A-1667/2006 - 2008-06-23 - Impôts indirects - MWST; Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1667/2006
{T 0/2}

Urteil vom 23. Juni 2008

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident),
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien
X._______ Ltd.,
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST; Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG.

Sachverhalt:
A.
Am 14. Februar 2002 liess die X._______ Ltd. (laut eigenen Angaben eine Aktiengesellschaft gemäss dem Recht der Bermudas; nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführerin) mit Sitz auf den Bermudas bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) einen Antrag auf Vergütung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland für das Jahr 2001 in Höhe von Fr. 321'167.-- beantragen. Die Art ihrer Geschäftstätigkeit bezeichnete sie mit "Betrieb von Luftfahrzeugen, Geschäfte aller Art". Als Zweck der Verwendung der bezogenen Leistungen gab die Beschwerdeführerin das "Aircraft Management" an.
B.
Infolge umfangreicher Korrespondenz zwischen den Verfahrensbeteiligten entschied die ESTV am 23. Februar 2004, der Antrag vom 14. Februar 2002 auf Mehrwertsteuervergütung in Höhe von Fr. 321'167.-- werde abgewiesen. Zur Begründung führte die Verwaltung im Wesentlichen an, es fehle am Nachweis, dass die von der Gesuchstellerin bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen der Erzielung von Umsätzen dienten, die im Inland der Mehrwertsteuer unterliegen würden oder für welche eine Steuerbefreiung nach Art. 19 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) zur Anwendung käme, falls der inländische Besteuerungsort vorläge.
C.
Am 24. März 2004 liess die Steuerpflichtige dagegen Einsprache erheben und beantragen, den angefochtenen Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben; ihr sei die Mehrwertsteuer für das Jahr 2001 im Umfang von Fr. 321'167.--, zuzüglich Vergütungszins von 5 %, zu vergüten. Sie machte geltend, sie sei Eigentümerin des Flugzeuges [Nennung des Typus], eines Business Jets mit der Kennung [...], mit welchem 12 Passagiere transportiert werden könnten. Das Flugzeug sei auf dem Flugplatz von A._______ in England stationiert, von wo aus die Flugeinsätze ausgingen. Sie habe das Flugzeug zum entgeltlichen Transport von Passagieren verwendet, und zwar exklusiv für ihre Kundin, der Y._______ Inc. mit Sitz auf den British Virgin Islands. Diese Transporteinsätze seien gestützt auf einen mündlichen Vertrag zwischen ihr und der Y._______ Inc. erfolgt. Die zum Betrieb des Flugzeugs von der Z._______ AG in der Schweiz bezogenen Leistungen seien deshalb sehr wohl zur Erzielung von Umsätzen verwendet worden, die im Inland steuerbar oder steuerbefreit wären, falls der inländische Besteuerungsort vorliegen würde.
D.
Nach weiteren Briefwechseln wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2006 die Einsprache und den Antrag auf Vergütung der Mehrwertsteuer für das Jahr 2001 im Betrage von Fr. 321'167.-- ab. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, die Steuerpflichtige stelle eine passive Offshore-Gesellschaft dar, die auf den Bermudas praktisch lediglich über einen Registereintrag und eine Postadresse verfüge. Es könne daher auf die Inhaber der Beteiligungsrechte an der Steuerpflichtigen durchgegriffen werden. Entscheidend für die steuerliche Behandlung der fraglichen Leistungen sei diesfalls das Domizil der Inhaber der Mehrheit der Beteiligungsrechte an der Steuerpflichtigen. Nach ihren eigenen Angaben gehöre die Steuerpflichtige zur Unternehmensgruppe, welche durch B._______ als wirtschaftlich Berechtigten geführt und kontrolliert werde. Der Wohnsitz von B._______ befinde sich im Inland, weshalb eine Mehrwertsteuervergütung ausgeschlossen sei.
E.
Am 23. November 2006 reicht die Steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde ein und stellt das Begehren, den Einspracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben und den Antrag auf Vergütung der Mehrwertsteuer für das Jahr 2001 im Umfang von Fr. 321'167.--, zuzüglich Vergütungszins von 5 %, gutzuheissen; eventualiter sei die Beschwerdesache zu neuem Entscheid an die ESTV zurückzuweisen. Zur Begründung trägt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, die Vorinstanz stütze sich bei der Bestimmung des Wohnsitzes von B._______ einzig auf formelle Argumente, nämlich auf dessen Angaben gegenüber dem Handelsregister im Zusammenhang mit der Eintragung als Verwaltungsrat. Nachgewiesenermassen befinde sich der zivilrechtliche und hier massgebende Wohnsitz von B._______ in C._______ (GB). Auch seine geschäftlichen Interessen lägen - trotz Engagement in C._______ und E._______ - in England und sonstwo ausserhalb der Schweiz. Die Voraussetzungen an eine Mehrwertsteuervergütung seien erfüllt. Eventualiter rechtfertige sich eine Rückweisung der Angelegenheit zu materiellem Entscheid, weil die ESTV den Vergütungsantrag aus rein formellen Gründen abgewiesen habe.
F.
Am 30. Januar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren übernommen.
G.
Mit Vernehmlassung vom 27. April 2007 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.

Mit Replik vom 31. Mai 2007 und Duplik vom 5. Juli 2007 halten die Verfahrensbeteiligten an ihren Anträgen fest. Zum "vertraulichen Dossier" der Vorinstanz in anonymisierter Form als Beilage zur Duplik nimmt die Beschwerdeführerin am 13. September 2007 Stellung. Am 4. Oktober 2007 und am 15. Februar 2008 erfolgen je unaufgeforderte Eingaben der Verfahrensbeteiligten im Wesentlichen zum Wohnsitz von B._______.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die bis zu diesem Datum bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2006 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden. Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; BVGE 2007/23 E. 1.3; André Moser, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Eine solche ist ebenfalls gegeben, wenn der Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 6 Abs. 1 und 2 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG).
2.2 Bei Beförderungsleistungen gilt das Land, in dem eine zurückgelegte Strecke liegt, als mehrwertsteuerlicher Ort der Leistung. Der Bundesrat kann bestimmen, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen kurze inländische Strecken als ausländische und kurze ausländische Strecken als inländische Strecken gelten (Art. 14 Abs. 2 Bst. b MWSTG).
2.3 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die auf seinen Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG).
2.4 Der Bundesrat ist zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder Geschäftssitzes vergütet werden kann (Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Er hat die kumulativen Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in Art. 28 ff. der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) geregelt. Danach ist anspruchsberechtigt auf Steuervergütung, wer Gegenstände einführt oder sich im Inland Leistungen der in Art. 6 und 7 MWSTG genannten Arten gegen Entgelt erbringen lässt und zudem: a. Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland hat, wobei der Ort, an welchem eine Betriebsstätte geführt wird, einem Geschäftssitz gleichgestellt ist; b. im Inland keine Gegenstände liefert oder grundsätzlich im Inland keine Dienstleistungen erbringt; c. im Land seines Wohn- oder Geschäftssitzes seine Unternehmereigenschaft nachweist (Art. 28 Abs. 1 MWSTGV). Die bezahlte Steuer wird vergütet, sofern die bezogenen Leistungen der Erzielung von Umsätzen dienen, die in der Schweiz von Gesetzes wegen der Mehrwertsteuer unterliegen würden oder für welche eine Steuerbefreiung nach Art. 19 MWSTG zur Anwendung käme. Dienen die bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen sowohl der Erzielung steuerbarer Umsätze als auch anderen Zwecken, so ist die Vergütung nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen. Für Leistungen, die nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck im Sinne des Art. 38 Abs. 2 MWSTG verwendet werden, besteht kein Vergütungsanspruch (Art. 29 Abs. 1 - 3 MWSTGV).
2.5 Im Sinne von Art. 38 Abs. 2 MWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung dann zu gelten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst, d.h. für einen geschäftlich begründeten Zweck eingesetzt wird. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 10, ferner E. 8.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 141 f.). Denn Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch steuerpflichtige Unternehmen können ein Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung aufweisen (sog. "Verbrauch in der Unternehmenssphäre"; BGE 123 II 295 E. 7a; zum Ganzen auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.2).
2.6 Die schweizerische Mehrwertsteuer ist als allgemeine Verbrauchsteuer konzipiert. Verbrauchsteuerkonform soll nach dem systemtragenden Bestimmungslandprinzip die Mehrwertsteuerbelastung in jenem Staat anfallen, in dem die Leistungen verbraucht werden. Darauf beruht die Steuerbefreiung von inländischen Leistungen, die ins Ausland "exportiert" werden (vgl. BGE 133 II 153 E. 3; Riedo, a.a.O., S. 49; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 878).
2.7 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar oder sind verschiedene Deutungen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, 129 II 114 E. 3.1). Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4). Die Rechtsprechung lässt sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 333 mit Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 2.3).
2.8 Die MWSTGV wird im konkreten Anwendungsakt grundsätzlich daraufhin überprüft, ob sie gesetz- und verfassungsmässig ist. Ist der Bundesrat wie im Fall der in Rede stehenden Art. 28 ff. MWSTGV durch eine Delegationsnorm in einem Bundesgesetz ermächtigt worden (Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG), ist zu prüfen, ob sich der Verordnungsgeber an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen, befindet das Gericht auch über die Verfassungsmässigkeit der unselbständigen Verordnungen. Räumt jedoch das Gesetz dem Bundesrat - wie hier - einen weiten Ermessensspielraum für die Regelung auf Verordnungsstufe ein, so ist dieser für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich. Der Richter hat diesfalls nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes des Verordnungsgebers zu setzen, sondern lediglich zu prüfen, ob die Verordnungsbestimmung den Rahmen der dem Bundesrat delegierten Kompetenzen offensichtlich sprenge oder sich aus andern Gründen als gesetz- oder verfassungswidrig erweise (BGE 131 II 25 f, mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1609/2006 vom 29. April 2008 E. 2.2.4, A-1465/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.2.4, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.4.2; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2005, Rz. 2096 ff.).
3.
3.1
Im vorliegenden Fall gehört die Beschwerdeführerin nach ihren nunmehr eigenen Angaben zu einer Unternehmensgruppe, welche durch B._______ als wirtschaftlich Berechtigtem, mithin als Gesellschafter, geführt und kontrolliert werde. Die Unternehmensgruppe betreibe den weltweiten Rohstoffhandel und bezwecke zudem den Betrieb von Hotels, Freizeitparks, Sportanlagen und anderen Objekten in Europa, den USA und auf anderen Kontinenten. Weil diese Objekte auf der ganzen Welt verstreut seien, benötige B._______ ein Firmenflugzeug, mit dem er Kunden besuchen und geschäftliche Kontakte und Besprechungen durchführen könne. Das Flugzeug werde hauptsächlich im Ausland eingesetzt. Weil B._______ auch über geschäftliche Kontakte in der Schweiz verfüge, sei Lande- und Abflugort des Flugzeuges hin und wieder die Schweiz. Die Beschwerdeführerin erbringe ausschliesslich Beförderungsleistungen, ohne dazu schriftliche Verträge abzuschliessen. Das Flugzeug befördere neben B._______, gelegentlich in Begleitung seiner Familie, die Angestellten und Beauftragten, Geschäftspartner seiner weltweit tätigen Unternehmensgruppe. Während des gesamten Verfahrens machte die Beschwerdeführerin geltend, sie habe das Flugzeug zum entgeltlichen Transport von Passagieren verwendet. Hierin ist ihr zu folgen: Die Beschwerdeführerin hat für die aktenkundigen Flugbewegungen mit Personenbeförderung des fraglichen Jahres 2001 Rechnung gestellt und das entsprechende Entgelt nachweislich (Bankbelege) vereinnahmt.
An der Feststellung, die Beschwerdeführerin habe entgeltliche Beförderungsleistungen erbracht, vermag auch ein Artikel der Zeitschrift "[Nennung des Presseerzeugnisses]" nichts zu ändern, demgemäss B._______ in einem Interview geäussert haben soll: "Ich fliege eine [Nennung des Typus] (...). Ich brauche den Jet ausschliesslich privat". Die Frage, ob er das Flugzeug als Chartermaschine an Dritte ausleihe, soll er ausdrücklich verneint haben ([Presseerzeugnis, Datum, Seite]). Die Beschwerdeführerin selbst betont, die Aussage von B._______ der ausschliesslichen privaten Verwendung des Flugzeuges sei in [Presseerzeugnis] verkürzt wiedergegeben und dessen Vorbemerkung "der Jet sei kommerziell nicht zugelassen" sei gestrichen worden. Die Aussage sei richtigerweise im Kontext und Inhalt der Abgrenzung zwischen gewerbsmässigem Drittcharterverkehr und der - im luftfahrtrechtlichen Sinn - privaten Nutzung für Zwecke der Unternehmensgruppe, die durch B._______ kontrolliert werde, zu verstehen; das Flugzeug sei sehr wohl geschäftsmässig verwendet worden. Angesichts der aktenkundigen, weltweit intensiven geschäftlichen Einbindung von B._______ ist ohne weiteres davon auszugehen, dass das Flugzeug mindestens zu einem erheblichen Teil für geschäftliche Beförderungsleistungen eingesetzt wurde. Schliesslich ist unter den Parteien unbestritten, dass die Beschwerdeführerin Eigentümerin des fraglichen Flugzeuges ist, und nicht etwa der Gesellschafter B._______ als Privatperson.
3.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sich ein Teil der entgeltlichen Beförderungsleistungen aus reinen Inlandflügen zusammensetzte. Diese sind denn auch dokumentiert (vgl. Einsprachebeilage 6): Beinahe ein Fünftel aller Einsätze des Flugzeuges bestand im massgeblichen Jahr 2001 aus Flügen, deren Abflugs- und auch Landeort sich in der Schweiz befand. Der mehrwertsteuerliche Ort solcher Beförderungsleistungen an den Gesellschafter B._______ liegt im Inland (E. 2.2 hievor). Folglich hat die Beschwerdeführerin für diesen Teil der Beförderungen Dienstleistungen im Inland erbracht, weshalb nach dem Wortlaut von Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTGV (a contrario) die Steuervergütung zu verweigern ist.
3.3 Wollte die Beschwerdeführerin entgegenhalten, sie erbringe mit den Beförderungen von B._______ in einer mehrwertsteuerlichen Betrachtung gar keine Dienstleistungen an den Gesellschafter, sondern Charterleistungen an Dritte (in ihrem Jahresabschluss 2001 weist sie einen Ertrag unter dem Titel "Vercharterung Flugzeug" im Umfange von Fr. 4'567'000.-- aus), wäre nicht anders zu entscheiden.

Zwar ist eine Vercharterung von Flugzeugen im Regelfall als Lieferung zu qualifizieren (Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG; vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts vom 23. Januar 2001, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 564 ff.) und deren Ort richtet sich danach, wo sich das Flugzeug zum Zeitpunkt der Überlassung an den Dritten befand (Art. 13 Bst. a MWSTG). Die Steuervergütung wäre folglich nur dann zu verweigern, wenn diesfalls der Ort der Vercharterung sich wiederum im Inland befände.

Allerdings ergibt sich weder aus den Akten noch vermag die Beschwerdeführerin darzutun, dass eine solche Vercharterung mit mehrwertsteuerlichem Ort im Ausland überhaupt anzunehmen wäre. Einzig die Bezeichnung des Ertrags als "Vercharterung Flugzeug" in ihrem eigens als "pro Forma-Bilanz" bezeichneten Jahresabschluss 2001 vermag das Bundesverwaltungsgericht nicht davon zu überzeugen, es habe sich dabei um eine Vercharterung (Lieferung) gehandelt mit den im Vergleich mit Beförderungsleistungen (Dienstleistungen) allenfalls unterschiedlichen Folgewirkungen auf die mehrwertsteuerliche Ortsbestimmung. Dabei fällt besonders ins Gewicht, dass die auf den Bermudas ansässige Beschwerdeführerin nach eigenen Angaben keiner Buchführungspflicht unterliegt, jedenfalls keine Jahresrechnungen mit Bilanz und Erfolgsrechnung zu erstellen hat und mithin ihre "pro Forma"-Jahresrechnung auch durch keine unabhängige Prüfstelle begutachtet wurde. Überdies fakturierte die Beschwerdeführerin die entsprechenden Leistungen an die Y._______ Inc. ausschliesslich mit der Bezeichnung Leasing bzw. Miete, was einen wesentlichen tatsächlichen Unterschied zum Charter darstellt. Jedenfalls wäre nicht zum Vorteil der Beschwerdeführerin zu gewichten, wenn sie in widersprüchlicher Weise einerseits Charterleistungen in ihrem Geschäftsabschluss ausweist und dies hier auch geltend machen wollte, anderseits aber ausschliesslich Miet- bzw. Leasingleistungen in Rechnung stellte. Ferner hat die Beschwerdeführerin im Ergebnis von ihrem im Entscheidverfahren eingenommenen Standpunkt Abstand genommen, sie habe das Flugzeug verchartert, und hält im Wesentlichen nunmehr dafür, sie habe mit dem Flugzeug vorwiegend den Gesellschafter B._______, gelegentlich in Begleitung seiner Familie, die Angestellten und Beauftragten, Geschäftspartner seiner weltweit tätigen Unternehmensgruppe befördert. Damit habe sie entgeltliche Beförderungsleistungen erbracht. Davon ist hier auszugehen; das mehrwertsteuerliche Entgelt wurde von dritter Seite geleistet, d.h. durch die Y._______ Inc. Schliesslich ist anzumerken, dass sich den Akten ohnehin keinerlei Hinweise darauf entnehmen liessen, welcher Art die Charterleistungen wären. Nicht als Charter, sondern als reine Beförderungsleistung würde in der Regel beispielsweise der sogenannte Eigencharter (own use charter) gelten, weil daran nur zwei Parteien beteiligt sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.519/1998 vom 24. April 2001, E. 4b); die Beschwerdeführerin selbst räumt in anderem Zusammenhang ausdrücklich ein, das Flugzeug sei für Zwecke der Unternehmensgruppe (also für den Gesellschafter B._______) eingesetzt gewesen, und nicht für den "gewerbsmässigen Drittcharterverkehr" ("ein solcher Dritteinsatz des Flugzeugs wäre
illegal" [Eingabe vom 10. März 2008, Rz. 4.2, 4.4]).

Unter all diesen Umständen könnte für einen Nachweis von - mehrwertsteuerliche Lieferungen darstellenden - Charterleistungen der Hinweis der Beschwerdeführerin jedenfalls nicht genügen, es hätten lediglich mündliche Verträge bestanden. Es ist folglich nicht von der Annahme auszugehen, die unzweifelhaft steuerbaren Leistungen der Beschwerdeführerin stellten allesamt im Ausland erbrachte Lieferungen von Gegenständen dar. Die Voraussetzungen von Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTGV wären auch unter diesem Gesichtspunkt nicht erfüllt.
3.4 Es stellt sich höchstens die Frage, ob die Vergütung der auf den Eingangsleistungen lastenden Mehrwertsteuer dennoch teilweise - für jenen Teil, den die Beschwerdeführerin für Beförderungsleistungen im Ausland verwendete - zu gewähren ist. Der Wortlaut von Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTGV ist klar ("keine" Lieferungen oder Dienstleistungen im Inland) und sieht eine solche Aufteilung nicht vor. Es gilt zu prüfen, ob die anderen Auslegungselemente zu einem anderen Ergebnis führen sowie, ob der Bundesrat mit dieser gewissermassen "Alles oder Nichts"-Regelung das übergeordnete Bundesrecht respektiert.
Den Materialien (historische Auslegung) sind keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen, die ein Abweichen vom Wortlaut rechtfertigen oder aufdrängen würden. Aus einer teleologischen und systematischen Sicht auf die Art. 28 ff. MWSTGV zielt die Regelung des Bundesrates in Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips (E. 2.6 hievor) darauf ab, dass ausländisch ansässige Unternehmen die schweizerische Mehrwertsteuer zurückfordern können, die auf Eingangsleistungen lastet, welche im Ausland für geschäftliche Zwecke verwendet und dort letztlich auch besteuert werden. Die Vergütung der schweizerischen Steuer an ausländische Unternehmen bildet gleichsam das Pendant zum Abzug der Vorsteuer (durch inländisch ansässige Unternehmen), welche auf Inlandleistungen lastet, die im Inland steuerbaren Zwecken dienen ("sog. Vorsteuervergütungsverfahren, das an die Stelle des Vorsteuerabzugs tritt"; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, {93.461} über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 86 Bst. c]). Werden die im Inland bezogenen Leistungen im Inland für steuerbare Leistungen verwendet, greift nach der Konzeption des Gesetzes der Vorsteuerabzug Platz (E. 2.3 hievor) und das Instrumentarium der Steuervergütung steht ausser Frage. Aus diesen Gründen verweigert der Bundesrat bei inländischer Leistungserbringung durch das ausländisch ansässige Unternehmen zu Recht eine Vergütung der schweizerisch angefallenen Vorsteuer. Damit ist freilich nicht gleichzeitig auch die Frage zwingend zu bejahen, ob der Bundesrat berechtigt war, eine Steuervergütung vollumfänglich zu verweigern, sobald auch nur ein Teil der Verwendung im Inland erfolgt.

Vielmehr ist zur Beantwortung dieser Frage massgeblich zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber in Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG dem Bundesrat einen sehr weiten Ermessensspielraum für die Regelung der Voraussetzungen einer Steuervergütung einräumt. Dieser Spielraum ist für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich. Es prüft lediglich, ob der in Rede stehende Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTGV den Rahmen der dem Bundesrat delegierten Kompetenzen offensichtlich sprenge oder sich aus andern Gründen als gesetz- oder verfassungswidrig erweise (E. 2.8 hievor). Die Regelung des Bundesrates ist im Zusammenhang damit zu sehen, dass die Leistungserbringerin inländisch subjektiv steuerpflichtig und damit auch vorsteuerabzugsberechtigt würde, falls sie steuerbare Leistungen im Umfang von über Fr. 75'000.-- im Inland erbringen würde (Art. 21 Abs.1 MWSTG und Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). Eine Steuervergütung käme diesfalls nicht mehr in Frage. Mit andern Worten bewegt sich der Bundesrat mit seiner "Alles oder Nichts"-Regel von Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTGV in quantitativer Hinsicht innerhalb einer Bandbreite von maximal Fr. 75'000.-- (bei steuerbarem Umsatz im Inland von Fr. 0.--: Steuervergütung; bei Fr. 1.-- bis Fr. 75'000.--: keine Steuervergütung; ab Fr. 75'001.--: subjektive Steuerpflicht und Vorsteuerabzug). Wenn das Gesetz für die Bestimmung der subjektiven Steuerpflicht sowie des subjektiven Rechts auf Vorsteuerabzug im theoretischen Extremfall einen Umsatz von Fr. 75'000.-- unberücksichtigt lässt, darf es dem Verordnungsgeber nicht verwehrt sein, bei der Steuervergütung Gleiches zu tun. Damit ist ihm keine Über- oder Unterschreitung des ihm delegierten Gestaltungsspielraumes vorzuwerfen. Inwiefern sich die Regel auf andere Weise gesetz- oder verfassungswidrig erwiese, ist weder ersichtlich noch durch die Beschwerdeführerin behauptet, geschweige denn dargetan. Unter diesen Umständen hat der Richter nicht sein Ermessen an die Stelle jenes des Verordnungsgebers zu setzen und zu verlangen, die Eingangsleistungen an die Beschwerdeführerin seien aufzuteilen, in solche, die zur Steuervergütung berechtigen, und in andere.

Nur am Rande sei deshalb angemerkt, dass sich eine solche Aufteilung - wie der vorliegende Fall exemplarisch aufzeigt - in der Praxis als problematisch, jedenfalls wenig praktikabel und deshalb auch sachwidrig erweisen würde: Die Beschwerdeführerin ist auf den Bermudas ansässig, wo gemäss eigenen Angaben keine Buchführungs- und Kontrollpflicht vorherrscht. Die Feststellung der für eine Aufteilung erforderlichen genauen tatsächlichen Verhältnisse wäre sowohl für die Verwaltung als auch für die Gesuchsteller selbst jeweils wohl mit einem unverhältnismässigen, jedenfalls mit einem erheblichen Mehraufwand verbunden.
3.5 Unter diesen Umständen kann offen bleiben, ob die weiteren kumulativen Voraussetzungen an eine Steuervergütung (s. E. 2.4 hievor) gegeben wären.
4.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 10'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 90 Facilités de paiement - 1 Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
¹	Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
²	L'AFC peut subordonner l'octroi de facilités de paiement à la constitution de sûretés adéquates.
³	Les facilités de paiement accordées sont annulées si les circonstances qui ont justifié leur octroi ont disparu ou si les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.
⁴	Le dépôt d'une demande de facilités de paiement ne suspend pas la procédure d'exécution forcée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 13 Imposition de groupe - 1 Les entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent faire partie d'un groupe.
¹	Les entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent faire partie d'un groupe.
²	Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. L'assujetti peut y mettre un terme pour la fin d'une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.