutes les banques font incontestablement un large usage de l'informatique pour fournir les prestations à leurs clients. C'est donc bien du point de vue de ces derniers qu'il faut partir pour examiner si les services fournis sous usuellement bancaires, sans tenir compte de l'activité interne. De même, des prestations acquises en amont permettant la réalisation de l'activité interne destinée à la fourniture de prestations en aval ne sauraient être qualifiées d'usuellement bancaire, puisque le client de la banque ne se rend pas chez son banquier ni ne le paye spécifiquement pour que celle-ci se procure un input ou qu'il effectue une activité interne: seul l'output intéresse le client. Les prestations acquises en amont doivent ainsi être considérées comme internes au groupe de sociétés et partant, non usuellement bancaires. Il ne s'agit donc pas de "prestations fournies normalement par une banque (c.-à-d.) des prestations typiques de la branche" (Annexe 14a ch. 3; voir arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.1 et 10.3 non publiés dans ATF 142 II 113).

Les recourants doivent accepter les conséquences du choix de la forme juridique choisie, qui implique une distinction entre l'activité usuellement bancaire et l'activité non usuellement bancaire, en vertu, faut-il le rappeler, de règles sur le forfait bancaire acceptées par leur représentante, l'Association suisse des banques. Compte tenu du pouvoir d'appréciation de l'AFC, l'approche adoptée ici est en tout état de cause en aucun cas contraire au droit fédéral.

7.3.3.8 Il ne faut ainsi pas confondre les facteurs de coûts des prestations avec leur fourniture: des prestations fournies - quelle que soit la forme de rémunération - par un membre du groupe de sociétés à un autre membre, que ce dernier refacturera - de manière visible ou non sur une facture ou un relevé de frais - représentent un facteur de coût permettant, ultimement, la fourniture du service aux bénéficiaires finaux, à savoir les clients de la banque.

Cette solution a en outre le mérite de la clarté, au contraire de l'approche des recourants, qui souhaitent examiner uniquement la nature du service rendu. Du reste, le Tribunal ne voit pas en quoi cette approche conduirait à des résultats "absurdes", puisque les recourants refacturent finalement à leurs clients les coûts impliqués par les prestations fournies par un membre du groupe de sociétés en tant que sous-traitant à un autre membre.

7.3.3.9 Enfin, les simplifications, notamment en matière bancaire, mises en place par l'AFC sur la base de l'art. 58 al. 3 aLTVA (clause dite de simplification (Vereinfachungsklausel; ATF 142 II 113 consid. 8.1), peuvent certes entraîner une diminution ou augmentation du montant de l'impôt; elles ne doivent toutefois pas être notables. La charge fiscale représentée par une imposition avec ou sans simplification doit concorder largement (weitgehend übereinstimmen; arrêt du TF 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4 et 2.2.6). Or, il ne faut pas oublier que le résultat des opérations de commission et des prestations de services imposables (respectivement non soumis à l'impôt) est augmenté d'une majoration de 65%, voire 70%, ce qui permet notamment de tenir compte de l'impôt préalable grevant les prestations imposables qui n'entrent pas dans le domaine des opérations de commissions et des prestations de services, en particulier la rubrique 1.4.6 (Annexe 14a, ch. 5.2.2.2; Info TVA 15, ch. 5.2.2.2). Dès lors, le forfait bancaire tient également compte de l'impôt préalable grevant les prestations dont le résultat est attribué à la rubrique 1.4.6.

7.4

7.4.1 Il n'est pas contesté que les prestations litigieuses ne forment pas des prestations complexes (ou composites, à savoir des prestations glo-bales ou des prestations principales assorties de prestations accessoires (voir Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 37; arrêt du TF 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1, arrêt du TAF A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.1.2; voir aussi arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.5). Elles doivent donc faire chacune l'objet d'une analyse distincte.

7.4.2

7.4.2.1 Les recourants soutiennent que les services de "Global Compliance - Département compliance et juridique (dans la décision de l'AFC du 13 juillet 2017: Compliance et soutien juridique)" sont responsables de la conformité avec les exigences réglementaires, mais également de la structuration, de l'exécution et de la documentation des transactions qui doivent être personnalisées en fonction des besoins des clients. De son côté, l'AFC ne conteste pas fondamentalement cette description factuelle de la recourante. Cela dit, elle souligne qu'aucun client ne charge la banque ni ne la rémunère spécifiquement pour qu'elle examine le risque juridique qu'il représente ni pour quelle fasse appel à une assistance dans l'exécution des opérations financières.

Le Tribunal note que l'AFC explique à raison et motive, comme le Tribunal l'a jugé nécessaire (voir arrêt du TAF A-4917/2013 du 23 octobre 2014 consid. 4.3.2.2), sa manière d'attribuer le résultat à la position 1.4.6. En substance, elle retient que les prestations litigieuses ne sont pas fournies dans la configuration ordinaire des opérations bancaires - soit entre la banque et son client - mais entre instituts bancaires. Au surplus, le Tribunal constate certes que selon les recourants, les services de compliance et les services juridiques sont rendus par C._______ "dans le cadre de relations clients". Toutefois, cette formulation est trop vague: ces services sont refacturés par les membres du groupe de sociétés aux clients finaux (recours p. 32); il est donc clair que C._______ ne fournit pas, en fait, les services directement aux clients, mais aux membres du groupe de sociétés dont elle fait partie.

Aussi, le Tribunal rappelle qu'il convient, juridiquement, de faire abstraction des prestations internes au groupe de sociétés et refacturées. On l'a vu, seules les prestations fournies en aval par un membre du groupe de sociétés en dehors de celui-ci aux clients finaux peuvent être qualifiées d'usuellement bancaires. Cette conclusion ne méconnaît aucunement, en fait, "la nature réelle de l'activité bancaire", mais y applique les règles pertinentes pour en tirer la seule conclusion possible. Par ailleurs, en vertu d'un principe général de la TVA, les recourants doivent se laisser opposer la forme juridique qu'ils ont choisie - quel que soit le motif allégué (crise des subprimes) - à savoir la centralisation de certains services auprès de membres donnés agissant en tant que sous-traitants et facturant aux membres du groupe de sociétés les prestations qu'ils leur fournissent. On peut donc très bien dire que le fait qu'aucun client ne veuille se voir facturer des prestations de compliance tend précisément à démontrer que ces prestations ne sont pas usuellement bancaires.

7.4.2.2 Au demeurant, il est évident que les services de compliance et de soutien juridique ne sont pas des activités pratiquées uniquement dans le secteur bancaire. Certes, en raison des réglementations inhérentes à cette activité, ces services mobilisent des ressources importantes. Toutefois, seule la mesure dans laquelle ces services sont pratiqués pourrait distinguer le secteur bancaire d'un autre secteur. En effet, il est clair que toute activité entrepreneuriale implique un investissement plus ou moins important dans des services juridiques, compte tenu des règles de droit trouvant application dans chaque domaine. Le fait que l'art. 9 al. 2 et 3 (voir la version de cet alinéa qui était en vigueur depuis le 1er janvier 2009 [RO 2008 5363]) aOB évoque des "directives internes" ou une "documentation interne" démontre d'ailleurs bien qu'il existe une activité "interne" de la banque, qui, logiquement, se distingue d'une activité qu'on peut qualifier d' "externe". Les recourants ne peuvent donc rien déduire des règles selon lesquelles les opérations juridiques et de compliance font partie de l'organisation interne de la banque, pas plus qu'ils ne peuvent prétendre à leur avantage que les services ne sont que le résultat de la volonté du client, respectivement du prospect d'entrer en relation avec la banque.

Partant, les services de compliance et de soutien juridique ne sont pas usuellement bancaires au sens des règles applicables (consid. 7.3.3 ci-dessus). C'est ainsi à juste titre que l'AFC a reclassé le résultat y relatif de C._______ sous la position 1.4.6.

7.4.3 L' "Asset Management - Gestion d'actifs" (recours p. 32; l'activité est aussi désignée comme gestion de fortune en p. 23 du recours, sans aucun détail toutefois) comprend, selon les recourants, la recherche en investissement et marketing, ce qui englobe toutes les informations sur les marchés financiers, les publications mensuelles, etc. C._______ fournit des services de recherche (fondamentale) sur des données opérationnelles, quantitatives, statistiques ou empiriques pour satisfaire les besoins individualisés des clients et de leurs portefeuilles.

L'AFC soutient, en admettant ici aussi essentiellement l'approche factuelle des recourants, que les prestations ne sont pas directement destinées aux clients, qui ne chargent pas la banque d'effectuer des recherches relatives aux produits.

Dans son arrêt A-4917/2013 cité consid. 4.3.2.5, le Tribunal avait jugé que lorsque l'autorité retient dans la liste des services qui ne correspondent pas à une activité bancaire usuelle la gestion de liquidités et la gestion de fortune, l'absence de justification paraissait surprenante. Or ici, il faut bien admettre que l'AFC explique et motive sa manière d'attribuer le résultat à la position 1.4.6. En outre, le Tribunal ne voit pas qu'une prétendue "mauvaise compréhension de l'activité bancaire par l'AFC" entache son raisonnement, que le Tribunal ne peut que confirmer en l'occurrence, compte tenu des développements exposés (consid. 7.3.3). Dans ce contexte, le Tribunal rappelle ce qu'il vient de présenter ci-dessus (consid. 7.4.2) au sujet du caractère usuellement bancaire des services fournis aux clients.

Du reste, à la consultation de la circulaire de la FINMA 2009/1 (Règles-cadres pour la gestion de fortune [du 18 décembre 2008, modifiée le 10 juin 2016]), le Tribunal constate que le contrat de gestion de fortune ou ses annexes contiennent notamment des indications sur a) l'étendue des pouvoirs du gérant de fortune; b) les objectifs et les restrictions de placement; c) la monnaie de référence; d) la méthode et la périodicité de la reddition de compte aux clients; e) la rémunération du gérant de fortune; f) une possible délégation de tâches à des tiers. Or, le détail de l'activité de gestion d'actifs exposé ci-dessus ne se recoupe aucunement avec le contenu d'un contrat de gestion de fortune selon ladite circulaire. L'argument des recourants, qui plaident qu' "intrinsèquement [les prestations litigieuses sont] typiquement bancaires", ne peut donc à l'évidence pas être suivi.

7.4.4 Le Tribunal en vient à présent aux services de "Credit Administration - Gestion du risque de crédit". Les recourants exposent au Tribunal que le département compétent en la matière est responsable de l'approbation des profils de risque des clients concernant les prêts et les crédits.

Dans le même sens que ce qui est a été détaillé (consid. 7.4.2 s.), le Tribunal ne peut que suivre l'AFC lorsqu'elle soutient qu'aucun client ne mandate la banque pour qu'elle examine son profil de risque. Il s'agit de la seule conclusion compatible avec l'examen tenant compte des prestations fournies en aval par la banque aux clients, à savoir l'octroi de crédits.

7.4.5 Les recourants précisent que le service de back office est responsable de la confirmation, du traitement et du règlement des négociations et des frais, des ventes et des achats, de titres et d'autres produits d'investissement, de virements et des transferts de fonds, et fournit un support aux traders dans la salle des marchés. Les recourants qualifient ces services de "support administratif" avant de les détailler sur plusieurs pages (recours, p. 34 ss). Toutes les compétences en la matière sont regroupées chez C._______.

Comme déjà souligné, il ne suffit pas que ces services soient rendus, selon les recourants, "pour le bénéfice des clients" pour qu'ils soient qualifiés d'usuellement bancaires (consid. 7.4.2 ss) - puisque dans un sens large - toute l'activité d'une banque vise le service et la satisfaction des clients. Aussi, le critère proposé par les recourants n'est pas déterminant, puisqu'il revient à nier toute distinction entre les services usuellement bancaires et les services qui ne le sont pas.

7.4.6 Les arguments pertinents des recourants ne changent rien à ce qui précède. En particulier, la Brochure n° 14 n'exprime pas une pratique différente de l'Annexe 14a (consid. 7.1.1 ci-dessus). Il n'y a dès lors rien à tirer d'un prétendu changement de pratique, et encore moins de l'application rétroactive de celle-ci. En tout état de cause, l'argument des recourants est ambigu: ils admettent eux-mêmes que la "pratique" appliquée par l'AFC avant l'arrêt A-4917/2013 cité avait des contours "très obscurs et quasi-inexistants". Dans de telles circonstances, le Tribunal ne voit pas comment il pourrait retenir que l'AFC applique une "nouvelle" pratique suite à l'arrêt A-4917/2013 cité. Elle a ainsi tout au plus précisé sa pratique, mais n'y a rien changé. Or, lors de précision de la pratique administrative, la bonne foi des tiers ne saurait jouer de rôle (au contraire de ce qui peut valoir en cas de changement de pratique [voir ATF 132 II 153 consid. 5.1, arrêt du TF 2C_421/2007 du 21 décembre 2007; arrêt du TAF A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 2.3]), puisque ceux-ci ne pouvaient se fier à aucune information précise. Les précisions de pratique sont en effet applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent ou, le cas échéant, que la pratique qu'elles complètent, sans restriction liée à la protection de la bonne foi (arrêt du TAF A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.8.3). L'argument des recourants ne peut donc qu'être rejeté.

7.5 En résumé, aucune des prestations litigieuses (compliance et soutien juridique / gestion d'actifs / gestion du risque de crédit / back office) ne peut être qualifiée d'usuellement bancaire. Les résultats tirés de la fourniture de ces services par C._______ ont donc - aux fins de calcul du forfait bancaire - à juste titre être reclassés par l'AFC sous la position 1.4.6. Il n'y a donc pas besoin de trancher ici la question de savoir si, comme le soutient l'AFC, le compte de résultat remis à la FINMA était conforme à l'art. 25a aOB, puisque cette question ne fait pas l'objet du litige.

La décision attaquée doit donc être confirmée sur ce point et le recours, rejeté.

8.

8.1 Le Tribunal en vient à présent à la seconde problématique de l'affaire, qui concerne la manière de calculer l'impôt préalable récupérable dans le cadre des prestations fournies par N._______. La période litigieuse ici tombe dans le champ de l'aLTVA, même si des périodes postérieures sont également évoquées ci-dessous afin de préciser le contexte.

8.2 Il convient d'emblée de clarifier les éléments factuels établis. N._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés. Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire mais doit procéder à un décompte exact.

N._______ réalise d'une part des opérations financières exonérées au sens impropre n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, notamment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés (marché primaire et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour les produits structurés de W._______ (marché secondaire). D'autre part, N._______ fournit des prestations d'assistance et de conseil dans le champ de l'impôt et imposables ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'émission des produits structurés de W._______ (marché primaire; décision p. 9).

Autrement dit, N._______ supporte des charges et investissements grevés d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations n'y donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit à la déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant la double affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de cette réduction.

8.3 D'abord, force est de constater d'une part que l'AFC a instruit l'affaire plus avant conformément aux instructions du Tribunal. Elle a obtenu plusieurs pièces et détails factuels dans le pli fourni par N._______ le 7 octobre 2016. En outre, l'AFC a procédé à une visite sur place le 27 février 2017. De cette manière, l'AFC a éclairci les éléments considérés comme trop vagues dans l'arrêt A-4917/2013 cité consid. 5.3. Le Tribunal y avait notamment souligné la nécessité d'examiner les prestations effectuées, les raisons du partage de moitié du chiffre d'affaires entre W.________ et N._______ décidée dans le cadre des impôts directs, la similitude des prestations effectuées par le siège en son nom avec celles effectuées au nom de W.________ ainsi que l'équivalence des charges grevant ces deux types de prestations.

8.4 Ensuite, le Tribunal note que N._______ propose une clé de réduction tenant compte du fait que le chiffre d'affaires imposable réalisé à [étranger] (part de la commission d'émission des produits structurés de W.________) générerait deux fois plus de charges que le chiffre d'affaires identique réalisé à [canton] (commission d'émission), de sorte que le chiffre d'affaires imposable ([étranger]) devrait être multiplié par 1.5 (décision p. 9).

8.5 Le Tribunal rappelle que l'assujetti a certes le choix de la méthode la plus appropriée, et dispose assurément d'une grande liberté dans son choix. La méthode doit toutefois aboutir à un résultat correct et objectif (consid. 5.2 ci-dessus).

8.6 Or, l'AFC a, après avoir procédé aux investigations requises (consid. 8.3), refusé la clé de répartition proposée et fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de N._______. L'AFC a rejeté la proposition de cette dernière non seulement parce qu'elle a pu déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible pour les années 2009 à 2011. L'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels joints au courrier du 7 octobre 2016 ainsi que sur les informations collectées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de N._______. L'AFC a isolé les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux opérations imposables réalisées avec W._______. L'impôt préalable déductible est, selon ce calcul, de Fr. *** (61%; 2009), Fr. *** (72%; 2010) et Fr. *** (58%; 2011). Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable déductible de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010) respectivement Fr. *** (2011).

En comparaison, selon la clé de répartition de N._______, les montants sont de Fr. *** (2009), Fr. *** (2010), respectivement Fr. *** (2011).

Pour le surplus, l'AFC se fonde sur deux rulings de l'administration fiscale [cantonale] autorisant la répartition du bénéfice des opérations de W._______ à raison de 50% ([étranger]) - 50% ([canton]) (ruling du 22 février 2011), respectivement 54% ([étranger]) - 46% ([canton]) (ruling du 14 janvier 2015). Selon l'AFC, la répartition des bénéfices suit la réparation des charges de personnel. Aussi, la répartition des charges devrait suivre le même principe, de sorte que pour réaliser à [étranger] un chiffre d'affaires valant 50% de celui réalisé à [canton] (répartition de 50% des bénéfices de [étranger]), N._______ devrait consommer 50% des charges engendrées pour le chiffre d'affaires réalisé à [canton] (répartition de 50% des charges), l'autre moitié des charges devant être attribuées à [étranger] (décision p. 10).

Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis de l'AFC, qui souligne que la proposition de N._______ s'écarte trop de la réalité, de sorte que la solution de la première est plus adéquate. La clé proposée par N._______ (multiplier par 1.5 le chiffre d'affaires imposable réalisée avec [étranger]) ne peut ainsi pas être retenue.

En effet, le Tribunal relève d'abord part que la position de l'AFC est fondée sur une instruction étendue, comme l'avait ordonné le Tribunal. D'autre part, s'il est vrai que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée par les recourants dans la procédure A-4917/2013 cité consid. 4.3.3.4 n'était, "[d]e prime abord [...] pas sans fondement", il faut souligner que le Tribunal ne disposait pas des éléments factuels utiles pour juger de l'affaire. C'est d'ailleurs bien la raison qui a engendré le renvoi de l'affaire à l'AFC, chargée de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des éléments de fait désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose d'un moyen de remettre en cause la méthode de calcul des recourants, considérée, en substance, comme conduisant à un résultat non correct ni objectif, ce sur la base des charges grevées de TVA afférentes aux opérations réalisées avec W._______. Par ailleurs, l'AFC se fonde sur les pièces produites par les recourants eux-mêmes, à savoir notamment les rulings fiscaux [cantonaux] relatifs aux impôts directs. Dès lors, l'AFC ne peut qu'être suivie en ce qu'elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclu) de N._______. Admettre, comme le demandent les recourants, un droit à la récupération de l'impôt préalable plus important, conformément à la clé de répartition proposée par les recourants, reviendrait donc à opérer une réduction de l'impôt préalable qui ne correspondrait pas à la mesure de l'utilisation effective selon l'application d'une méthode qui ne serait pas appropriée (consid. 5.2 ci-dessus).

8.7 La contestation des recourants relative à la méthode de calcul de la réduction de l'impôt préalable récupérable de N._______ est dès lors infondée. La décision doit être confirmée sous ce volet également.

9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le recours, pour autant que recevable En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
1	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
2	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
3	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
4	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
5	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

PA et aux art. 1 ss

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
1	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
2	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
3	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 12'500.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourants, qui succombent. Il convient d'imputer ce montant sur l'avance de frais du même montant déjà fournie. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
1	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
2	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
3	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
4	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
5	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

PA a contrario, art. 7 al. 1

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
1	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
2	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
3	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
4	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
5	L'art. 6a s'applique par analogie.7

FITAF a contrario, art. 7 al. 3

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
1	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
2	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
3	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
4	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
5	L'art. 6a s'applique par analogie.7

FITAF).

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Pour autant que recevable, le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de Fr. 12'500.- (douze mille cinq cents francs) sont mis à la charge des recourants et sont imputés sur l'avance de frais du même montant déjà versée par eux.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourantes (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
b	contre les actes normatifs cantonaux;
c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

, 90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 90 Décisions finales - Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure.

ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
1	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
2	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
3	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
4	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
a	le format du mémoire et des pièces jointes;
b	les modalités de la transmission;
c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
5	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
6	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
7	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

LTF).

Expédition :