2C_382/2007 - 2007-11-23 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 1997-4ème trimestre 2001); viticulture; taux de la dette fiscale nette; principe de bonne foi,

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 382/2007

Arrêt du 23 novembre 2007
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin,
Greffier: M. Vianin.

Parties
X.________,
recourant, représenté par Me Jacques Philippoz, avocat,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
intimée,
Tribunal administratif fédéral, Cour I, case postale, 3000 Berne 14.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 1997 - 4ème trimestre 2001); viticulture; taux de la dette fiscale nette; principe de la bonne foi,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 21 juin 2007.

Faits:
A.
X.________, a été inscrit au registre du commerce du Bas-Valais le 23 octobre 1987 comme titulaire de l'entreprise individuelle "A.________", exerçant l'activité de "propriétaire-encaveur" (but de l'entreprise). Il en a été radié le 29 novembre 2006, par suite de cessation de l'exploitation.

Le 23 novembre 1994, le prénommé a rempli le questionnaire pour l'assujettissement comme contribuable TVA. Sous la rubrique "Genre d'activité (prière d'indiquer brièvement les livraisons faites et les services fournis pour l'ensemble de l'activité, principale et accessoire, dans des succursales, etc.)", il a indiqué "vente de moût, de vin; de bouteilles de vin".

Le 29 décembre 1994, X.________ a rempli une formule en vue d'être autorisé à appliquer, à partir du 1er janvier 1995, le taux de dette fiscale nette, conformément à la brochure "Taux de dette fiscale nette" éditée par l'Administration fédérale des contributions. Il a décrit son activité de la même manière que dans le questionnaire pour l'assujettissement et indiqué que le taux de dette fiscale nette correspondant à celle-ci était de 2%.

X.________ a été immatriculé dans le registre des assujettis à la TVA depuis le 1er janvier 1995. Le 31 janvier 1995, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou l'intimée) l'a autorisé à appliquer le taux de dette fiscale nette sollicité.

Le 9 décembre 2000, le prénommé a rempli une nouvelle formule en vue d'être autorisé à appliquer le taux de dette fiscale nette. Il a mentionné comme activité "commerce de vins" et comme taux de dette fiscale nette 2,3%. L'autorisation lui a été accordée le 15 janvier 2001.

Le 4 mars et le 15 mai 2002, l'Administration fédérale a effectué auprès de l'entreprise de X.________ un contrôle fiscal portant sur les périodes allant du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2001 (du 1er trimestre 1997 au 4ème trimestre 2001). Il en est résulté une reprise d'impôt de 39'937 fr. pour les périodes fiscales durant lesquelles l'ordonnance fédérale du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures) était applicable (1er trimestre 1997 au 4ème trimestre 2000, décompte complémentaire no 157'495 du 15 mai 2002) et de 10'487 fr. pour les périodes écoulées sous l'empire de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA, entrée en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20) (1er trimestre au 4ème trimestre 2001, décompte complémentaire no 157'496 du 15 mai 2002). Ces reprises étaient dues pour l'essentiel au fait que l'assujetti avait appliqué le taux de dette fiscale nette (2% puis 2,3%) correspondant au commerce de vins et spiritueux, alors que son activité était celle de vigneron-encaveur. Dès lors, il aurait dû appliquer les taux de 0,5% (jusqu'à fin 1998) puis 0,6% (du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000; à partir
du 1er janvier 2001, les livraisons de produits agricoles provenant de la propre exploitation n'étaient plus imposables) aux livraisons de moût non fermenté et de 4% (jusqu'à fin 1998) puis 4,6% (à partir du 1er janvier 1999) aux livraisons de vin et de moût fermenté.

X.________ a contesté ces reprises d'impôt et demandé le prononcé d'une décision.
B.
Le 22 avril 2004, l'Administration fédérale a confirmé les décomptes complémentaires précités, en rendant deux décisions, portant l'une sur les périodes fiscales durant lesquelles l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée était applicable et l'autre sur les périodes écoulées sous l'empire de la loi du même nom.

A l'encontre de ces prononcés, X.________ a formé deux réclamations qui ont été rejetées par décisions du 6 décembre 2004.

Le prénommé a déféré les décisions sur réclamation à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.

En tant que successeur de la Commission fédérale de recours en matière de contributions, le Tribunal administratif fédéral, par arrêt du 21 juin 2007, a rejeté le recours. Après avoir relevé que le recourant aurait effectivement dû appliquer les taux de dette fiscale nette mentionnés dans le rapport de révision, il a estimé qu'il ne pouvait se prévaloir, au titre du principe de la bonne foi, du fait que l'intimée l'avait autorisé à utiliser les taux de 2% puis 2,3%. Il a considéré, en effet, que ces autorisations avaient été octroyées sur la base d'informations erronées données par le recourant. Rien ne permettait de dire que l'intimée aurait dû éprouver des doutes quant à l'exactitude de ces informations et entreprendre des vérifications à cet égard. En particulier, l'inscription au registre du commerce ne pouvait être opposée à l'intimée, car le principe de la publicité positive de ce registre (art. 933 al. 1 CO) devait céder le pas devant celui de l'autotaxation applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral d'annuler les décisions du 22 avril 2004, sous suite de frais et dépens. Il se prévaut du principe de la bonne foi et excipe subsidiairement de la prescription.

Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à déposer des observations. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours, sous suite de frais.

Considérant en droit:
1.
Dans la mesure où il est dirigé aussi contre l'arrêt du 21 juin 2007, soit contre un jugement final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 lettre a LTF), le présent recours est en principe recevable. Interjeté par une partie directement touchée par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF.

Le Tribunal administratif ayant un plein pouvoir d'examen (art. 49 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021] en relation avec l'art. 37 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF; RS 173.32] et avec l'art. 2 al. 4 PA), son prononcé se substitue aux décisions sur réclamation de l'Administration fédérale (effet dévolutif complet; voir Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2ème éd., Berne 1983, p. 189 s.). Dès lors, le recours devant l'instance de céans peut seulement avoir pour objet le prononcé en question et les conclusions tendant à l'annulation des décisions des instances précédentes sont irrecevables.
2.
Le recourant excipe de la prescription, "vu le temps écoulé".

Outre que ce grief ne satisfait manifestement pas aux exigences de motivation de l'art. 42 al. 2 LTF, il est mal fondé. En effet, pour les périodes fiscales écoulées sous l'égide de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, la prescription pouvait intervenir au plus tôt à la fin 2002 pour l'impôt échu au cours de l'année 1997 (cf. art. 40 al. 1 OTVA). Le délai de cinq ans a toutefois été interrompu une première fois par le décompte complémentaire no 157'495 du 15 mai 2002, puis de nouveau par la décision du 22 avril 2004 et par la décision sur réclamation du 6 décembre 2004, de sorte que la prescription n'est pas acquise. Il en va de même des périodes fiscales accomplies sous le régime de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée: la prescription pouvait intervenir au plus tôt à la fin 2006 (cf. art. 50 al. 1 LTVA) et le délai de cinq ans a été interrompu par les décomptes et décisions précités, de sorte que la créance fiscale n'est pas prescrite.
3.
Découlant directement de l'art. 9 Cst. (cf. aussi art. 4 aCst.) et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125; 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arrêts cités). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (a) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour (d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, et (e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée
(ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636/637; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 122 II 113 consid. 3b/cc p. 123 et les références citées).

Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 637; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd., Lausanne 1998, p. 132; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 28 et les nombreuses références). Ainsi, le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (2A. 478/2005, rés. in RF 61/2006 p. 821; 2A.92/1999, Pra 2001 no 7 p. 42, consid. 4a et la jurisprudence citée).
4.
4.1 Le recourant soutient que, contrairement à ce que l'autorité intimée a admis, les informations qu'il a données sur son activité dans les questionnaires et formules qu'il a remplies à l'adresse de l'intimée sont exactes. Partant, l'intimée n'aurait pas accordé les autorisations d'appliquer le taux de dette fiscale nette de respectivement 2% puis 2,3% sur la base de fausses indications ou de renseignements pouvant être mal interprétés. De son côté, le recourant aurait été en droit de se fier à ces autorisations, ce d'autant que l'intimée a édité durant les années 1994 à 1996 plusieurs brochures successives - dont la première, de 1994, ne mentionnait pas même l'activité de viticulteur -, ce qui n'était pas de nature à clarifier la situation. Le recourant se prévaut aussi de ce que l'intimée "était en possession de ses dossiers fiscaux depuis 1987 déjà" et savait ainsi exactement en quoi consistait son activité, qui ressortait, au demeurant, de son inscription au registre du commerce. Il fait valoir enfin qu'il ne peut plus récupérer auprès de ses clients les sommes qui lui sont réclamées, qu'il est âgé de plus de septante ans, qu'il a cessé d'exploiter son entreprise sans trouver de repreneur et qu'il est lourdement endetté vis-
à-vis des banques.
4.2 En vertu du principe de l'auto-taxation qui régit la perception de la TVA, il appartient aux assujettis de renseigner l'intimée de manière complète et exacte sur leur activité. En l'occurrence, le recourant a, quoi qu'il en dise, donné sur son activité des indications lacunaires, dans la mesure où il n'a pas précisé que le moût et le vin qu'il vendait étaient issus de sa propre production. En omettant cette précision, il donnait l'impression d'exercer une activité de marchand de vin plutôt que de vigneron-encaveur. Or, la distinction entre les deux activités est bien connue dans la branche et le recourant ne pouvait l'ignorer. Il ne pouvait non plus ignorer l'importance que cette distinction revêt en matière de TVA: s'il est vrai que la brochure de l'intimée de septembre 1994 sur les taux de dette fiscale nette ne mentionnait pas l'activité de viticulteur, celle-ci figurait dans la brochure éditée en juin 1995 - soit avant le début des périodes fiscales en cause -, dans la liste des activités soumises à un taux de dette fiscale nette de 4% (alors que le taux correspondant à celle de commerçant en vins et spiritueux était de 2%). Du reste, en cas de doute, il était loisible au recourant de se renseigner auprès de l'intimée,
d'une association professionnelle, voire de collègues viticulteurs.

Le recourant ne peut, aux fins d'atténuer le lien de causalité entre le caractère lacunaire des informations qu'il a données et l'erreur affectant les autorisations en cause, arguer que l'intimée pouvait et devait connaître la nature de son activité en consultant ses dossiers fiscaux ainsi que l'inscription au registre du commerce. En effet, dans un système d'auto-taxation, l'intimée n'a en principe pas à vérifier que les informations données par l'assujetti sont exactes et complètes. De plus, compte tenu du temps que cela aurait nécessité, on ne pouvait guère exiger d'elle qu'elle vérifie la nature de l'activité du recourant sur la base des données concernant les impôts directs, qui relèvent des cantons, soit d'une autre autorité. Il en va de même de l'inscription au registre du commerce, sans compter qu'il n'est pas certain que les effets de publicité de l'art. 933 CO, qui sont destinés à renforcer la sécurité des transactions commerciales, valent aussi dans les rapports de droit public, en l'occurrence entre une administration fiscale et un contribuable (c'est ainsi qu'en droit allemand, le § 15 Handelsgesetzbuch - disposition correspondant à l'art. 933 CO - n'est pas applicable dans ce type de relations, cf. p. ex. Karsten
Schmidt, Handelsrecht, 4ème éd., Cologne etc. 1994, p. 405 et la jurisprudence citée).

Au vu de ce qui précède, le recourant ne peut se prévaloir du principe de la bonne foi en vue d'obtenir que les taux de dette fiscale nette ressortant des autorisations accordées le 31 janvier 1995 et le 15 janvier 2001 lui soient applicables et qu'ainsi les reprises litigieuses soient annulées dans leur plus grande partie. Quant au fait qu'il ne puisse plus récupérer auprès de ses clients les montants d'impôt qui lui sont réclamés, il ne change rien à l'existence de la dette fiscale: selon la jurisprudence, les assujettis ne disposent pas d'un droit à pouvoir répercuter la TVA sur le consommateur final; ils ne peuvent par conséquent non plus obtenir d'être exonérés de l'impôt, lorsque le transfert de celui-ci n'est pas ou n'est plus possible (ATF 123 II 385 consid. 8 p. 394; 2A.320/2002, Revue fiscale 58/2003 p. 797, RDAF 2004 II p. 100 consid. 5.2.1). La situation financière du recourant n'a pas davantage d'incidence sur sa dette fiscale. Sur demande, l'intimée peut en revanche accorder des facilités de paiement (plan de paiement). Au demeurant, la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (art. 51 LTVA) a introduit la possibilité d'obtenir une remise d'impôt (alors que l'ordonnance du même nom ne connaissait pas cette
institution) dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire. La question d'une remise éventuelle ne fait toutefois pas l'objet du présent litige.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée et au Tribunal administratif, Cour I.
Lausanne, le 23 novembre 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Merkli Vianin

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 933 - 1 Ist eine Tatsache im Handelsregister eingetragen, so muss auch jede Änderung dieser Tatsache eingetragen werden.
¹	Ist eine Tatsache im Handelsregister eingetragen, so muss auch jede Änderung dieser Tatsache eingetragen werden.
²	Eine ausgeschiedene Person hat das Recht, die Löschung ihres Eintrags anzumelden. Die Verordnung regelt die Einzelheiten.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 2 - 1 Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
¹	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
²	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
³	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 193012 über die Enteignung nicht davon abweicht.13
⁴	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 200514 nicht davon abweicht.15

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 51 Steuerpflicht - 1 Steuerpflichtig ist, wer nach Artikel 70 Absätze 2 und 3 ZG84 Zollschuldner oder Zollschuldnerin ist.
¹	Steuerpflichtig ist, wer nach Artikel 70 Absätze 2 und 3 ZG84 Zollschuldner oder Zollschuldnerin ist.
²	Die Solidarhaftung nach Artikel 70 Absatz 3 ZG ist für Personen, die gewerbsmässig Zollanmeldungen ausstellen (Art. 109 ZG), aufgehoben, wenn der Importeur oder die Importeurin:
^a	zum Vorsteuerabzug (Art. 28) berechtigt ist;
^b	die Einfuhrsteuerschuld über das Konto des zentralisierten Abrechnungsverfahrens des BAZG86 (ZAZ) belastet erhält; und
^c	der Person, die gewerbsmässig Zollanmeldungen ausstellt, einen Auftrag zur direkten Stellvertretung erteilt hat.
³	Das BAZG kann von der Person, die gewerbsmässig Zollanmeldungen ausstellt, den Nachweis für ihre Vertretungsbefugnis verlangen.87

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	42 66 68 82 83 86 89 90 100
BV:	5 9
MWSTG:	50 51
MWSTV:	40
OR:	933
VGG:	37
VwVG:	2 49