2C_57/2018 - 2020-01-23 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 57/2018

Urteil vom 23. Januar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
A.________-Gruppe Genossenschaft,
vertreten durch Peter Riedweg und/oder Stefan Oesterhelt, Rechtsanwälte,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Tellistrasse 67, 5001 Aarau,

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, Fischmarkt 10, 4051 Basel.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 30. November 2017 (WBE.2017.246).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.________ Genossenschaft mit Sitz in Basel umfasste einerseits das operative Detailhandelsgeschäft mit zahlreichen Betriebsstätten in den verschiedenen Kantonen, insbesondere im Kanton Aargau, und übte andererseits die schweizweiten Leitungsfunktionen aus. In diesem Rahmen hielt sie auch diverse Beteiligungen, Immobilien und die Immaterialgüterrechte der gesamten A.________-Gruppe (insbesondere die Marke "A.________", aber auch Marken wie B.________ und C.________). Mit Vereinbarung vom 12. April 2013 wurden das operative Detailhandelsgeschäft und damit die Betriebsstätten mittels Vermögensübertragung (Ausgliederung) gemäss Art. 69 Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG; SR 221.301) auf die neu gegründete und per 6. Mai 2013 in das Handelsregister des Kantons Basel-Stadt eingetragene Tochtergesellschaft "A.________ Genossenschaft" überführt. Rechnungslegungsmässig und vertraglich erfolgte diese Übertragung rückwirkend per 1. Januar 2013. Ebenfalls am 6. Mai 2013 änderte die ursprüngliche A.________ Genossenschaft bzw. neue Muttergesellschaft ihren statutarischen Zweck in jenen einer Konzernobergesellschaft (insbesondere Halten und Verwalten von Beteiligungen und
Verwaltung sowie Verwertung der Markenrechte) und firmierte neu als "A.________-Gruppe Genossenschaft", wobei der Sitz unverändert in Basel belassen wurde. Die Immaterialgüterrechte der A.________-Gruppe verblieben bei der "A.________-Gruppe Genossenschaft". Im Rahmen eines Steuerrulings der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (StV BS) vom 19. März 2013 wurden die stillen Reserven auf diesen Immaterialgüterrechten mit Fr. 1'208.6 Mio. beziffert und diesbezüglich seitens der StV BS einem Steueraufschub gemäss § 80 Abs. 2 Steuergesetz vom 12. April 2000 des Kantons Basel-Stadt (StG BS; SG 640.100) zugestimmt. Schliesslich wurde der A.________-Gruppe Genossenschaft mit Verfügung der StV BS vom 22. Mai 2015 rückwirkend per 1. Januar 2013 der Status einer privilegiert besteuerten Holdinggesellschaft nach dem StG BS zugesprochen.

A.b. Die A.________-Gruppe Genossenschaft und die StV BS gingen und gehen davon aus, dass trotz Umstrukturierung und des Statuswechsels zur Holdinggesellschaft keine Besteuerung der genannten stillen Reserven erfolgt, da aufgrund des StG BS ein Steueraufschub für die gesamten stillen Reserven greife, sofern die Immaterialgüterrechte nicht innert zehn Jahren seit der Statusänderung veräussert würden. Das Kantonale Steueramt Aargau (KSt AG) stellte sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass ein Teil der stillen Reserven auf den Immaterialgüterrechten den aargauischen Betriebsstätten zuzuordnen sei und beanspruchte deshalb die quotale Besteuerung dieser ihrer Ansicht nach realisierten stillen Reserven im Rahmen der Steuerperiode 2012. Die A.________-Gruppe Genossenschaft und die StV BS wiederum sind der Auffassung, bis am 31. Dezember 2012 habe weder eine Umstrukturierung noch ein Statuswechsel stattgefunden, weshalb in der Steuerperiode 2012 keine stillen Reserven realisiert worden seien. Ab der Steuerperiode 2013 verfüge die A.________-Gruppe Genossenschaft mit Sitz in Basel, welche die Immaterialgüterrechte halte, zudem über keine Betriebsstätten mehr im Kanton Aargau, da letztere Teil der Tochtergesellschaft A.________
Genossenschaft seien, weshalb im Kanton Aargau ein Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der stillen Reserven auf Immaterialgüterrechten fehle. Einzig der Kanton Basel-Stadt verfüge diesbezüglich über die Steuerhoheit.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 17. August 2015 gegenüber der A.________-Gruppe Genossenschaft setzte das KSt AG den steuerbaren Gewinn für das Steuerjahr 2012 auf Fr. 1'097'547'074.-- fest und beanspruchte davon für die Steuerperiode 2012 eine Quote von 5.618 % zur Besteuerung (Kantons- und Gemeindesteuern). Ausserdem wurden die entsprechenden Steuerrückstellungen auf 13 % der Aufrechnung (rund Fr. 157 Mio.) festgelegt. Die dagegen erhobene Einsprache blieb gemäss Einspracheentscheid des KSt AG vom 22. Dezember 2015 erfolglos. Der dagegen eingelegte Rekurs wurde mit Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 27. April 2017 abgewiesen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat die entsprechende Verwaltungsgerichtsbeschwerde der A.________-Gruppe Genossenschaft mit Urteil vom 30. November 2017 abgewiesen.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 19. Januar 2018 an das Bundesgericht beantragt die A.________-Gruppe Genossenschaft (Beschwerdeführerin) die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Festsetzung des steuerbaren Reingewinns ohne Aufrechnung eines steuersystematisch realisierten Gewinns aufgrund des Statuswechsels in Basel. Eventualiter sei das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und der steuerbare Reingewinn der Beschwerdeführerin für das Geschäfts- und Steuerjahr 2012 auf den Betrag von Fr. 46'065'074.-- festzusetzen. Subeventualiter sei das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Sache zur Festlegung des steuerbaren Reingewinns der Beschwerdeführerin für das Geschäfts- und Steuerjahr 2012 unter Berücksichtigung des abzugsfähigen Steueraufwands (Steuerrückstellungen) zum Gesamtsteuersatz an die Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventualiter sei der abzugsfähige Steueraufwand (Steuerrückstellungen) der Beschwerdeführerin für das Geschäfts- und Steuerjahr 2012 im Zusammenhang mit dem angenommenen steuersystematisch realisierten Gewinn aufgrund des Statuswechsels in Basel auf Fr. 288'613'680.-- festzusetzen.
Das KSt AG hat am 20. Februar 2018 eine Beschwerdeantwort eingereicht und die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 14. März 2018 repliziert. Die StV BS ist vom Bundesgericht von Amtes wegen zur Vernehmlassung eingeladen worden und schliesst sich in ihrer Eingabe vom 26. Februar 2018 den Ausführungen der Beschwerdeführerin an.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 (in erster Linie Bundes- und Völkerrecht) und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). Der Eingriff in kantonales oder kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund, als die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte oder kantonaler Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht geltend gemacht wird (Art. 95 lit. c und d BGG). Abgesehen davon kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts lediglich daraufhin überprüfen, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG). Dabei steht die Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 138 I 162 E. 3.3 S. 166; 136 I 241 E. 2.5.2 S. 250).
In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten und weiteren verfassungsmässigen Rechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht, das heisst in der Beschwerde ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern die angerufenen Rechte verletzt sein sollen (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314; Urteil 2C 138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 1.3.3).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen, sprich eine im Sinne von Art. 9 BV willkürliche Sachverhaltsfeststellung vorliegt und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 264 E. 2.3 S. 265 f.). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 II 404 E. 10.1 S. 444 f.).

1.4. Gemäss Art. 102 Abs. 1 BGG sind in das Verfahren die Vorinstanz, die anderen Parteien, Beteiligten oder zur Beschwerde berechtigten Behörden einzubeziehen. Wer zu den "anderen Beteiligten" gehört, bestimmt das Bundesgericht von Amtes wegen. Die prozessuale Beiladung bedingt, dass die anderen Beteiligten zum rechtshängigen Rechtsverhältnis in einer besonders engen Beziehung stehen. Es ist mithin ein besonders schutzwürdiges Interesse erforderlich. Die beizuladende Dritte bzw. "andere Beteiligte" muss durch den Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens in rechtlicher oder tatsächlicher Weise hinreichend berührt sein, ohne dass eine derart intensive Betroffenheit verlangt wird, dass sie formell als Gegenpartei auftreten könnte (BGE 135 II 384 E. 1.2.1 S. 387; Urteil 2C 64/2013 vom 26. September 2014 E. 1.4.1 mit Hinweisen; JOHANNA DORMANN, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 3. Aufl. 2018, N. 27 zu Art. 102; NICOLAS VON WERDT, in: Bundesgerichtsgesetz (BGG), 2. Aufl. 2015, N. 12 f. zu Art. 102 BGG). Die vorinstanzlich entschiedene, quotale Besteuerung stiller Reserven auf Immaterialgüterrechten im Kanton Aargau scheint im Widerspruch zu dem vom Kanton Basel-Stadt gewährten, umfassenden Steueraufschub bezüglich dieser
stillen Reserven zu stehen. Bei einem allfälligen, späteren Dahinfallen des Steueraufschubs im Kanton Basel-Stadt würde letzterer ausserdem vor der Situation stehen, dass ein Teil dieser stillen Reserven bereits von einem anderen Kanton besteuert wurde. Der Kanton Basel-Stadt respektive die StV BS sind deshalb durch den Ausgang des vorliegenden Verfahrens hinreichend berührt, weshalb die Beiladung der StV BS gerechtfertigt ist. Letztere hat ausserdem durch ihre Vernehmlassung zum Ausdruck gebracht, am Verfahren teilnehmen zu wollen.

2.

2.1. Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht (Art. 127 Abs. 1 BV), da das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG AG; SAR 651.100), insbesondere dessen § 71 Abs. 5 (in der Fassung vom 22. August 2006, in Kraft ab 1. Januar 2007; AGS 2006 S. 355), keine genügende gesetzliche Grundlage für eine Besteuerung der stillen Reserven im vorliegenden Fall enthalte.

2.2. Handelt es sich um harmonisiertes kantonales Steuerrecht, prüft das Bundesgericht dessen Anwendung grundsätzlich mit voller Kognition, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte. Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder keine Anwendung findet, handelt es sich bei der kantonalen Norm um (rein) kantonales Recht, dessen Anwendung nur auf Verfassungs- und Völkerrechtskonformität hin untersucht wird. Neben der Einhaltung des Willkürverbots (Art. 9 BV) geht es dabei insbesondere um die Respektierung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht (Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; Urteil 2C 583/2014 vom 9. Februar 2015 E. 1.2.2, nicht publ. in: BGE 141 II 207; Urteile 2C 138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 1.3.2 und 1.3.3; 2C 552/2012 vom 3. Dezember 2012 E. 2.1 und 5; 2C 645/2011 vom 12. März 2012 E. 1.5).
Mit freier Kognition ist wiederum zu prüfen, ob die kantonalrechtliche Lösung, welche einen kantonalen Freiraum betrifft, die Anwendung des Steuerharmonisierungsrechts weder in seiner horizontalen noch vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (Urteile 2C 583/2014 vom 9. Februar 2015 E. 1.2.2 mit Hinweisen, nicht publ. in: BGE 141 II 207; 2C 138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 1.3.2 mit Hinweisen).

2.3. § 71 Abs. 5 StG AG (in der vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2013 gültigen Fassung; AGS 2006 S. 355) lautet folgendermassen:
d) Umstrukturierungen
[...]
5 Über stille Reserven, die im Rahmen einer Umstrukturierung gemäss Absatz 1 oder einer Vermögensübertragung gemäss Absatz 3 in eine Holdinggesellschaft, in eine Verwaltungsgesellschaft oder in eine internationale Konzernkoordinationszentrale gelangen, wird steuerlich abgerechnet. Gleiches gilt beim Übergang zur Besteuerung nach § 68 Abs. 3, § 78 oder § 79. Ausgenommen sind stille Reserven auf Liegenschaften und auf Beteiligungen, für die eine Ermässigung auf der Gewinnsteuer nach § 77 möglich gewesen wäre. Die stillen Reserven auf Liegenschaften unterliegen der Besteuerung nach § 78 Abs. 2 oder § 79 Abs. 1 lit. b.
§ 80 Abs. 1 und 2 StG BS lauten demgegenüber folgendermassen:
d) Änderung des Steuerstatus
1 Fallen die stillen Reserven einer juristischen Person infolge ihrer Anerkennung als Holding- oder Domizilgesellschaft (Statusänderung) unter die privilegierte Besteuerung gemäss §§ 78 oder 79, so wird im Zeitpunkt der Statusänderung über diese Reserven steuerlich abgerechnet.
2 Die steuerliche Abrechnung über die stillen Reserven auf Beteiligungen von mindestens CHF 1'000'000 und Immaterialgüterrechten kann auf Antrag hin unterbleiben, sofern diese Vermögenswerte nicht innert zehn Jahren seit der Statusänderung veräussert werden. Werden sie vor Ablauf dieser Frist veräussert, so wird auf den stillen Reserven zum Zeitpunkt der Statusänderung eine Jahressteuer von 15 Prozent erhoben; Abzüge werden keine gewährt.

2.4. Die Vorinstanz und das KSt AG sind der Auffassung, es sei überspitzt formalistisch, die Beschwerdeführerin nur bis zur Übertragung des Detailhandelsgeschäfts als qua Betriebsstätte im Kanton Aargau steuerpflichtig zu behandeln. § 71 Abs. 5 StG AG umfasse die gesamte Umstrukturierung bis zu deren Abschluss bzw. diese sei als einheitlicher Geschäftsvorgang zu betrachten, wobei es keine Rolle spiele, ob die steuersystematische Realisierung der stillen Reserven im Jahr 2012 oder 2013 stattgefunden habe. Art. 22 Abs. 2 StHG sehe eine wirtschaftliche Zugehörigkeit für die ganze Steuerperiode vor. § 71 Abs. 5 StG AG enthalte zwar keine spezifischen bemessungs- und veranlagungstechnischen Regeln. Die Situation sei jedoch mit der Auflösung der Gesellschaft oder dem Wegzug ins Ausland vergleichbar, weshalb § 92 Abs. 3 StG AG analog anwendbar sei. Der Gesetzgeber habe mit § 71 Abs. 5 StG AG alle Fallkonstellationen erfassen und Lücken schliessen wollen. Dies komme durch die Wortlaute "Umstrukturierungen" und "gelangen" in § 71 Abs. 5 StG AG zum Ausdruck. Demgemäss spiele es keine Rolle, dass der Betrieb in die Tochtergesellschaft verschoben und die Markenrechte bzw. stillen Reserven gar nicht übertragen worden, sondern bei der
Holdinggesellschaft verblieben seien. Die Abrechnung der stillen Reserven im letzten Jahr der ordentlichen Veranlagung im Kanton Aargau (2012) sei zulässig. Die gesetzliche Grundlage für die Besteuerung der stillen Reserven im Kanton Aargau sei gegeben.
Die Beschwerdeführerin vertritt dagegen die Auffassung, ab 1. Januar 2013 sei sie im Kanton Aargau nicht mehr steuerlich ansässig gewesen. Der Kanton Aargau besteuere einen Statuswechsel, der sich im Jahr 2013 ereignet habe, in der Steuerperiode 2012. Die Steuerhoheit für diesen Vorgang liege ausschliesslich beim Kanton Basel-Stadt. Der Kanton Aargau könne nicht den Realisationszeitpunkt in das Jahr 2012 verschieben. Die steuersystematische Erfassung der stillen Reserven sei nicht durch den Wegfall des anteilsmässigen Besteuerungsrechts (aufgrund Betriebsstätte), sondern durch den Statuswechsel im Jahr 2013 erfolgt. Es liege keine zu füllende Gesetzeslücke vor, sondern der Kanton Basel-Stadt habe für diese Situation mit § 80 Abs. 2 StG BS eine abschliessende Regelung getroffen. § 71 Abs. 5 StG AG erlaube nur eine Besteuerung bei Übertragung der stillen Reserven auf eine steuerprivilegierte Gesellschaft oder (unter anderem) bei einem Statuswechsel zu einer Holdinggesellschaft (§ 78 StG AG). Weder habe eine Übertragung stattgefunden noch sei es im Kanton Aargau zu einem Statuswechsel gekommen. § 71 Abs. 5 StG AG sehe keinen Eingriff in die Steuerhoheit eines anderen Kantons vor. Das Legalitätsprinzip im Steuerrecht sei verletzt.

3.

3.1. Das StHG enthält mit Ausnahme von Art. 24 Abs. 3quater lit. b keine Bestimmung, welche die Besteuerung stiller Reserven beim Übergang in den von der kantonalen Gewinnsteuer befreiten Bereich, insbesondere zu einer Holdinggesellschaft, vorsieht. Art. 24 Abs. 3quater StHG knüpft ausserdem nur an Konzernverhältnisse an. Die Kantone sind deshalb abgesehen von der genannten Ausnahme grundsätzlich frei, eine Regelung bezüglich der Besteuerung der stillen Reserven bei einem Statuswechsel vorzusehen (JULIA VON AH/DANIELA C. FISCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Kommentar StHG], 3. Aufl. 2017, N. 123 zu Art. 28 StHG; PETER RIEDWEG, Wechsel vom privilegierten zum ordentlichen Steuerstatus, in: Festschrift für Markus Reich, Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, 2014, S. 141 ff., S. 149). Von dieser Freiheit haben die Kantone in unterschiedlicher Weise Gebrauch gemacht, indem die stillen Reserven bei einem Statuswechsel mit oder ohne Umstrukturierung voll oder teilweise besteuert oder die Besteuerung aufgeschoben wird. Insbesondere bei Immaterialgüterrechten wird die Besteuerung (steuersystematisch realisierter) stiller Reserven
verschiedentlich aufgeschoben (vgl. die Übersicht bei PETER RIEDWEG, a.a.O., S. 150 f.; MARINA ZÜGER, Steuersystematische Realisierung stiller Reserven bei Statusänderungen, in: Festschrift für Markus Reich, Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, 2014, S. 125 ff., 131 f.).

3.2. Im Bereich der bundesrechtlichen Abgaben und Steuern (Art. 164 Abs. 1 lit. d BV) sowie der Steuern von Kantonen und Gemeinden (Art. 127 Abs. 1 BV, nebst dem jeweiligen kantonalen Verfassungsrecht) herrschen erhöhte Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (BGE 139 II 460 E. 2.1 S. 462 f. mit Hinweisen; Urteil 2C 687/2014 vom 28. August 2015 E. 3.2). Gemäss diesem strengen Legalitätsprinzip verlangt das Erfordernis der Normstufe, dass die Besteuerung in jedem Fall eine rechtssatzmässige und formellgesetzliche Grundlage aufweist. Aufgrund des Erfordernisses der Normdichte müssen zudem der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im formellen Gesetz geregelt sein (BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180; 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; 136 I 142 E. 3.1 S. 144 f.; Urteile 2C 1044/2014 vom 26. November 2015 E. 2.4.1; 2C 687/2014 vom 28. August 2015 E. 3.2; 2C 160/2014 vom 7. Oktober 2014 E. 5.2.1; 2C 552/2012 vom 3. Dezember 2012 E. 5.1). Damit soll auch sichergestellt werden, dass den rechtsanwendenden Behörden kein übermässiger Spielraum verbleibt und die möglichen Steuerpflichten voraussehbar und rechtsgleich sind (BGE 136 II 149 E. 5.1 S. 157; 135 I 130 E. 7.2 S. 140; Urteile 2C 1044/2014 vom 26.
November 2015 E. 2.4.1; 2C 160/2014 vom 7. Oktober 2014 E. 5.2.1).

3.3. § 71 Abs. 5 StG AG erfasst den Übergang stiller Reserven in den auf kantonaler Ebene weitgehend gewinnsteuerfreien Bereich (Holdinggesellschaft, Verwaltungsgesellschaft, internationale Konzernkoordinationszentrale) infolge sowie ohne Umstrukturierung. Der aargauische Gesetzgeber wollte mit der Neufassung von § 71 Abs. 5 StG AG eine Besteuerungslücke schliessen, um die Besteuerung stiller Reserven auch bei einem reinen Statuswechsel ohne Umstrukturierung sicherzustellen (JÜRG ALTDORFER, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 137 zu § 71 StG AG). Die Bestimmung bezweckt im Sinne einer steuersystematischen Realisierung die Besteuerung sämtlicher stiller Reserven, welche in den von der kantonalen Gewinnsteuer befreiten Bereich wechseln. Dies kommt auch im neutralen Wortlaut "gelangen" zum Ausdruck, wonach nicht eine Übertragung auf eine andere Gesellschaft nötig ist, sondern es genügt, wenn sich die stillen Reserven schliesslich im steuerbefreiten Bereich wiederfinden. Selbst wenn die stillen Reserven bei derselben Gesellschaft verbleiben und diese lediglich den Status einer Holdinggesellschaft annimmt, wird über die stillen Reserven abgerechnet. § 71 Abs. 5 StG AG ist in Verbindung mit den übrigen Absätzen
dieser Regelung und den §§ 68, 77, 78 und 79 genügend dicht bzw. bestimmt, um über die Steuerpflicht bei der steuersystematischen Realisierung stiller Reserven Aufschluss zu geben. Die Vorgaben des Legalitätsprinzips im Steuerrecht sind damit erfüllt. Die vorinstanzliche Auslegung, wonach die vorliegende Umstrukturierung trotz mehrerer Teilschritte als ein Vorgang zu betrachten und der Realisierungszeitpunkt auf den 31. Dezember 2012 festzulegen ist, erscheint nach dem Gesagten und vor dem Hintergrund der bzw. des rückwirkend per 1. Januar 2013 erfolgten Umstrukturierung bzw. Statuswechsels nicht als offensichtlich unhaltbar bzw. willkürlich (vgl. Urteil 2C 655/2015 vom 22. Juni 2016 E. 3.1, nicht publ. in: BGE 142 I 155; BGE 141 I 172 E. 4.3.1 S. 177; 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.). Jedenfalls waren bis am 31. Dezember 2012 noch sämtliche stillen Reserven auf Immaterialgüterrechten und die aargauischen Betriebsstätten in derselben Gesellschaft vereint. Die Besteuerung der stillen Reserven auf den Immaterialgüterrechten durch den Kanton Aargau verstösst somit nicht gegen das Willkürverbot, sofern den aargauischen Betriebsstätten in der Steuerperiode 2012 überhaupt solche stillen Reserven zugeordnet werden können (dazu nachfolgend E.
7 und 8).

4.
Weiter erblickt die Beschwerdeführerin in der Besteuerung durch den Kanton Aargau eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Wegzugsbesteuerung. Letzteres kommt in Art. 24 Abs. 2 lit. b StHG zum Ausdruck, wonach kein steuerbarer Gewinn entsteht durch Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen anderen Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden. Es bezweckt eine möglichst umfassende, interkantonale Mobilität von Unternehmen. Steuerliche Zugriffe, welche die interkantonale Mobilität stark einschränken, sollen deshalb vermieden werden (PETER BRÜLISAUER/OLIVER KRUMMENACHER, in: Kommentar StHG, N. 437 zu Art. 24 StHG). Vorliegend steht jedoch weder eine Sitzverlegung noch die Verlegung einer Betriebsstätte in Frage. Ausserdem sind die Kantone bezüglich der Regelung der Steuerfolgen der vorliegend betroffenen, steuersystematischen Realisierung stiller Reserven weitgehend frei (vgl. E. 3.1 oben). Eine Regelung wie jene des Kantons Aargau gemäss § 71 Abs. 5 StG AG füllt lediglich den Spielraum aus, der den Kantonen gemäss StHG in diesem Zusammenhang verbleibt. Es ist keineswegs so, dass bezüglich stiller Reserven auf
Immaterialgüterrechten von Bundesrechts wegen ein Steueraufschub oder eine Steuerbefreiung vorgeschrieben ist, wenn diese in den steuerfreien Bereich geraten. Können den aargauischen Betriebsstätten der A.________ Genossenschaft in der Steuerperiode 2012 stille Reserven auf Immaterialgüterrechten zugeordnet werden, kann der Kanton Aargau diese somit gemäss seiner gesetzlichen Regelung besteuern, ohne gegen das interkantonale Wegzugsbesteuerungsverbot zu verstossen.

5.

5.1. Im Weiteren rügt die Beschwerdeführerin, die vorinstanzliche Anwendung von § 71 Abs. 5 StG AG führe zu einer verpönten, interkantonalen, virtuellen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV), da der Kanton Basel-Stadt für das gleiche Steuersubjekt und -objekt einen Steueraufschub vorsehe. Eine virtuelle Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (BGE 140 I 114 E. 2.3.1 S. 117 f.; 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.; 137 I 145 E. 2.2 S. 147; Urteile 2C 655/2016 vom 17. Juli 2017 E. 2.1; 2C 243/2011 vom 1. Mai 2013 E. 1.3). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzt die unzulässige, interkantonale, virtuelle Doppelbesteuerung die Verletzung einer Kollisions- bzw. Zuteilungsnorm bezüglich Steuerhoheit voraus. Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; BGE 140 I 114 E. 2.3.1 S. 117 f.; 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.; 137 I 145 E. 2.2 S. 147; Urteil 2C 243/2011
vom 1. Mai 2013 E. 1.3).

5.2. Harmonisierungsrechtlich begründet die Betriebsstätte eines interkantonalen Unternehmens in dem Kanton, in dem nicht der Sitz des Unternehmens liegt, ein Nebensteuerdomizil aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG). Der Kanton Aargau hat demnach das Recht, die in seinem Kanton gelegenen Betriebsstätten entsprechend den Steuerausscheidungsregeln zu besteuern. Eine virtuelle Doppelbesteuerung liegt damit, auch wenn der Kanton Basel-Stadt bezüglich stiller Reserven auf Immaterialgüterrechten einen Steueraufschub gewährt, von vornherein nicht vor, denn die Kantone haben wie dargelegt die Freiheit, die Steuerfolgen des Übergang stiller Reserven in den steuerfreien Bereich (unterschiedlich) zu regeln. Die betroffenen Kantone Aargau und Basel-Stadt haben bezüglich der stillen Reserven auf Immaterialgüterrechten eine entsprechende Steuerausscheidung vorzunehmen. Eine andere Frage ist, ob im Kanton Aargau in der Steuerperiode 2012 ein entsprechendes Steuersubstrat (stille Reserven auf Immaterialgüterrechten) bei der Betriebsstätte vorhanden war und dieses im Jahre 2012 realisiert wurde. Dies beschlägt jedoch die Frage des Realisationszeitpunktes (dazu E. 7 unten) und die Ermittlung des Steuersubstrats (dazu
E. 8 unten). Das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ist somit nicht verletzt.

6.

6.1. Ausserdem rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des Massgeblichkeitsprinzips bzw. von Art. 24 Abs. 1 StHG. Der Steueranspruch des Kantons Aargau betreffe die Steuerperiode 2012, die Umstrukturierung habe jedoch im Jahr 2013 stattgefunden. Letztere habe in der Jahresrechnung des Geschäftsjahres 2012 keinen Niederschlag gefunden.

6.2. Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip ist die handelsrechtliche Bilanz, welche den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht, für die steuerliche Gewinnermittlung und die Steuerbilanz verbindlich, sofern nicht eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift eingreift (BGE 141 II 83 E. 3.1 S. 85; 137 II 353 E. 6.2 S. 359; 136 II 83 E. 3.1 S. 92; 132 I 175 E. 2.2 S. 177 f.; Urteil 2C 515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2). Mit einer steuerlichen Korrekturvorschrift soll unter anderem erreicht werden, dass die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) ausgewiesen wird (Urteil 2C 515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.3). Mit dem Übergang stiller Reserven in den steuerfreien Bereich wird deren fiskalische Verknüpfung aufgehoben. Die steuersystematische Realisierung und damit Besteuerung der stillen Reserven bei deren Übergang in den steuerfreien Bereich trägt dem Prinzip der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit Nachachtung und rechtfertigt deshalb eine Durchbrechung des Massgeblichkeitsprinzips (vgl. MARINA ZÜGER, a.a.O., S. 127; MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [Kommentar DBG], 3.
Aufl. 2017, N. 28 zu Art. 18 DBG; PETER BRÜLISAUER/OLIVER KRUMMENACHER, in: Kommentar StHG, N. 319 zu Art. 24 StHG; PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Kommentar DBG, N. 147 und 395 zu Art. 58 DBG). § 71 Abs. 5 StG AG ist als steuerliche Korrekturvorschrift zu betrachten, welche die Besteuerung stiller Reserven auf Immaterialgüterrechten erlaubt, weshalb vorliegend die Durchbrechung des Massgeblichkeitsprinzips gerechtfertigt ist. Letzteres ist somit nicht verletzt.

7.

7.1. Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin einen Verstoss gegen das Periodizitätsprinzip bzw. gegen Art. 31 Abs. 1 , 2 und 3 StHG. Die steuersystematische Realisierung stiller Reserven habe erst am 1. Januar 2013 und nicht in der Steuerperiode 2012 stattgefunden (vgl. zum Periodizitätsprinzip BGE 137 II 353 E. 6.4.3 ff. S. 362 ff.; Urteil 2C 696/2013 vom 29. April 2013 E. 3.1).

7.2. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Es ist unbestritten, dass die Umstrukturierung rückwirkend auf den 1. Januar 2013 vorgenommen wurde. Das heisst, dass ab 1. Januar 2013 die - allenfalls - zuvor auf den Betriebsstätten liegenden Immaterialgüterrechte nicht mehr in den Bilanzen der Betriebsstätten figurierten, während sie bis und mit dem 31. Dezember 2012 - allenfalls - noch den Betriebsstätten zuzurechnen waren. Wenn die Vorinstanzen bei dieser Sachlage annahmen, die allfällige Realisation stiller Reserven sei derjenigen Periode zuzurechnen, in denen diese stillen Reserven noch den Betriebsstätten verhaftet waren, ist dies nicht zu beanstanden.

8.

8.1. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Kanton Aargau gestützt auf § 71 Abs. 5 StG AG grundsätzlich über ein Besteuerungsrecht in Bezug auf die steuersystematische Realisierung stiller Reserven auf Immaterialgüterrechten bei vorliegender Umstrukturierung (mit Statuswechsel) verfügt, vorausgesetzt, den aargauischen Betriebsstätten der A.________ Genossenschaft können für die Steuerperiode 2012 überhaupt solche stillen Reserven zugewiesen werden. Sollte sich dagegen ergeben, dass dies aufgrund des Sachverhalts und der Steuerteilungsregeln nicht der Fall ist, entfällt der Steueranspruch des Kantons Aargau mangels Steuersubstrat. Im vorinstanzlichen Urteil ist dieser Punkt ausdrücklich offengelassen worden ("Es spielt daher auch keine Rolle, ob die stillen Reserven auf den Markenrechten zu Lasten der Betriebsstätten oder des Hauptsitzes gebildet wurden (...)."). Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, soweit die Markenrechte aufgrund eines Erwerbs von Dritten in früheren Perioden einen Buchwert aufgewiesen hätten, seien sie bei der interkantonalen Steuerausscheidung für die Kapitalsteuer bis und mit 2012 immer und vollumfänglich dem Kanton Basel-Stadt zugewiesen worden. Dieses Vorgehen sei auch vom Kanton Aargau
akzeptiert worden. Das KSt AG entgegnet in seiner Beschwerdeantwort, die A.________-Markenrechte hätte vor der Umstrukturierung einen Buchwert von CHF null aufgewiesen, weshalb sich aus der genannten Aussage der Beschwerdeführerin gerade nichts ableiten lasse. Aus den Akten ergibt sich, dass die Frage, ob den aargauischen Betriebsstätten überhaupt stille Reserven auf Markenrechten zugeordnet werden können, auch im Rekursverfahren thematisiert, im Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau jedoch ebenfalls offengelassen wurde.

8.2. Vorliegend führte die Realisierung der stillen Reserven auf Markenrechten zu einer Aufrechnung beim Gewinn durch das KSt AG um Fr. 1'208.6 Mio. Die interkantonale Steuerausscheidung erfolgt bei Unternehmen mit schweizerischem Sitz bzw. Hauptsteuerdomizil und Betriebsstätten bzw. Nebensteuerdomizilen (aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit, Art. 21 Abs. 1 lit. b StHG) in mehreren Kantonen praxisgemäss quotenmässig, während die objektmässige Ausscheidung nur in besonderen, hier nicht einschlägigen Ausnahmefällen zum Tragen kommt. Einem Kanton wird demnach eine Quote des Gesamtgewinns des interkantonalen Unternehmens (und nicht der im jeweiligen Kanton angefallene Gewinn) zugewiesen (BGE 103 Ia 233 E. 3.b S. 236; Urteile 2P.340/2006 vom 10. September 2007 E. 2.2; 2P.228/1993 vom 18. Dezember 1995 E. 2.c.; HANNES TEUSCHER/FRANK LOBSIGER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011 [Kommentar Interkantonales Steuerrecht], § 30 N. 18 f.). Bezüglich der quotenmässigen Ausscheidung wird zwischen der direkten und der indirekten Methode unterschieden. Erstere stellt für die Ermittlung der (kantonalen) Quoten auf die Betriebsstättenbuchhaltungen ab, während letztere Hilfsfaktoren, nämlich die
Umsätze oder Erwerbsfaktoren (Arbeit und Kapital), heranzieht (BGE 103 Ia 233 E. 3.b S. 236; Urteile 2P.340/2006 vom 10. September 2007 E. 2.2; 2P.228/1993 vom 18. Dezember 1995 E. 2.c.; HANNES TEUSCHER/FRANK LOBSIGER, in: Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 30 N. 26 ff.). Das im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung angewendete Vorgehen unterliegt in jedem Fall dem Ziel, unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles einen Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtunternehmens, d.h. ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrages am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (BGE 103 Ia 233 E. 3.b S. 236 f.).

8.3. Aus den Akten ergibt sich, dass vorliegend betreffend Gewinnquote nach der indirekten Methode verfahren und diesbezüglich auf den Hilfsfaktor Umsatz abgestellt wurde (Art. 105 Abs. 2 BGG). Nicht klar ist, ob wie bei der Steuerausscheidung 2011 auch für das Steuerjahr 2012 dem Kanton Basel-Stadt ein Vorausanteil (sog. Präzipuum) von 20 % am zu besteuernden Gewinn zugewiesen wurde. Bei Handelsunternehmen ist das Abstellen auf den Umsatz bzw. die Umsatzanteile an sich ein geeigneter Hilfsfaktor (HANNES TEUSCHER/FRANK LOBSIGER, in: Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 30 N. 39, § 31 N. 12). Das Präzipuum dient der Abgeltung zentraler Funktionen bzw. entsprechender Leistungen, welche am Hauptsitz erbracht werden. Wenn im Rahmen der indirekten Methode auf den Erwerbsfaktor Arbeit abgestellt wird, ist den zentralen Funktionen in der Regel aufgrund der höheren Lohnsumme durch Management- und Overheadfunktionen bereits Rechnung getragen, weshalb ein reduziertes Präzipuum von praxisgemäss höchstens 10 % zur Anwendung kommt (Urteil 2P.340/2006 vom 10. September 2007 E. 2.3, 3.1 und 3.4). Anders sieht es dagegen bei der Heranziehung des Hilfsfaktors Umsatz aus. In diesem Fall wird den zentralen Funktionen zuwenig Rechnung getragen
und ein Präzipuum von 20 % ist zu gewähren (Urteil 2P.340/2006 vom 10. September 2007 E. 3.1; HANNES TEUSCHER/FRANK LOBSIGER, in: Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 30 N. 42 f.). Demnach ist zugunsten des Kantons Basel-Stadt in jedem Fall ein Präzipuum von 20 % auszuscheiden.

8.4. Vorliegend kommt hinzu, dass der satzbestimmende Gesamtgewinn von rund Fr. 1'097 Mio. in Anbetracht des operativen Reingewinns von "nur" Fr. 468 Mio. (und diversen Abzügen) durch den Gewinn infolge Realisierung der stillen Reserven von Fr. 1'208.6 Mio. im Steuerjahr 2012 stark verzerrt wurde, beträgt doch die Aufrechnung der stillen Reserven das rund 2.6-fache des operativen Gewinns. Der Massstab der Umsatzquote bedarf bei dieser Ausgangslage zusätzlich zum genannten Präzipuum je nach Resultat der nachfolgenden Abklärungen einer weiteren Anpassung. Vorliegend ist zu klären, inwiefern die Konzernmarke "A.________" bis im Jahr 2012 durch den Hauptsitz aufgebaut, gepflegt und verwaltet wurde, der entsprechende Aufwand buchhalterisch dem Hauptsitz belastet und am Hauptsitz die Markenpolitik der A.________-Gruppe bestimmt wurde. Immerhin ist unbestritten, dass sämtliche A.________-Marken bis und mit Steuerjahr 2012 in der Steuerausscheidung bezüglich Kapital der (ursprünglichen) A.________ Genossenschaft (heute A.________-Gruppe Genossenschaft) dem Kanton Basel-Stadt zugewiesen wurden, was zumindest ein Indiz dafür darstellt, dass die entsprechenden Funktionen und Leistungen vom Hauptsitz im Kanton Basel-Stadt erbracht wurden.
Sollte sich ergeben, dass letzteres der Fall ist, ist die genannte Verzerrung durch eine deutliche Erhöhung des genannten Präzipuums zugunsten des Kantons-Basel-Stadt zu korrigieren (vgl. BGE 103 Ia 233 E. 4 S. 237 ff.).

8.5. Die Vorinstanz hat den Sachverhalt diesbezüglich unvollständig festgestellt. Die Sache ist deshalb zur Abklärung und ergänzenden Sachverhaltsfeststellung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen, welche anschliessend aufgrund der zusätzlichen Feststellungen die Steuerausscheidung erneut vorzunehmen bzw. in der Sache neu zu entscheiden hat.

9.
Die Beschwerdeführerin stellt einen Eventualantrag zur Festsetzung des steuerbaren Reingewinns für das Steuerjahr 2012 (auf rund Fr. 46 Mio.) sowie zwei Subeventualanträge zur Festsetzung des desselben unter Berücksichtigung von (teilweise bestimmten) Steuerrückstellungen. Da ein allfälliger steuerbarer Gewinn und allfällige Steuerrückstellungen vom Ergebnis der vorgenannten Sachverhaltsfeststellung abhängen, macht die Beurteilung des Eventualantrages und der Subeventualanträge vorliegend wenig Sinn. Diese Anträge betreffen aufgrund der Ausgangslage theoretische Fragen, welche vom Bundesgericht nicht zu klären sind. Auf den Eventualantrag und die Subeventualanträge ist deshalb vorliegend nicht einzutreten.

10.
Die Beschwerde ist deshalb gutzuheissen und die Sache im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zur neuen Entscheidung zurückzuweisen.

11.

11.1. Da der Kanton Aargau vorliegend Vermögensinteressen verfolgt, sind ihm die Gerichtskosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG).

11.2. Der Kanton Aargau hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

11.3. In Bezug auf die kantonalen Rechtsmittelverfahren wird die Sache zur Neuverlegung der Kosten (inkl. Parteientschädigung) an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 2017 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 30'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 30'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. Januar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 69 - 1 Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. 44 Le chapitre 3 s'applique si les associés de la société transférante reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat de la société reprenante.
¹	Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. 44 Le chapitre 3 s'applique si les associés de la société transférante reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat de la société reprenante.
²	Les dispositions légales et statutaires concernant la protection du capital et la liquidation sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 22 Modification de l'assujettissement - 1 En cas de transfert du siège ou de l'administration effective d'un canton à un autre au cours d'une période fiscale, la personne morale est assujettie à l'impôt dans ces cantons pour la période fiscale entière. L'autorité de taxation au sens de l'art. 39, al. 2, est celle du canton du siège ou de l'administration effective à la fin de la période fiscale.
¹	En cas de transfert du siège ou de l'administration effective d'un canton à un autre au cours d'une période fiscale, la personne morale est assujettie à l'impôt dans ces cantons pour la période fiscale entière. L'autorité de taxation au sens de l'art. 39, al. 2, est celle du canton du siège ou de l'administration effective à la fin de la période fiscale.
²	L'assujettissement à raison du rattachement économique, fondé sur l'art. 21, al. 1, dans un autre canton que celui du siège ou de l'administration effective, s'étend à la période fiscale entière, même s'il est créé, modifié ou supprimé au cours de celle-ci.
³	Le bénéfice et le capital sont répartis entre les cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral relatives à l'interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 28 Cas particuliers - 1 Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.142 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.143
¹	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.142 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.143
^1bis	Les cantons peuvent étendre la réduction aux bénéfices en capital provenant de participations et au produit de la vente de droits de souscription y relatifs si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une société et que la société de capitaux ou la société coopérative a détenu la participation pendant un an au moins. Si la participation est tombée au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice résultant d'une aliénation ultérieure que si la valeur vénale des droits de participation s'élevait à un million de francs au moins à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation.144
^1ter	Le produit de l'aliénation n'entre en compte pour la réduction que dans la mesure où il est supérieur au coût d'investissement. Les corrections de valeur et les amortissements effectués sur le coût d'investissement des participations de 10 % au moins sont ajoutés au bénéfice imposable dans la mesure où ils ne sont plus justifiés.145
^1quater	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)146, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.147
²	à 5 ...148
⁶	Il ne peut être prévu d'autres dérogations au régime ordinaire du calcul de l'impôt fixé à l'art. 27.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 21 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
¹	Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont associées à une entreprise établie dans le canton;
^b	elles exploitent un établissement stable dans le canton;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis dans le canton ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels;
^d	elles font le commerce d'immeubles sis dans le canton.
²	Les personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective à l'étranger sont en outre assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^b	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 31 - 1 Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
¹	Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
²	La période fiscale correspond à l'exercice commercial. Chaque année civile, excepté l'année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l'exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l'impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d'un bénéfice net calculé sur douze mois.
³	Le bénéfice net imposable est fixé sur la base du résultat de la période fiscale.
^3bis	Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le bénéfice net imposable doit être converti en francs. Le taux de change moyen (vente) de la période fiscale est déterminant.154
⁴	Le capital propre imposable est fixé sur la base de son état à la fin de la période fiscale.
⁵	Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le capital propre imposable doit être converti en francs suisses. Le taux de change (vente) à la fin de la période fiscale est déterminant.155

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.