A-572/2008 - 2008-07-23 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (Schlussabrechnung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-572/2008
{T 0/2}

Urteil vom 23. Juli 2008

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Schlussabrechnung).

Sachverhalt:
A.
X._______ wurde auf Grund ihres Antrags vom 8. Juni 2001 auf Option für die Mehrwertsteuerpflicht ab dem 1. Mai 2001 als Mehrwertsteuerpflichtige unter der Nr. ... im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register gemäss Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) eingetragen. Am 15. August 2001 wurde ihr die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten bewilligt. Die Unternehmerin rechnete für die Zeit vom 1. Mai 2001 bis 31. Dezember 2004 die geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge mit der Verwaltung ab. Eine Kontrolle durch die ESTV ergab, dass X._______ in dieser Zeit die für die Mehrwertsteuerpflicht vorausgesetzte Umsatzgrenze von Fr. 40'000.-- nie erreicht hatte. Die ESTV orientierte die Unternehmerin darüber am 18. November 2004 und machte mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... für die Zeit vom 1. Mai 2001 bis zum 31. März 2004 Rückbelastungen von Fr. ... geltend. Die Verwaltung teilte ihr ausserdem mit, die Löschung aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen sei in Prüfung. Mit der Gutschrift (GS) Nr. ... vom 29. Dezember 2004 über Fr. ... wurde die EA Nr. ... wieder storniert.
Am 23. März 2005 orientierte die ESTV X._______ über die Löschung per 31. Dezember 2004 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen, die wiederum in der Schlussabrechnung vom 6. Mai 2005 ein Guthaben gegenüber der Verwaltung von Fr. ... geltend machte. Nach der Berücksichtigung weiterer von X._______ eingesandter Unterlagen belastete die ESTV der Mehrwertsteuerpflichtigen mit der EA Nr. ... vom 25. August 2005 Fr. ... und forderte sie auf, den nach Verrechnung von Guthaben (deklarierte Guthaben 1. bis 4. Quartal 2004 von Fr. ... und deklariertes Guthaben gemäss Schlussabrechnung von Fr. ...) verbleibenden Restbetrag von Fr. ..., zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 23. Mai 2005, innerhalb von 30 Tagen zu zahlen. Da X._______ am 12. September 2005 die EA Nr. ... bestritt, erliess die ESTV am 20. März 2006 einen Entscheid, wonach die Unternehmerin für die Steuerperiode 4. Quartal 2004 noch Fr. ... nebst Verzugszins ab 23. Mai 2005 (mittlerer Verfall) zu bezahlen habe.
B.
X._______ erhob am 18. April 2005 Einsprache bei der ESTV mit dem Begehren auf Aufhebung bzw. Anpassung des angefochtenen Entscheids. Die ESTV erkannte im Einspracheentscheid vom 30. November 2007 wie folgt:
"1. Die Einsprache wird teilweise gutgeheissen.
2. Die Einsprecherin schuldet für die Steuerperioden 1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2004 (Zeit vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2004) und hat zu bezahlen: Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 23. Mai 2005.
3. Es werden keine Kosten erhoben."
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, X._______ habe in ihrer Schlussabrechnung den folgenden Eigenverbrauch deklariert: Vorräte Fr. -..., Betriebsmittel/Investitionsgüter Fr. ..., Dienstleistungen Fr. ... (Benzin etc.) und daraus ein Total von Fr. -... errechnet, was zu einem Mehrwertsteuerbetrag (7,6%) von Fr. -... führe. Unter Berücksichtigung einer offenen Rechnung von Fr. ... ergebe sich ihr Guthaben von Fr. ....
Der Schlussabrechnung habe X._______ unter anderem die Bilanz und Erfolgsrechnung der Jahre 2003 und 2004, die Zusammenstellung Wareneinkauf und nicht geltend gemachte Vorsteuern per 30. April 2001 mit einem Totalbetrag in der Höhe von Fr. ... bzw. Fr. ... Vorsteuern, die Berechnung der Investitionen für die Jahre 2001 bis 2004, den Eigengebrauch für die Jahre 2001 bis 2004 mit einem Privatanteil von insgesamt Fr. ... und einer Vorsteuer von Fr. ..., eine Zusammenstellung der offenen Rechnungen bei Beendigung der Mehrwertsteuerpflicht in der Höhe von Fr. ... und eine Zusammenstellung der "Konti mit VST 1162: Investitionen und Betriebsaufwand" für die Jahre 2001 bis 2004 beigelegt.
Gemäss der Beilage zur Schlussabrechnung "Schlussabrechnung bei Beendigung der Steuerpflicht" sowie der Beilage Nr. 5 zur Einsprache (Inventar per 30. April 2001) habe X._______ bei Eintritt in die Mehrwertsteuerpflicht einen Lagerbestand von Fr. ... aufgewiesen. Gemäss der erstgenannten Beilage habe der Lagerbestand am Ende der Mehrwertsteuerpflicht Fr. ... betragen. Dieser Betrag stimme mit dem Lagerbestand Handelswaren gemäss der Bilanz per 31. Dezember 2004 überein. Die Unternehmerin habe in der Schlussabrechnung unter dem Posten "Eigenverbrauch" die Steuer auf der Differenz von Fr. ... (Fr. ... minus Fr. ...) als Guthaben gegenüber der ESTV deklariert. Die Überlegung, welche dahinter stehe, sei nicht ganz nachvollziehbar. Als Eigenverbrauch sei der Lagerbestand am Ende der Mehrwertsteuerpflicht zu versteuern, mit Ausnahme derjenigen Güter, welche sich bereits bei Beginn der Mehrwertsteuerpflicht im Lager befunden hätten und auf welchen in der Folge keine Einlageentsteuerung vorgenommen worden sei. X._______ habe auf ihrem Lagerbestand per 1. Mai 2001, soweit ersichtlich, nie eine Einlageentsteuerung geltend gemacht. Am Ende der Mehrwertsteuerpflicht sei von dieser vorsteuerbelasteten Ware noch Fr. ... an Lager gewesen (Beilage Nr. 7 zur Einsprache, "Im Inventar per 31.12.04 enthaltenen Ware, die vor dem 30.04.01 eingekauft wurde [nicht anerkannter Lagerbestand]"). Bemessungsgrundlage des Eigenverbrauchs gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. d MWSTG bilden demzufolge Fr. ... (Fr. ... minus Fr. ...).
Des weiteren habe X._______ bei Beendigung der Mehrwertsteuerpflicht vorhandene Betriebsmittel/Investitionsgüter in der Höhe von Fr. ... deklariert. Zu diesem Betrag sei sie offenbar gekommen, indem sie auf den seit dem Jahr 2001 gekauften Betriebsmitteln und Investitionsgütern eine Eigenverbrauchsteuer berechnet habe. Der Gesamtbetrag der gekauften Güter (Fr. ... bzw. gemäss Art. 34 Abs. 1 Bst. b MWSTG abgeschriebene Fr. ...) stimme nicht mit dem in der Bilanz per 31. Dezember 2004 deklarierten Anlagevermögen in der Höhe von Fr. ... überein. Die ESTV gehe zu Gunsten von X._______ davon aus, dass sie Abschreibungen im geringeren Masse vorgenommen habe, als sie bei der Berechnung der Eigenverbrauchsbesteuerung ausgewiesen habe. Demzufolge sei für die Eigenverbrauchsbesteuerung gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. d MWSTG von Fr. ... auszugehen.
Als letzten Posten habe X._______ Dienstleistungen in der Höhe von Fr. ... deklariert. Dieser Betrag entspreche gemäss der Tabelle "Eigenverbrauch" den Privatanteilen in den Jahren 2001 bis 2004 für Benzin, Strom, Umzugskosten und Telefon. Diese Privatanteile hätten mindestens einmal jährlich deklariert werden müssen. Auf den entsprechenden Beträgen sei daher ein Verzugszins bereits ab 30. September 2003 (mittlerer Verfall 1. September 2001 bis 28. Februar 2005) geschuldet. Zu Gunsten von X._______ werde hier ebenfalls auf den mittleren Verfall per 23. Mai 2005 abgestellt.
Bei Beendigung der Mehrwertsteuerpflicht per 31. Dezember 2004 fielen demzufolge folgende Mehrwertsteuerbeträge an: 7,6% auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 1. März 2005 (Warenvorrat), Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 23. Mai 2005, 7,6% auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 1. März 2005 (Anlagevermögen), Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 23. Mai 2005 und 7,6% auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. September 2003 (Privatanteile), Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 23. Mai 2005, insgesamt Fr. ... zuzüglich Verzugszins 5% seit dem 23. Mai 2005. Davon abgezogen werden könnten Fr. ... betreffend anfallende Vorsteuern auf noch offenen Kreditorenrechnungen. Per 31. Dezember 2004 bestehe somit eine Mehrwertsteuerschuld in der Höhe von Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 23. Mai 2005.
Die ESTV korrigierte sodann das Dispositiv des angefochtenen Entscheids vom 20. März 2006; der geforderte Betrag galt danach für die Steuerperioden 1. bis 4. Quartal 2004 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2004). Die Verwaltung hiess deshalb die Einsprache teilweise gut und stellte X._______ am 30. November 2007 eine Gutschrift (GS) Nr. ... von Fr. ... aus. Schliesslich rechnete sie noch die in den Steuerperioden 1. bis 4. Quartal 2004 deklarierten Guthaben von Fr. ... an und forderte damit für die Steuerperioden 1. Quartal bis 4. Quartal 2004 Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 23. Mai 2005.
C.
X._______ (Beschwerdeführerin) erhob mit Eingabe vom 25. Januar 2008 gegen den Einspracheentscheid vom 30. November 2007 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Zu Beginn der Mehrwertsteuerpflicht am 1. Mai 2001 habe ein Lagerbestand von Fr. ... bestanden, auf dem sie nie eine Einlageentsteuerung geltend gemacht, aber in den Jahren 2001 bis 2004 sämtliche daraus verkauften Waren mit 7.6% versteuert habe. Der dafür entrichtete Mehrwertsteuerbetrag von Fr. ... müsse von der errechneten Mehrwertsteuerschuld von Fr. ... abgezogen werden. Bei Beendigung der Mehrwertsteuerpflicht sei sodann ein Lagerbestand von Fr. ... vorhanden gewesen. In diesem Lagerbestand seien sämtliche Ausstellungsmöbel zum vollen Wert anstatt zum Zeitwert deklariert worden, obwohl diese infolge Abnützung und Lackschäden nicht mehr oder nicht mehr zum vollen Preis verkauft werden könnten. Deshalb sei auch die Abschreibung von Fr. ... von ihrer Mehrwertsteuerschuld von Fr. ... abzuziehen. Schliesslich sei es nicht fair, dass das geschuldete Guthaben von Fr. ... für das Jahr 2004 zum Nettowert abgezogen werde.
D.
In der Vernehmlassung vom 18. April 2008 schliesst die ESTV auf teilweise Gutheissung im Umfang von Fr. ...; im Übrigen sei die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Die Verwaltung hielt am mittleren Verfalldatum vom 23. Mai 2005 zu Gunsten der Beschwerdeführerin fest.
Die ESTV führte zur Begründung weiter aus, unter Ziff. 3.3 des Einspracheentscheids sei ein Schreib- bzw. Rechenfehler zu finden. Ziff. 3.2 halte fest, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2004 Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 23. Mai 2005 schulde. Ziehe man davon die geltend gemachten Guthaben des 1. bis 4. Quartals 2004 in der Höhe von Fr. ... ab, verbleibe ein Betrag von Fr. ... zuzüglich Verzugszins, was auch im Dispositiv festgehalten werde. In Ziff. 3.3 sollte dann dargelegt werden, auf welchen Betrag die auszustellende Gutschrift zu lauten habe. Da die Beschwerdeführerin gemäss dem Entscheid der ESTV vom 20. März 2006 Fr. ... schulde, hätte die Gutschrift auf Fr. ... lauten müssen und nicht wie im Einspracheentscheid festgehalten auf Fr. ... (Fr. ... [Betrag gemäss der EA Nr. ... minus Fr. ...]). Die ESTV habe daher der Beschwerdeführerin nochmals eine EA über Fr. ... (Fr. ... minus Fr. ...) auszustellen.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin seien die vor dem 1. Mai 2001 eingekauften Waren bei deren Verkauf zu Recht versteuert worden. Dass die Unternehmerin auf diesen Waren nie eine Einlageentsteuerung vorgenommen habe, sei im Einspracheentscheid berücksichtigt. Eine Einlageentsteuerung per 1. Mai 2001 (Beginn der Mehrwertsteuerpflicht) der vor diesem Zeitpunkt eingekauften und bis zum Ende der Mehrwertsteuerpflicht per 31. Dezember 2004 verkauften Waren sei zum Zeitpunkt des Entscheids der ESTV vom 20. März 2006 nicht möglich, da die eingereichten Belege die Voraussetzungen, damit der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden könne, nicht erfüllt gewesen seien (Art. 37 MWSTG; Art. 38 MWSTG; Art. 42 MWSTG; ESTV, Praxisänderung ab 1. Januar 2005). Inzwischen habe die ESTV, auf Grund von Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201), die Voraussetzungen nochmals gelockert (ESTV, Praxismitteilung vom 30. Juni 2006, Rechnungsstellung durch den Leistungserbringer [Art. 37 Abs. 1 MWSTG] - Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger [Art. 38 Abs. 1 und Abs. 2 MWSTG sowie Art. 15a MWSTGV]; ESTV Praxismitteilung vom 31. Oktober 2006, Behandlung von Formmängeln). Doch auch unter der neuen Praxis berechtigten jene Belege, welche auf Y._______ lauten, nicht zum Vorsteuerabzug. Die Rechnung der A._______ vom 19. März 1998 laute auf Z._______, Y._______. Bei "Z._______" handle es sich offenbar um den ehemaligen Firmennamen der Beschwerdeführerin. Hier wäre zu prüfen, ob der Beleg, im Sinne der neuen Praxis der ESTV, nicht zuzulassen wäre. Die Frage stelle sich allerdings nicht, da gemäss Angaben der Beschwerdeführerin sämtliche Lampen noch am Lager seien. Bei der Rechnung der B._______ vom 1. Mai 1998 sei zwar im Einfuhrzoll- / MWST-Ausweis als Empfänger "Z._______" vermerkt, doch laute die Rechnung auf Y._______, womit die Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug wiederum nicht erfüllt seien. Bei der Rechnung von Y._______ an die Firma Z._______ handle es sich wiederum um Ware, welche bei Ende der Mehrwertsteuerpflicht immer noch am Lager gewesen sei und auf welcher daher bei einer Einlageentsteuerung auch der Eigenverbrauch geschuldet sei. Es blieben noch die Fr. ... und Fr. ... Mehrwertsteuer gemäss der Rechnung der C._______ vom 9. August 1999. Hier sei eine Einlageentsteuerung gemäss Art. 42 MWSTG per 1. Mai 2001 zulässig.
Gemäss Art. 34 Abs. 1 Bst. a MWSTG werde bei neuen Gegenständen der Eigenverbrauch vom Einkaufspreis dieser Gegenstände oder Bestandteile berechnet. Eine allfällige Abschreibung sei demzufolge mehrwertsteuerrechtlich nicht relevant. Die Ausstellungsmöbel gälten nicht als "gebraucht" im Sinn von Art. 34 Abs. 1 Bst. b MWSTG (vgl. zur Bedeutung von "in Gebrauch genommen" ESTV, Spezialbroschüre Nr. 5, Nutzungsänderungen [Einlageentsteuerung bzw. Eigenverbrauchsbesteuerung], September 2000, Ziff. 6.3, Fn 2 bzw. Ausgabe Dezember 2007, Ziff. 2.2.1). Selbst wenn es sich um gebrauchte Gegenstände handeln würde, hätte es auf das vorliegende Verfahren keinen Einfluss, da gestützt auf die 80%-ige Abschreibung der Beschwerdeführerin davon auszugehen sei, dass die Ausstellungsstücke schon zum Lagerbestand per 1. Mai 2001 gehört hätten. Auf diesen Waren sei keine Einlageentsteuerung und in der Folge keine Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommen worden. Sie seien in der Berechnung daher weder steuermindernd noch steuererhöhend berücksichtigt.
Da die ESTV zu Gunsten der Beschwerdeführerin für die Verzugszinsberechnung von einem mittleren Verfalldatum per 23. Mai 2005 ausgegangen sei, ergebe sich schliesslich ein Vergütungszinsanspruch bis zum 23. Mai 2005 von Fr. ....
Die ESTV beantragte deshalb, die Beschwerde im Umfang von Fr. ... (anerkannte Einlageentsteuerung) und Fr. ... (Vergütungszins) gutzuheissen und im Übrigen unter anteilmässiger Auferlegung der Verfahrenskosten abzuweisen.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Gerügt werden kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG), die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) sowie die Unangemessenheit (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Im vorliegenden Fall ist das Anfechtungsobjekt der Einspracheentscheid der ESTV vom 30. November 2007, in dem über die Mehrwertsteuerforderung betreffend das 1. Quartal bis 4. Quartal 2004 - einschliesslich die Schlussabrechnung per Beendigung der Mehrwertsteuerpflicht am 31. Dezember 2004 - entschieden und diese auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 23. Mai 2005 festgesetzt wurde. Die Beschwerdeführerin anerkennt diese Mehrwertsteuerschuld grundsätzlich, will aber die aus ihrer Sicht zu Unrecht versteuerten Umsätze auf Waren, die vor Beginn der Mehrwertsteuerpflicht am 1. Mai 2001 eingekauft und nie einlageentsteuert wurden, im Betrag von Fr. ... und die Mehrwertsteuer von Fr. ... auf der Abschreibung von Ausstellungsmöbeln abziehen, womit sie ein Guthaben von Fr. ... geltend macht.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die durch eine steuerpflichtige Person im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b MWSTG) und der Eigenverbrauch im Inland (Art. 5 Bst. c MWSTG). Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet.
2.1.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f . MWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Der Mehrwertsteuerpflichtige hat selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern. Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht verantwortlich ist (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1, 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5; Entscheid der SRK vom 16. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.157 E. 2b/aa mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 60 MWSTG; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., S. 569 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da er durch die Nichtbeachtung die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer gefährdet (vgl. Entscheid der SRK vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1546/2006 vom 30. April 2008 E. 2.5.1, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.2, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, je mit weiteren Hinweisen).
2.1.2 Die Eigenverbrauchsteuer ist bei Wegfall der Mehrwertsteuerpflicht geschuldet, wenn die mehrwertsteuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die sich zu diesem Zeitpunkt noch in ihrer Verfügungsmacht befinden (Art. 9 Abs. 1 Bst. d MWSTG).
Das Ziel des Eigenverbrauchstatbestandes ist, unbesteuerten Endverbrauch zu verhindern, und zwar dort, wo der Mehrwertsteuerpflichtige steuerentlastete Leistungsbezüge und eigene Leistungen bestimmungswidrig nicht der entgeltlichen Fremdversorgung, sondern der unentgeltlichen Selbstversorgung zuführt. Die Eigenverbrauchsteuer soll die durch den Vorsteuerabzug beim Mehrwertsteuerpflichtigen eintretende Steuerentlastung rückgängig machen (Daniel Riedo, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art.9 Rz. 5 und 8).
Die Eigenverbrauchsteuer infolge Wegfalls der Mehrwertsteuerpflicht stellt einen Spezialtatbestand der Entnahme für unternehmensfremde Zwecke dar. Es genügt nach Art. 9 Abs.1 Bst. d MWSTG, dass sich die Gegenstände bei Wegfall der Mehrwertsteuerpflicht noch in der Verfügungsmacht des Unternehmers befinden (vgl. Ivo Gut, mwst.com, a.a.O., ad Art. 9 Abs. 1 Rz. 16), ohne dass sie auch tatsächlich für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden. Ebenso wenig setzt das Gesetz für eine Besteuerung voraus, dass der Mehrwertsteuerpflichtige seinerzeit die auf dem Bezug der Gegenstände lastende Mehrwertsteuer tatsächlich als Vorsteuer geltend machte. Ausreichend ist, dass er hierzu berechtigt war (vgl. Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 9 Abs. 1). Als Gegenstände kommen bei diesem Eigenverbrauchstatbestand typischerweise jene in Frage, die im Warenlager verbleiben, oder die noch vorhandenen Anlagegüter bzw. Betriebsmittel inklusive der Betriebsliegenschaft (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1556/2006 vom 8. Oktober 2007 E. 2.2; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 25. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.37 E. 4c/aa; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 394).
2.1.3 Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch infolge Wegfalls der Mehrwertsteuerpflicht bilden bei neuen beweglichen Gegenständen der Einkaufspreis, bei in Gebrauch genommenen beweglichen Gegenständen der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme. Zur Ermittlung des Zeitwertes wird für jedes abgelaufene Jahr linear ein Fünftel abgeschrieben (Art. 34 Abs. 1 MWSTG). Pro-rata-Abschreibungen für nicht (ganz) abgelaufene Jahre sieht das Gesetz nicht vor (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1250; siehe Spezialbroschüre Eigenverbrauch vom Juli 2000 [SR 610.530-04], Ziff. 6.1.2 und 6.2.2). Demgegenüber lässt die Verwaltungspraxis für das erste Kalenderjahr die volle Abschreibung zu, ungeachtet dessen, dass die Ingebrauchnahme der Gegenstände erst im Laufe oder im Extremfall gegen Ende dieses Kalenderjahres erfolgt (vgl. Spezialbroschüre, a.a.O., Ziff. 6.1.2 und 6.2.2).
Unter dem Begriff Zeitwert versteht der Gesetzgeber den Einstandspreis nach Berücksichtigung der steuerrechtlich gebotenen Abschreibung (Bericht WAK-N, a.a.O., ad Art. 31 Abs. 3; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, ad Art. 34 Rz. 2). Wohl nicht zutreffend ist deshalb die im Schrifttum vertretene Auffassung, unter Zeitwert sei der Preis zu verstehen, der im Zeitpunkt des Eigenverbrauchs aufgewendet werden müsste, um einen gleichartigen gebrauchten Gegenstand zu erwerben, entsprechend den Wiederbeschaffungskosten (Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz. 1247). Ein so verstandener Zeitwert entspräche dem Marktwert (hiezu: Entscheid der SRK vom 10. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.56 E. 2d; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1362/2006 vom 30. Mai 2007 E. 3.2), nach welchem die Eigenverbrauchsteuer bei Wegfall der Mehrwertsteuerpflicht nach der alten Mehrwertsteuerverordnung zu bemessen war (Art. 26 Abs. 3 Bst. a Ziff. 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]). Mit dem Zeitwert hat der Gesetzgeber für den Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes jedoch bewusst einen anderen Ansatz der Steuerbemessung statuiert (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1556/2006 vom 8. Oktober 2007 E. 2.3; vgl. Metzger, a.a.O., Rz. 2).
2.2
2.2.1 Verwendet die mehrwertsteuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Mehrwertsteuerabrechnung die ihr von anderen Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen. Die Rechnungen bzw. Belege müssen mit den Angaben nach Art. 37 MWSTG versehen sein (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). Erfüllen die Vorsteuerbelege die formellen Anforderungen nicht, muss der Vorsteuerabzug verweigert werden (Entscheide der SRK vom 25. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.97 E. 4b, vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.1, 3.2, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.1).
2.2.2 Sowohl nach Rechtsprechung als auch nach Lehre zum Mehrwertsteuerrecht wird der Rechnung, die durch den Leistungserbringer zuhanden des Leistungsempfängers ausgestellt wird, eine zentrale Bedeutung beigemessen. Die Rechnung ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern sie stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat, sowie dafür, wer Verfügungsmacht im Sinne von Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand hat. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. So bildet die Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der Leistung laste die angegebene Mehrwertsteuer, und berechtigt sie den Leistungsempfänger direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 497 ff. E. 3.3, 4.2, vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 732 E. 5a; Entscheide der SRK vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.127 E. 3a/aa, vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 3a, je mit Hinweisen; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1312 ff.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal Suisse, La Taxe sur La Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 221). Der mehrwertsteuerlichen Rechnung wird gar die Bedeutung eines "Checks auf den Bund" beigemessen. Die steuerpflichtigen Leistungsempfänger könnten darauf vertrauen und die darin ausgewiesene Mehrwertsteuer ohne eingehende Prüfung als Vorsteuer abziehen (Sandra Knopp Pisi, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehrwertsteuer - insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, in ASA 74 396; vgl. BGE 131 II 188 f. E. 3.4).
Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden Bedeutung hat sich in konstanter Rechtsprechung der Grundsatz entwickelt "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" (BGE 131 II 190 E. 5; Entscheid der SRK vom 11. September 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a/aa, vgl. auch Urteil des Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 75 499 f. E. 4.2 f.), welcher selbst dann Geltung beansprucht, wenn die Mehrwertsteuer fälschlicherweise fakturiert wurde und es sich bei den Leistungserbringern oder den Leistungsempfängern nicht um Mehrwertsteuerpflichtige handelt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2; BGE 131 II 190 E. 5, 196 f. E. 8.1 f.).
2.3 Nach neuem Verordnungsrecht (in Kraft seit 1. Juli 2006) hat die ESTV auch Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der mehrwertsteuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Art. 37 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren (Art. 15a MWSTGV). Allein aufgrund von Formmängeln wird überdies keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die mehrwertsteuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a MWSTGV; zur Rechtmässigkeit dieser neuen Bestimmungen und deren rückwirkenden Anwendung ausführlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 und A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4).
Allerdings bleibt das Vorhandensein einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) eine unabdingbare, materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehlt die Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.1, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2 und 3.3, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2). Ebenso bildet für den Nachweis der Ausfuhr gemäss Art. 20 MWSTG das Vorhandensein eines zollamtlichen Dokuments unabdingbare materielle Voraussetzung für den Ausfuhrnachweis (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die Rechnung auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und Lehre entwickelte materiellrechtliche Bedeutung nicht eingebüsst hat (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3).
Art. 45a MWSTGV betrifft einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungspraxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Mehrwertsteuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45 MWSTGV unberührt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6). Gleiches hat mutatis mutandis für Art. 15a MWSTGV zu gelten (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2).
2.4 Gemäss Art. 48 Abs. 4 MWSTG bezahlt die ESTV einen Vergütungszins zum Zinssatz für den Verzugszins ab dem 61. Tag, wenn die Auszahlung eines Überschusses an abziehbaren Vorsteuern oder eines anderen Saldoguthabens zu Gunsten der mehrwertsteuerpflichtigen Person später als 60 Tage nach Eintreffen der Mehrwertsteuerabrechnung bzw. der schriftlichen Geltendmachung des Saldos bei der Verwaltung erfolgt. Gemäss Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze (AS 2000 2146) beträgt der Vergütungszinssatz ab dem 1. Januar 2001 5% pro Jahr. Sowohl Vergütungs- als auch Verzugszinsen werden allerdings nur ausgerichtet bzw. bezogen, wenn deren Betrag mindestens Fr. 20.-- erreicht (Art. 1 Abs. 4 der erwähnten Verordnung).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin ihre Geschäftstätigkeit per 1. Mai 2001 aufgenommen (Beginn der Mehrwertsteuerpflicht). Sie hat bereits vor diesem Zeitpunkt Waren eingekauft, die sie während ihrer Geschäftstätigkeit bis zum Ende der Mehrwertsteuerpflicht am 31. Dezember 2004 verkauft hat. Aufgrund der sogenannten "Praxisänderung" gemäss Art. 15a bzw. Art. 45a MWSTGV, die auch rückwirkend zur Anwendung gelangt, sind die von der Mehrwertsteuerpflichtigen eingereichten Belege, die von der ESTV nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen wurden, nochmals einer Überprüfung zu unterziehen.
Die Beschwerdeführerin hat mehrere Rechnungen eingereicht, die auf den Leistungsempfänger Y._______ lauten (vom 28. Mai 1997, 27. Februar 1998, 2. April 1998). Diese betreffen eine andere Person und damit nicht die Beschwerdeführerin, die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs sind daher nicht gegeben. Dabei handelt es sich um eine materielle Frage, nämlich ob die gesetzlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs erfüllt waren oder nicht. Daher bleibt kein Raum für die Anwendung der Bestimmungen von Art. 15a bzw. Art. 45a MWSTGV. Anders verhielte es sich nur, wenn der Beschwerdeführerin die Anerkennung der geltend gemachten Vorsteuern aufgrund von Formmängeln verweigert würde, beispielsweise wenn es um die Frage ginge, ob sie die fraglichen Nachweise nicht auch durch andere Dokumente beibringen könne. Diese oder ähnliche Formfragen liegen indes nicht im Streit (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3 und 4.2, mit Hinweisen).
Mit der Rechnung der A._______ vom 19. März 1998 werden gegenüber der Leistungsempfängerin "Z._______, Y._______" die Kosten für den Transport und die Einfuhrverzollung von Lampen geltend gemacht. Bei der Bezeichnung "Z._______" handelt es sich offensichtlich um die ehemalige Firmenbezeichnung der Beschwerdeführerin. Man kann sich daher fragen, ob diese Rechnung zum Vorsteuerabzug zugelassen werden könnte. Gemäss Aufstellung (Inventar) der Beschwerdeführerin befanden sich diese Lampen jedoch auch bei Aufgabe der Geschäftstätigkeit noch am Lager, sodass diese Position nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen werden könnte, ohne dass entsprechend eine Eigenverbrauchsteuer gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. d MWSTG aufzurechnen wäre; letzteres hat die ESTV jedoch offensichtlich nicht getan.
Die Rechnung der B._______ vom 1. Mai 1998 bezüglich einer Einfuhrverzollung lautet wiederum auf den Leistungsempfänger Y._______, sodass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug wiederum nicht erfüllt sind. Dazu kommt, dass sich diese Ware (Lampen) zum Zeitpunkt der Aufgabe der Geschäftstätigkeit immer noch am Lager der Beschwerdeführerin befunden hat und deshalb auf das Vorstehende zu verweisen ist.
Anzuerkennen ist hingegen im Lichte von Art. 15a und 45a MWSTGV die Rechnung der C._______ vom 9. August 1999, die an den Leistungsempfänger "Z._______", die frühere Firmenbezeichnung der Beschwerdeführerin, ausgestellt ist. Aus diesem Grund ist der Vorsteuerabzug - wie von der ESTV in der Vernehmlassung vom 18. April 2008 beantragt - im Umfang von Fr. ... + Fr. ... zuzulassen.
3.2 Die Beschwerdeführerin macht weiter eine Abschreibung auf den Ausstellungsmöbeln geltend; im Lagerbestand seien sämtliche Ausstellungsmöbel zum vollen Wert anstatt zum Zeitwert deklariert, obwohl sie infolge Abnützung und Lackschäden nicht mehr oder nicht mehr zum vollen Preis verkauft werden könnten.
Die Beschwerdeführerin hat in der Beilage zur "Schlussabrechnung bei Beendigung der Mehrwertsteuerpflicht" einen Lagerbestand von Fr. ... zum Zeitpunkt des Eintrittes in die Steuerpflicht ausgewiesen. Gemäss Inventar per 30. April 2001 belief sich der Lagerbestand jedoch am Ende der Mehrwertsteuerpflicht auf Fr. ...; dieser Betrag stimmt mit dem Lagerbestand Handelswaren gemäss Bilanz per 31. Dezember 2004 überein. Die Mehrwertsteuerpflichtige hat in der Schlussabrechnung unter dem Posten "Eigenverbrauch" die Mehrwertsteuer auf der Differenz von Fr. ... (Fr. ... ./. Fr. ...) als Guthaben gegenüber der ESTV deklariert. Als Eigenverbrauch ist beim Ende der Mehrwertsteuerpflicht der zu diesem Zeitpunkt vorhandene Lagerbestand zu deklarieren, mit Ausnahme derjenigen Güter, welche sich bereits bei Beginn der Mehrwertsteuerpflicht im Lager befunden haben (und auf welchen in der Folge keine Einlageentsteuerung vorgenommen wurde). Gemäss Art. 34 Abs. 1 Bst. a MWSTG wird bei neuen Gegenständen der Eigenverbrauch vom Einkaufspreis dieser Gegenstände berechnet, allfällige Abschreibungen sind daher nicht relevant; Ausstellungsmöbel gelten nicht als "gebraucht" im Sinne von Art. 34 Abs. 1 Bst. b MWSTG. Als in Gebrauch genommen gilt ein Gegenstand, wenn er im Betrieb der mehrwertsteuerpflichtigen Person für irgendeinen Zweck verwendet wurde (z. B. Vermietung, Verwendung als Betriebsmittel). Eine Ingebrauchnahme durch den früheren Eigentümer ist nicht von Bedeutung (vgl. zur Bedeutung von "in Gebrauch genommen": Spezialbroschüre Nr. 5 der ESTV, Nutzungsänderungen [Einlageentsteuerung bzw. Eigenverbrauchsbesteuerung], September 2000, Ziff. 6.3, Fussnote 2 bzw. Ausgabe Dezember 2007, Ziff. 2.2.1). Falls von der Beschwerdeführerin bereits gebrauchte Gegenstände als Ausstellungsmöbel verwendet worden wären, hätte dieser Umstand keinen Einfluss auf dieses Beschwerdeverfahren, da sie ohnehin keine Einlageentsteuerung und in der Folge keine Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommen hat. Sie wurden in der Berechnung daher weder steuermindernd noch steuererhöhend berücksichtigt (zur Berechnung vgl. auch Einspracheentscheid der ESTV vom 30. November 2007, Ziff. 3.1). Dieser Einwand der Mehrwertsteuerpflichtigen ist daher abzuweisen.
3.3 Soweit die Beschwerdeführerin die Verzinsung ihres Guthabens von Fr. ... fordert, beantragt die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 4. März 2008 die Gutheissung und errechnet den der Mehrwertsteuerpflichtigen geschuldeten Vergütungszins bis zum 23. Mai 2005 (mittlerer Verfall) korrekterweise auf Fr. .... In diesem Umfang ist die Beschwerde ebenfalls gutzuheissen.
3.4 Insgesamt ist die Beschwerde damit entsprechend dem in der Vernehmlassung vom 4. März 2008 gestellten Antrag der ESTV im Umfang von total Fr. ... gutzuheissen, im Übrigen jedoch abzuweisen.
4.
Die Kosten für das Beschwerdeverfahren, welche auf Fr. ... festgesetzt werden, sind der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. ... aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... zu verrechnen. Der Restbetrag von Fr. ... wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des Urteils erstattet.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und Ziffer 3 des Einspracheentscheids vom 30. November 2007 im Umfang von Fr. ... aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. ... auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet. Der Restbetrag von Fr. ... wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils erstattet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.