2C_242/2020 - 2020-09-23 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 242/2020

Urteil vom 23. September 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterinnen Aubry Girardin, Hänni,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Zeller Treuhand,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 13. Februar 2020 (WBE.2019.221).

Sachverhalt:

A.
A.________ erwarb Anfang 2014 von seiner Lebensgefährtin B.________ die Liegenschaft C.________ in D.________/AG. Im nördlichen Teil befand sich im Erdgeschoss eine Garage sowie im ersten Stock ein Lagerraum, im südlichen Hausteil eine zweistöckige 4.5-Zimmerwohnung. Zwischen den beiden Hausteilen bestand keine Verbindung. Im nördlichen Hausteil wird der Lagerraum zu einer 3.5 Zimmerwohnung umgebaut, wobei für die Gestaltung des Eingangs und der Aufgangstreppe ein Teil eines Zimmers der bestehenden Wohnung im südlichen Hausteil abgetrennt werden musste. Die entsprechenden Bauarbeiten begannen im Jahr 2017 und sind zum heutigen Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen. Überdies wurde das Dach über beiden Hausteilen um ca. zwei Meter angehoben, womit der Kniestock seit dem Umbau um über zwei Meter höher ist.
Im südlichen Hausteil wurde das bisher als Büro genutzte Dachgeschoss in zwei Räume unterteilt und neu eine Dusche mit WC eingebaut, womit aus der bereits bestehenden 4.5-Zimmerwohnung eine 5.5-Zimmerwohnung entstand. Der Wohnraum im Erdgeschoss erfuhr durch die Entfernung von zwei nicht tragenden Wänden eines kleinen Raums eine Vergrösserung. Im Gäste-WC führte die Entfernung von zwei Wänden und die Erstellung von zwei neuen Wänden zu einer besseren Nutzung. Im an die Garage angrenzenden Raum wurde eine Wand verlängert und eine Wand verschoben, um ihn von einem neuen Bad abzugrenzen. Die Neugestaltung der Fensterfront im Erdgeschoss erfolgte, indem die Fenster verbreitert und neu bis auf den Boden heruntergezogen wurden. Überdies war im südlichen Hausteil mit der bestehenden Wohnung die Bodenheizung defekt, weshalb die Rohre ersetzt werden mussten, was eine Erneuerung des Unterlagsbodens und der Bodenbeläge nach sich zog. Zudem erhielt die Liegenschaft rundum eine wärmedämmende Isolation.
Insgesamt deklarierte der Steuerpflichtige für den Umbau der bereits bestehenden Wohnung im südlichen Hausteil seit dem Erwerb 2014 bis Ende 2016 Aufwendungen von insgesamt Fr. 350'267.--. Die Baukosten für den geplanten Ausbau der Wohnung im nördlichen Hausteil schätzte er im Oktober 2016 auf rund Fr. 200'000.--. Dank der Eigenleistungen von A.________ konnte er die ausgewiesenen Kosten erheblich reduzieren.

B.
Die Steuerkommission D.________/AG veranlagte A.________ am 17. Oktober 2016 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 62'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 184'000.--. Dabei liess sie von den geltend gemachten Unterhaltskosten für die Liegenschaft C.________ in D.________/AG in der Höhe von Fr. 97'417.50 lediglich den Pauschalabzug in der Höhe von Fr. 1'464.-- zum Abzug zu. Am 14. November 2016 reichte A.________ Einsprache ein, welche die Steuerkommission D.________/AG mit Entscheid vom 15. März 2018 abwies.

C.
Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Spezialverwaltungsgericht mit Entscheid vom 23. Mai 2019 gut. Es hob den Einspracheentscheid vom 15. März 2018 auf und wies die Angelegenheit im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission zurück. Das Spezialverwaltungsgericht erwog, dass bezüglich der bestehenden Wohnung keine (wesentliche) Nutzungsänderung vorliege, weshalb es nicht sachgerecht sei, die gesamte Liegenschaft einer Gesamtbetrachtung zu unterwerfen. Des Weiteren seien die Arbeiten im Erdgeschoss nicht zusammen mit den Dachstockarbeiten zu beurteilen, sondern separat. Dies führe zu einer Einzelbetrachtung, weshalb die Steuerkommission D.________/AG die geltend gemachten Kosten einzeln auf ihre Abzugsfähigkeit zu prüfen habe.

D.
Gegen den Rekursentscheid erhob das kantonale Steueramt Aargau am 28. Juni 2019 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte, in Übereinstimmung mit dem Einspracheentscheid, das steuerbare Einkommen auf Fr. 62'000.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 184'000.-- festzusetzen. Mit Urteil vom 13. Februar 2020 hob das Verwaltungsgericht den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts auf, wodurch der Einspracheentscheid wiederhergestellt wurde.

E.
A.________ legt mit Eingabe vom 17. März 2020 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Er beantragt, die entstandenen Unterhaltskosten von Fr. 5'907.-- seien zum Abzug zuzulassen.

Das kantonale Steueramt beantragt, die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist der Endentscheid (Art. 90 BGG) des Verwaltungsgerichts Aargau in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Der Beschwerdeführer ist durch die angefochtene Entscheidung besonders berührt und gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und verfügt es über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210). Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten prüft das Bundesgericht nur, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.; 140 IV 97 E. 1.4.1 S. 100). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Gemäss § 39 Abs. 2 Satz 1 (in der seit 1. Januar 2009 gültigen Fassung) des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Diese Bestimmung entspricht wörtlich Art. 32 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, in der seit 1. Januar 2010 gültigen Fassung; SR 642.11) sowie Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG (in der ebenfalls seit 1. Januar 2010 gültigen Fassung). Den Unterhaltskosten sind gemäss § 39 Abs. 2 Satz 2 StG/AG Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind. Der Begriff der Unterhaltskosten im Sinne von § 39 Abs. 2 StG/AG entspricht somit jenem der direkten Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG) bzw. des harmonisierten kantonalen Steuerrechts (Art. 9 Abs. 3 Satz 2 und 3 lit. a StHG), weshalb auch diese Bestimmungen und die dazu entwickelte Rechtsprechung herangezogen werden können (Urteil 2C 690/2016 vom 2. Februar 2017 E. 2.1 mit Hinweisen).
Demnach bestimmt bei Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, wie weit sie den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können (Art. 9 Abs. 3 Satz 3 lit. a StHG, Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG; Urteil 2C 153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.1, in StE 2014 B 25.6 63).

2.2. Nicht abziehbar sind nach § 41 Abs. 1 lit. d StG/AG (bzw. gemäss Art. 34 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 4 Satz 1 StHG) demgegenüber die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen. In diesem Sinne hat das Bundesgericht festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liegt Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig einem Neubau gleichkommt. Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall (Urteil 2C 153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.2 f. mit Hinweisen).

2.3. Steuerlich als (Teil-) Neubau zu betrachten ist dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird. Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden. Die Verwaltungspraxis lässt daher zu Recht namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug zu (Urteil 2C 153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.3 f. mit Hinweisen).

2.4. In all diesen Fällen gelangt eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämtliche ausgeführten Unterhaltsarbeiten ist zu verweigern (Urteil 2C 233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Wie DIETER EGLOFF, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 32 zu § 39 StG/AG dazu erläuternd ausführt, betrifft dies auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten beziehungsweise saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären.

3.
Der Beschwerdeführer anerkennt, dass sämtliche Kosten im Zusammenhang mit der neuen Wohnung (im nördlichen Teil der Liegenschaft) und der Dachaufstockung als Investition gelten und nicht abzugsfähig sind. Dasselbe gilt für die Kosten im Zusammenhang mit der neu gestalteten Fensterfront der bereits bestehenden Wohnung (im südlichen Teil der Liegenschaft) und den kleineren Maurerarbeiten.

3.1. Er macht jedoch geltend, dass die Qualifizierung seines gesamten Bauvorhabens als Neubau willkürlich erfolgt und eine Einzelbetrachtung angezeigt sei. Dementsprechend seien die Kosten in der Höhe von Fr. 5'907.-- für die aufgrund der Heizungssanierung entstandenen Folgekosten in der bestehenden Wohnung sowie die wärmetechnische Verbesserung der gesamten bestehenden Gebäudehülle einzeln zu prüfen und als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen.

3.2. Gemäss verbindlicher Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) betrafen die Umbauarbeiten sämtliche wesentlichen Bereiche der Liegenschaft. Die Dachaufstockung führte zu einer Erhöhung des Kniestockes um über zwei Meter und aktuell baut der Beschwerdeführer den Lagerraum im nördlichen Hausteil in eine 3.5-Zimmerwohnung um. Die bestehende 4.5-Zimmerwohnung im südlichen Teil wurde durch den Ausbau des Dachgeschosses zu einer 5.5-Zimmerwohnung erweitert und im Erdgeschoss im Bereich der Aufgangstreppe zur neuen 3.5-Zimmerwohnung flächenmässig leicht reduziert. Gesamthaft wird die Nutzfläche der Liegenschaft durch den Umbau erheblich erhöht (von 6.9 auf 14.7 Raumeinheiten) und aus dem Einfamilienhaus (mit Garage und Lagerraum) entsteht bei Vollendung ein Zweifamilienhaus (mit Garage). Insgesamt resultieren durch die baulichen Massnahmen Aufwendungen von Fr. 350'267.-- für bereits ausgeführte Arbeiten sowie von rund Fr. 200'000.-- für den Umbau der neuen 3.5-Zimmerwohnung; sie nehmen auch in wirtschaftlicher Hinsicht ein erhebliches Ausmass an. Zudem hoben die Baumassnahmen den Standard des Gebäudes gegenüber seinem Zustand beim Erwerb deutlich an und führten zu einer Wertvermehrung. Dementsprechend hat
sich das Nutzungspotential gegenüber dem ursprünglichen Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs aufgrund der baulichen Aufwendungen der Jahre 2014 bis 2016 um über 35% erhöht und die bestehende Wohnung erbringt, nach Angaben des Beschwerdeführers, neu einen monatlichen Mietzins von Fr. 1'942.-- anstelle von Fr. 1'300.--.

3.3. Der Beschwerdeführer kann nicht aufzeigen, inwiefern die Sachverhaltsdarstellung der Vorinstanz willkürlich, d.h. offensichtlich falsch wäre, sondern er beschränkt sich auf rein appellatorische Rügen.

3.3.1. So geht der Beschwerdeführer in grundsätzlicher Weise davon aus, dass das Gebäude zwei unabhängige Hausteile umfasse, wobei der nördliche Hausteil über eine eigene Hausnummer verfüge. Dementsprechend seien die beiden Objekte einzeln zu betrachten. Allerdings erfolgte die Baueingabe für beide Wohnungen gemeinsam und von der Dacherhöhung des Gebäudes profitieren ebenfalls beide Wohnungen, ungeachtet davon ob die neue Wohnung bereits fertiggestellt ist. Entscheidend ist jedoch, dass es sich um Aufwendungen für ein und dieselbe Liegenschaft handelt (EGLOFF, a.a.O., N. 29 zu § 39; N. 6 zu § 51 StG/AG); beide Hausteile sind im Grundbuch als ein Gebäude auf derselben Parzelle verzeichnet (vgl. BARBARA STRAMEK, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., N. 6 zu § 51).

3.3.2. Ob unter diesen Voraussetzungen die bereits bestehende Wohnung ebenfalls erheblich erweitert wurde, was der Beschwerdeführer in Abrede stellt, ist unerheblich. Jedoch wurde auch in der bereits bestehenden Wohnung der Kniestock im Dachgeschoss erheblich angehoben und dadurch zusätzlicher Wohnraum geschaffen, ungeachtet davon ob sich bereits vorher zwei Zimmer im Dachstock befunden haben, wobei der Beschwerdeführer diese Behauptung nicht weiter belegt. Der Umstand, dass im Erdgeschoss ein kleiner Flächenabgang für die Aufgangstreppe zur neuen Wohnung stattfand, ändert an der Erheblichkeit der vorgenommen Arbeiten nichts, sondern unterstreicht eher, wie umfassend die bauliche Veränderung der Liegenschaft als Ganzes erfolgte, zumal auch das Erdgeschoss in massgeblicher Weise umgestaltet wurde (Raumaufteilung, Fensterfront).

3.3.3. Im Weiteren mag es sein, dass der Anstoss zur Renovation der bestehenden Wohnung die defekte Bodenheizung und die anschliessende Kündigung des damaligen Mieters war. Daraus lässt sich jedoch nicht schliessen, dass die baulichen Veränderungen bloss der Instandstellung dienten und nicht zu einer Erhöhung des Ausbaustandards führten. Zwar bringt der Beschwerdeführer vor, dass die neu eingebauten Möbel der Küche und im Bad dem Standard der alten Einrichtungen entsprechen würden und keine Anhebung des Komforts feststellbar sei. Er übersieht aber, dass der Wert einer Liegenschaft durch die bewegliche Innenausstattung kaum verändert wird. Massgeblich sind (neben der Lage und der Grösse) der bauliche Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische Installationen und sanitäre Anlagen (Urteil 2C 284/2016 vom 23. Februar 2015 E. 3.4). Zudem sprechen auch die erheblichen Kosten für die Renovation sowie die stattliche Erhöhung des Mietzinses gegen diese Ansicht.

3.3.4. Schliesslich spricht auch die lange Dauer der Bauarbeiten bis zur Beendigung der neuen Wohnung nicht gegen die Qualifizierung der vorgenommenen Arbeiten als Neubau (vgl. Urteil 2C 233/2011 vom 28. Juli 2011 welches sich ebenfalls mit einem mehrjährigen Bauprojekt befasste). Andernfalls liessen sich Herstellungskosten durch eine zeitliche Aufteilung in verschiedene Etappen in Unterhaltskosten umwandeln.

3.4. Zusammenfassend hielt die Vorinstanz willkürfrei fest, dass das gesamte Gebäude - insbesondere durch die Dachaufstockung, die neue Raumaufteilung in beiden Geschossen der vorbestehenden Wohnung und die neue noch fertig zu erstellende 3.5-Zimmer-wohnung - eine wesentliche Nutzungsausweitung erfahren hat und durch die baulichen Massnahmen einem Neubau mit erheblich höherem Nutzwert gleichkommt, weshalb von einer Gesamtbetrachtung auszugehen sei. Diese rechtliche Würdigung der Vorinstanz ist angesichts der erwähnten Praxis nicht zu beanstanden. Soweit der Beschwerdeführer unter Hinweis auf Merkblätter der Steuerverwaltung des Kantons Aargau eine andere Einschätzung der baulichen Massnahmen und als Folge davon deren Einzelbetrachtung verlangt, ist dies unbehelflich, da derartige Merkblätter für die Rechtsmittelinstanzen nicht bindend sind (vgl. Urteil 2C 286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5).

4.
Die Qualifikation als Neubau hat auch zur Folge, dass § 39 Abs. 2 Satz 2 StG/AG nicht zur Anwendung gelangt und die wärmetechnischen Massnahmen, welche gemäss dem Beschwerdeführer dem Energiesparen sowie dem Umweltschutz dienen, auch unter diesem Titel nicht abzugsfähig sind. Zwar sieht § 39 Abs. 2 Satz 2 StG/AG vor, dass energiesparende und umweltschonende Investitionen abziehbar sind, worunter auch Aufwendungen fallen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich aber nur auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden. In Neubauten berechtigen derartige Auslagen jedoch nicht zum Abzug, wozu auch Aufwendungen für Um- und Ausbauten zählen, die wirtschaftlich einem Neubau gleichkommen. Als bestehendes Gebäude gilt somit nicht jedes Gebäude, das bereits vorhanden ist. Die getätigten Ausgaben müssen dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten (vgl. Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3 mit Hinweisen). Das ist beim vorliegenden Ausbau, wie soeben ausgeführt, nicht der Fall.

5.
Schliesslich erblickt der Beschwerdeführer in der Argumentation der Vorinstanz einen Rückfall in die mit BGE 99 lb 362 eingeleitete, in BGE 123 II 218 präzisierte und mit Bundesgesetz vom 3. Oktober 2008 über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegenschaften (AS 2009 1515 ff.) mit Wirkung ab 1. Januar 2010 abgeschaffte so genannte Dumont-Praxis.
Auch dieser Vorwurf ist unberechtigt, denn die Dumont-Praxis betraf lediglich die Kosten zur Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft in den ersten fünf Jahren nach deren Erwerb. Ging es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, so galt schon nach früherem Recht, dass der Eigentümer Kosten abziehen konnte, soweit sie für den normalen periodischen Unterhalt aufgewendet werden. Davon zu unterscheiden war (und bleibt auch nach Abschaffung der Dumont-Praxis) der Fall, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviert, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbst genutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt wird. Insofern dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern (Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 4.2).

6.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Der unterliegende Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem obsiegenden Kanton Aargau ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. September 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.