9C_677/2021 - 2023-02-23 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 677/2021

Urteil vom 23. Februar 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch Nicola Corvi und Bruno Rieder, Rechtsanwälte, Bratschi AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Freiburg, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, vom 28. September 2021 (604 2021 34, 604 2021 35).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ wohnen im Kanton Freiburg. Im Jahr 2018 erwarben sie im Kanton Jura ein stark renovierungsbedürftiges Bauernhaus, welches sie in den Jahren 2018 und 2019 umfassend sanierten.
Am 17. Juni 2019 reichten die Eheleute A.________ im Kanton Freiburg die Steuererklärung 2018 ein. Sie deklarierten ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit von Fr. 141'873.- (Ehemann) und Fr. 76'297.- (Ehefrau), ein Einkommen aus Privatkapitalien von Fr. 18'643.- sowie ein Einkommen aus Privatliegenschaften von Fr. 31'087.-, wovon sie unter anderem Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 73'971.- (Fr. 23'318.- für die selbstbewohnte Liegenschaft im Kanton Freiburg; Fr. 50'653.- für die Liegenschaft im Kanton Jura) zum Abzug brachten.

B.
Am 21. Mai 2020 wurden die Eheleute A.________ ordentlich veranlagt. Die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg übernahm die deklarierten Einkommensbestandteile, akzeptierte aber einen Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten von lediglich Fr. 19'326.- (satzbestimmend: Fr. 22'369.-) bei der Kantonssteuer und Fr. 22'369.- bei der direkten Bundessteuer. In Bezug auf die Kosten, die auf die Liegenschaft im Kanton Jura entfielen, begründete die Steuerverwaltung die Kürzung damit, dass wertvermehrende Auslagen nicht in Abzug gebracht werden könnten. Kosten für den Teilabbruch, die Auskernung und die Neugestaltung stellten andere Kosten bzw. einen Mehrwert dar und können bei der Einkommenssteuer nicht abgezogen werden. Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerfaktoren ergab sich ein steuerbares Einkommen von Fr. 183'291.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: Fr. 19'277.40) respektive Fr. 184'081.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer: Fr. 9'729.-) sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. 7'412'324.- (satzbestimmend: Fr. 7'462'701.-; geschuldete Steuer: Fr. 24'460.60). Aus der gleichentags vorgenommenen interkantonalen Steuerausscheidung ergibt sich, dass für die Liegenschaft in der Gemeinde U.________/JU (nachfolgend: die Liegenschaft)
ein Abzug von Fr. 3'043.- akzeptiert wurde. Die gegen diese Veranlagung erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 2. Februar 2021; Urteil des Kantonsgerichts Freiburg, Steuergerichtshof, vom 28. September 2021).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 5. November 2021 beantragen die Eheleute A.________ die Aufhebung des Urteils des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg vom 28. September 2021. Sie seien betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 sowie die direkte Bundessteuer 2018 unter Berücksichtigung der deklarierten Liegenschaftsunterhaltskosten im Betrag von Fr. 69'979.- (sich zusammensetzend aus Liegenschaftsunterhaltskosten für die Liegenschaft in W.________/FR im Umfang von Fr. 19'326.- und für die Liegenschaft in U.________/JU im Umfang von Fr. 50'653.-) zu veranlagen.
Die Vorinstanz, die Kantonale Steuerverwaltung Freiburg und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert.

1.2. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantonssteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass Letztere beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2; Urteil 2C 839/2021 vom 27. Januar 2022 E. 1.2).

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Die Beschwerdeführer rügen, dass die Vorinstanz die in Bezug auf die Liegenschaft im Kanton Jura geltend gemachten Kosten nicht vollständig zum Abzug zugelassen habe. Diese Kosten seien für denkmalpflegerische Arbeiten angefallen und demgemäss nach Art. 32 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 641.11) vollständig vom Einkommen abziehbar, ungeachtet dessen, ob sie werterhaltender oder wertvermehrender Natur seien.

3.1. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können u.a. die Unterhaltskosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 DBG). Ferner sind nach Art. 32 Abs. 3 DBG auch die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten abziehbar, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind. Dieser Abzug soll den Denkmalschutz fördern und verfolgt damit ein ausserfiskalisches Ziel; er stützt sich auf den Verfassungsartikel über den Natur- und Heimatschutz (Art. 78 BV; Art. 24sexies aBV; vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 S. 45 f. Ziff. 145.1 und S. 171). Im Einklang mit seiner ausserfiskalischen Zielsetzung hängt der Abzug solcher Kosten nicht davon, ob und gegebenenfalls wie sich die Arbeiten auf den Wert des Grundstücks auswirken (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2019, N. 50 zu Art. 32 DBG; NICOLAS MERLINO, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 100 zu Art. 32 DBG). Jedoch müssen die in der Vorschrift enthaltenen vier Voraussetzungen - 1)
Konnex zwischen den Kosten und denkmalpflegerischen Arbeiten, 2) Arbeiten wurden aufgrund gesetzlicher Vorschriften sowie 3) im Einvernehmen mit den oder auf Anordnung der Behörden vorgenommen und 4) Kosten sind nicht durch Subventionen gedeckt - kumulativ erfüllt sein, damit die Kosten unter dem Titel von Art. 32 Abs. 3 DBG abgezogen werden können (vgl. LOCHER, a.a.O., N. 50 zu Art. 32 DBG; MERLINO, a.a.O., N. 98 zu Art. 32 DBG). Wie sich insbesondere aus der französischen Fassung von Art. 32 Abs. 3 DBG ergibt ("travaux de restauration de monuments historiques"), sind unter denkmalpflegerischen Arbeiten alleine Restaurations- und Instandstellungsarbeiten zu verstehen (vgl. Urteil 2C 453/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.4).

3.2. Wie die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) festgestellt hat, ist das Dorf V.________ (Gemeinde U.________/JU) im Bundesinventar der schützenswerten Ortsbilder der Schweiz von nationaler Bedeutung (ISOS) erfasst und liegt die Liegenschaft der Beschwerdeführer in der Zone "centre ancien (CA) " von V.________. Objekte des ISOS sind die Ortsbilder, mithin also Siedlungen in ihrer Gesamtheit, nicht hingegen Einzelbauten (vgl. Art. 5 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 13. November 2019 über das Bundesinventar der schützenswerten Ortsbilder der Schweiz [VISOS; SR 451.12]; vgl. auch die Erläuterungen auf der Website des Bundesamtes für Kultur https://www.bak.admin.ch/bak/de/home/baukultur/isos-und-ortsbildschutz/isos-in-kuerze.html besucht am 23. Februar 2023). Die Vorinstanz hat weiter festgestellt, dass die Behörden - namentlich die Commission des paysages et des sites (des Kantons Jura) - keine Renovierungsarbeiten angeordnet hätten. Vielmehr seien es die Beschwerdeführer gewesen, die die stark renovierungsbedürftige Liegenschaft erworben haben, um sie umfassend zu sanieren, damit sie wieder bewohnt werden könne. In diesem Zusammenhang haben die Beschwerdeführer laut der Vorinstanz Kontakt mit der
Commission des paysages et des sites aufgenommen. Diese habe sich in einem Bericht zum Bauprojekt geäussert und Empfehlungen ausgesprochen (Südfassade: die Rahmen der zwei im Holzteil der Fassade vorgesehenen neuen Fenster seien dunkel zu halten und der Garten sowie die bestehende Stützmauer zu erhalten; Ostfassade: der rurale Charakter des Ökonomieteils des Gebäudes sei zu respektieren und auf einen Balkon zu verzichten; Nordfassade: die Holzverkleidung des alten Ökonomieteils sei beizubehalten und die Anzahl Veluxfenster zu reduzieren). Nach der Auffassung der Vorinstanz enthält der Bericht der Commission des paysages et des sites lediglich eine fachspezifische Beurteilung der denkmalpflegerischen Aspekte der beabsichtigten Renovierungsarbeiten. Darin könne keine behördliche Mitwirkung gesehen werden, welche die Beschwerdeführer zum Abzug der aufgewendeten Kosten berechtigen könnte. Zudem liege die Liegenschaft zwar in einem geschützten Perimeter. Jedoch sei die Liegenschaft weder als solche, noch seien Teile davon geschützt.
Weiter hat die Vorinstanz festgestellt, dass der Ökonomieteil des Gebäudes abgebrochen, neu aufgebaut und dabei mit einem Technikraum, einem Keller, einer Garage und einem Atelier im Erdgeschoss, einer Nasszelle und vier Zimmern im ersten Obergeschoss und einem zusätzlichen Raum ("espace détente") im Dachgeschoss zusätzlicher Wohnraum geschaffen worden sei. Ausserdem sei das gesamte Dach erneuert worden, womit auch im bisherigen Wohnteil des Gebäudes zusätzlicher Wohnraum ("espace détente" im Dachgeschoss) geschaffen worden sei. Ferner seien mehrere Mauern komplett abgebrochen respektive abgebrochen und versetzt worden und sei damit der zur Verfügung stehende Raum neu aufgeteilt worden. Insgesamt stellte die Vorinstanz fest, dass die Renovierungsarbeiten nicht dem Erhalt eines alten Bauernhauses aus dem 19. Jahrhundert dienten; mit dem alten Gebäude habe das neue Gebäude weder äusserlich noch im Gebäudeinnern viel gemein. Vielmehr sei eine alte in eine neue Liegenschaft umgebaut worden. Demgemäss kam die Vorinstanz zum Schluss, dass die vorgenommenen Arbeiten nicht denkmalpflegerischer Natur gewesen seien und die dafür aufgewendeten Kosten nicht gestützt auf Art. 32 Abs. 3 DBG vom Einkommen abgezogen werden können.

3.3. Die Beschwerdeführer kritisieren insbesondere, die Vorinstanz verkenne die Bedeutung des Berichts der Commission des paysages et des sites. Es sei höchst unwahrscheinlich, dass ihnen die Baubewilligung erteilt worden wäre, wenn sie sich nicht an die behördlichen Empfehlungen gehalten hätten. Ausserdem sei die Vorinstanz zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Liegenschaft nicht Gegenstand denkmalpflegerischer Arbeiten sein könne, weil sie nicht individuell geschützt sei.
Ob diese Kritik begründet oder der Vorinstanz in diesen Fragen zu folgen ist, kann hier offenbleiben. Entscheidend ist nämlich bereits, dass die aufgewendeten Kosten gemäss den Feststellungen der Vorinstanz durch die Renovierung der Liegenschaft verursacht wurden und diese Renovierung insgesamt nicht der Restauration oder der Instandstellung und damit nicht dem Zweck des Denkmalschutzes diente. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung zutreffend zu bedenken gibt, wäre zwar nicht von vornherein ausgeschlossen, diejenigen (Mehr-) Kosten aus der Renovierung zum Abzug zuzulassen, die sich auf die Empfehlungen der Commission des paysages et des sites zurückführen lassen. Indessen hat die Vorinstanz nicht festgestellt, dass die Empfehlungen überhaupt Mehrkosten verursacht hätten. Da es sich dabei um eine steuermindernde Tatsache handelt, tragen die Beschwerdeführer dafür die (objektive) Beweislast und die Folgen der Beweislosigkeit (sog. Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; Urteil 2C 759/2020 / 2C 760/2020 vom 21. September 2021 E. 3.5, in: StR 76/2021 S. 893). Es ist daher zulasten der Beschwerdeführer davon auszugehen, dass die Empfehlungen der Commission des paysages et des sites keine
Mehrkosten zur Folge hatten.

3.4. Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Kosten im Zusammenhang mit der Renovierung der Liegenschaft im Kanton Jura nicht unter dem Titel von Art. 32 Abs. 3 DBG zum Abzug zugelassen hat.

4.
Zu prüfen bleibt, ob die streitbetroffenen Kosten als Unterhaltskosten gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können.

4.1. Als Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG steuerlich abziehbar sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsguts in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (vgl. Art. 34 lit. d DBG). Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (Urteile 2C 582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1; 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1, in: StE 2021 B 27.5 Nr. 24; 2C 1166/2016 / 2C 1167/2016 vom 4. Oktober
2017 E. 2; 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 f.; vgl. auch Urteil 2C 558/2016 / 2C 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2).

4.2. Die Vorinstanz hat den Abzug der streitbetroffenen Kosten als Unterhaltskosten in einer ersten Begründungslinie ausgeschlossen, weil die Beschwerdeführer im Steuerjahr 2018 zwar Unterhaltskosten für die Liegenschaft geltend machten, aber keinen Ertrag deklarierten. Es könne auch nicht von einer bloss vorübergehenden, durch Renovationsarbeiten bedingten Nichtnutzung der Liegenschaft gesprochen werden.
Diese Begründung überzeugt nicht. Es ist typisch für die Instandstellung einer neu erworbenen Liegenschaft, dass sie eine gewisse Zeit und nicht selten mehrere Monate in Anspruch nimmt, während welcher der Erwerber aus der Liegenschaft keinen Ertrag erzielt. Die Auffassung der Vorinstanz würde darauf hinauslaufen, dass Erwerber die Instandstellungskosten nie abziehen könnten, wenn die Instandstellung der Liegenschaft am Ende der betroffenen Steuerperiode noch andauert. Das liefe Art. 32 Abs. 2 DBG, der die Kosten der Instandstellung neu erworbener Liegenschaften ausdrücklich für abziehbar erklärt, offensichtlich zuwider. Auch die von der Vorinstanz zitierte Stelle im Urteil 2C 1166/2016 / 2C 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2 ist nicht so zu verstehen, dass Instandstellungskosten in derart weitreichendem Umfang vom Abzug ausgeschlossen sind.

4.3. In einer zweiten Begründungslinie stützt sich die Vorinstanz auf eine bundesgerichtliche Praxis, wonach die Totalsanierung sowie der völlige Um- oder Ausbau eine Herstellung darstellen und die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich gesamthaft nicht absetzbar sind (sog. "wirtschaftlicher Neubau"; vgl. etwa Urteile 2C 744/2021 vom 21. September 2022 E. 2.2; 2C 734/2021 vom 23. Juni 2022 E. 3.2.3; 2C 582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2; 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.2; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.2 f., in: StE 2014 B 25.6 Nr. 63; StR 70/2015 S. 157). Diese Praxis geht auf BGE 123 II 218 E. 1c und BGE 103 Ib 197 E. 3b zurück, welche die sogenannte Dumont-Praxis zum Gegenstand hatten (vgl. Urteil 2C 233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Die Beschwerdeführer machen geltend, dass der Praxis zum "wirtschaftlichen Neubau" in der Literatur Kritik erwachsen sei. Beanstandet wird namentlich, dass sie den klaren Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG (in der per 1. Januar 2010 geänderten Fassung) missachte (vgl. KOCHER/ANZANTE, Von "Dumont" zum wirtschaftlichen Neubau, StR 75/2020 S. 710, S. 722).

4.3.1. Nach der früheren Dumont-Praxis konnten Kosten von Unterhaltsarbeiten, die unmittelbar (d.h. innert fünf Jahren) nach dem Grundstückserwerb vorgenommen werden, grundsätzlich nicht vom Einkommen abgezogen werden (vgl. BGE 123 II 218 E. 1a). Eine Ausnahme machte das Bundesgericht ab dem Leiturteil BGE 123 II 218 bezüglich Kosten für den Unterhalt neuerworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften, wenn es um den periodischen Unterhalt (und nicht um das Nachholen unterbliebenen Unterhaltes) ging; solche Kosten konnten demnach vom Einkommen abgezogen werden. Davon unterschied es jedoch den Fall, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviert, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbstgenutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt wird (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c; vgl. auch BGE 133 II 287 E. 2.2; vgl. zur geschichtlichen Entwicklung der Dumont-Praxis KOCHER/ANZANTE, a.a.O., S. 712 ff.).

4.3.2. Seit dem 1. Januar 2010 sieht Art. 32 Abs. 2 DBG vor, dass "die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften" abgezogen werden können. Mit dieser Gesetzesänderung wollte der Gesetzgeber die Dumont-Praxis abschaffen (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 3. September 2007 zur Pa. Iv. Müller Philipp "Einschränkung der Dumont-Praxis" [Bericht WAK-N], BBl 2007 7993 S. 7998 ff. Ziff. 2.2.1 und S. 8003 Ziff. 3; Stellungnahme des Bundesrats vom 7. November 2007, BBl 2007 8009 S. 8011). Es sollen "alle Kosten, die dazu dienen, einen früheren Zustand einer Liegenschaft wieder herzustellen, als Unterhaltskosten abgezogen werden können. Dies soll auch bei neuerworbenen Liegenschaften (entgeltlicher Liegenschaftswechsel innerhalb der letzten fünf Jahre) zutreffen. Somit soll in allen Fällen die sogenannte objektiv-technische Betrachtungsweise und nicht mehr die wirtschaftliche Betrachtungsweise gelten [...]" (Bericht WAK-N, BBl 2007 7993 S. 8003 Ziff. 3).

4.4. Das Bundesgericht hat sich im Urteil 2C 153/2014 vom 4. September 2014 mit dem Vorwurf auseinandergesetzt, die vollständige Verweigerung des Abzugs von Kosten bei "wirtschaftlichem Neubau" stelle einen Rückfall in die vom Gesetzgeber abgeschaffte Dumont-Praxis dar. Es erwog, der Vorwurf sei unberechtigt, denn die Dumont-Praxis habe lediglich die Kosten zur Instandstellung einer stark vernachlässigten Liegenschaft in den ersten fünf Jahren nach deren Erwerb betroffen. Sei es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft gegangen, so habe schon nach früherem Recht gegolten, dass der Eigentümer Kosten habe abziehen können, soweit sie für den normalen periodischen Unterhalt aufgewendet worden seien. Davon zu unterscheiden sei (und bleibe auch nach Abschaffung der Dumont-Praxis) der Fall, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviere, um den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbst genutzte) Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt werde. Insofern dienten die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern zielten sie darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern (Urteil 2C 153/
2014 vom 4. September 2014 E. 4.2, in: StE 2014 B 25.6 Nr. 63; StR 70/2015 S. 157; vgl. auch Urteil 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 5).

4.5. An dieser Sichtweise kann bei erneuter Überprüfung nicht festgehalten werden (vgl. zu den Voraussetzungen für eine Praxisänderung BGE 146 I 105 E. 5.2.2; 145 I 227 E. 4). Gemäss den Materialien ging es dem Gesetzgeber bei der Änderung von Art. 32 Abs. 2 DBG darum, die wirtschaftliche Betrachtungsweise, auf der die Dumont-Praxis basiert hatte, "in allen Fällen" zugunsten einer objektiv-technischen Betrachtungsweise zurückzudrängen (vgl. oben E. 4.3.2). Es ist nicht einzusehen, weswegen die Figur des "wirtschaftlichen Neubaus" davon ausgenommen sein sollte, wo sie doch der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspringt und ein wesentlicher Bestandteil der im Verlauf der Jahre präzisierten Dumont-Praxis gewesen war (vgl. BGE 123 II 218 E. 1c und E. 2; 103 Ib 197 E. 3; Urteil 2C 233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, ist also weder mit dem Wortlaut noch mit
der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar (vgl. MAIBACH/HÄUSELMANN, Kein Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, StR 70/2015 S. 658, S. 659 f.; KOCHER/ANZANTE, a.a.O., S. 722; MERLINO, a.a.O., N. 52 zu Art. 32 DBG; für eine individuelle Betrachtung nach objektiv-technischen Kriterien auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N. 73 zu § 30 StG/ZH; a.M. LOCHER, a.a.O., N. 19 und N. 33 zu Art. 32 DBG; differenzierend LISSI/DINI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N. 35 zu Art. 32 DBG). Mit Blick auf künftige, hier nicht streitbetroffene Steuerperioden ist sodann auf Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG in der seit dem 1. Januar 2020 gültigen Fassung hinzuweisen, wonach die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt sind. Ab der Steuerperiode 2020 ist also bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekten ohnehin zwischen verschiedenen Kategorien von Aufwendungen zu unterscheiden, sodass insoweit auch der für die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus angeführte Praktikabilitätsvorteil einer Gesamtbetrachtung entfällt.

4.6. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten (vgl. oben E. 4.1) - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) - abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können (vgl. KOCHER/ANZANTE, a.a.O., S. 723).

4.7. Die Beschwerdeführer führen in ihrer Beschwerde im Einzelnen auf, welche Aufwendungen zu welchen Teilen als werterhaltend zu betrachten seien, und haben dazu bereits vor der Vorinstanz diverse Unterlagen eingereicht. Aufgrund ihrer im Lichte der vorstehenden Erwägungen unrichtigen Rechtsauffassung hat sich die Vorinstanz hierzu folgerichtig nicht geäussert. Da es nicht am Bundesgericht ist, die Sachverhaltsdarstellung und Beweismittel der Beschwerdeführer wie eine erste Gerichtsinstanz zu würdigen, ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zu Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG).

III. Kantonssteuern

5.
Die Regelung über den Abzug von Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten des Kantons Freiburg (Art. 33 Abs. 3 des Gesetzes über die direkten Kantonssteuern des Kantons Freiburg vom 6. Juni 2020 [DStG/FR; SGF 631.1) entspricht im Wesentlichen der Regelung auf Bundesebene (Art. 32 Abs. 3 DBG) und ist überdies harmonisierungsrechtlich vorgegeben, wenn ein Kanton einen solchen Abzug überhaupt zulassen will (vgl. Art. 9 Abs. 3 lit. b StHG). Abgesehen davon, dass die Kantone insoweit nicht frei sind, ob sie den Abzug überhaupt gewähren wollen, gilt Analoges für die Unterhalts- und insbesondere Instandstellungskosten für neu erworbene Liegenschaften (vgl. Art. 33 Abs. 2 DStG/FR und Art. 32 Abs. 2 DBG sowie Art. 9 Abs. 3 StHG). Es kann daher auf die vorstehenden Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Auch betreffend die Kantonssteuern ist die Sache folglich zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

IV. Verfahrensausgang, Kosten und Entschädigung

6.
Die Beschwerde erweist sich im Eventualstandpunkt sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Kantonssteuern als begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache ist an die Vorinstanz zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung zurückzuweisen. Die Gerichtskosten sind nach Massgabe des Unterliegens zu einem Fünftel den Beschwerdeführern und zu vier Fünfteln dem Kanton Freiburg aufzuerlegen, da letzterer Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der Kanton Freiburg schuldet den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung für das bundesgerichtliche Verfahren, ohne selbst Anspruch auf eine solche Entschädigung zu haben (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird betreffend die direkte Bundessteuer teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg vom 28. September 2021 wird aufgehoben und die Sache wird an das Kantonsgericht zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird betreffend die Kantonssteuern teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg vom 28. September 2021 wird aufgehoben und die Sache wird an das Kantonsgericht zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden im Umfang von Fr. 400.- zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung den Beschwerdeführern und zu Fr. 1'600.- dem Kanton Freiburg auferlegt.

4.
Der Kanton Freiburg hat den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'600.- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonsgericht des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 23. Februar 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 32 - 1 Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
¹	Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte und die weder rückforderbaren noch anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgezogen werden.
²	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden.78 Das EFD bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können.79 Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.80
^2bis	Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.81
³	Abziehbar sind ferner die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind.
⁴	Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 78 Natur- und Heimatschutz - 1 Für den Natur- und Heimatschutz sind die Kantone zuständig.
¹	Für den Natur- und Heimatschutz sind die Kantone zuständig.
²	Der Bund nimmt bei der Erfüllung seiner Aufgaben Rücksicht auf die Anliegen des Natur- und Heimatschutzes. Er schont Landschaften, Ortsbilder, geschichtliche Stätten sowie Natur- und Kulturdenkmäler; er erhält sie ungeschmälert, wenn das öffentliche Interesse es gebietet.
³	Er kann Bestrebungen des Natur- und Heimatschutzes unterstützen und Objekte von gesamtschweizerischer Bedeutung vertraglich oder durch Enteignung erwerben oder sichern.
⁴	Er erlässt Vorschriften zum Schutz der Tier- und Pflanzenwelt und zur Erhaltung ihrer Lebensräume in der natürlichen Vielfalt. Er schützt bedrohte Arten vor Ausrottung.
⁵	Moore und Moorlandschaften von besonderer Schönheit und gesamtschweizerischer Bedeutung sind geschützt. Es dürfen darin weder Anlagen gebaut noch Bodenveränderungen vorgenommen werden. Ausgenommen sind Einrichtungen, die dem Schutz oder der bisherigen landwirtschaftlichen Nutzung der Moore und Moorlandschaften dienen.

SR 451.12 Verordnung vom 13. November 2019 über das Bundesinventar der schützenswerten Ortsbilder der Schweiz (VISOS) VISOS Art. 5 Ortsbilder und Ortsbildteile - 1 Objekte des ISOS sind die Ortsbilder.
¹	Objekte des ISOS sind die Ortsbilder.
²	Ortsbilder sind Siedlungen in ihrer Gesamtheit. Sie umfassen sowohl bebaute Bereiche mitsamt Strassen, Plätzen und zur Bebauung gehörenden Zwischenräumen als auch nicht bebaute, mit der Bebauung in einem räumlichen Zusammenhang stehende Bereiche wie Gärten, landschaftsarchitektonisch gestaltete Freiräume oder Kulturland.
³	Ortsbildteile sind Perimeter innerhalb eines Ortsbilds. Sie können bebaute oder nicht bebaute Bereiche, einzelne Bauten oder Teile von Bauten umfassen. Die Summe der Ortsbildteile bildet das Ortsbild.
⁴	Ortsbildteile werden in zwei Ausprägungen erfasst:
^a	Ortsbildteile, die einen Wert aufgrund bestimmter eigener Qualitäten und ihrer Beziehung zu anderen Ortsbildteilen haben (Ortsbildteile mit Eigenwert);
^b	Ortsbildteile, die lediglich einen Wert aufgrund ihrer Beziehung zu anderen Ortsbildteilen haben (Ortsbildteile mit Beziehungswert).

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 34 - Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere:
^a	die Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand;
^b	...
^c	die Aufwendungen für Schuldentilgung;
^d	die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen;
^e	Einkommens-, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden und gleichartige ausländische Steuern.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 126 Weitere Mitwirkungspflichten - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen Geschäftsbücher und Aufstellungen nach Artikel 125 Absatz 2 und sonstige Belege, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen, während zehn Jahren aufbewahren. Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR226.227 228

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	66 68 82 86 89 95 97 100 105 106 107
BV:	78
DBG:	32 34 126
StHG:	9 73
VISOS:	5
ZGB:	8