B-4540/2013 - 2015-03-23 - Surveillance de la révision - Verfahren um befristeten Entzug der Zulassung als Revisor

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-4540/2013

Urteil vom 23. März 2015

Richter Francesco Brentani (Vorsitz),

Besetzung Richter Jean-Luc Baechler,
Richter Ronald Flury,

Gerichtsschreiberin Barbara Schroeder de Castro Lopes.

X.________,
Parteien
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Jürg Steiner,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Vorinstanz.

Gegenstand Verfahren um befristeten Entzug der Zulassung als Revisor.

Sachverhalt:

A.
Am 20. Dezember 2007 stellte der Beschwerdeführer bei der Vorinstanz ein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte. Nach einer summarischen Prüfung wurde das Gesuch mit Verfügung vom 28. Dezember 2007 provisorisch gutgeheissen.

B.
Im Rahmen der vertieften Prüfung des Gesuchs wurde anhand der vorliegenden Informationen und Unterlagen festgestellt, dass der Beschwerdeführer die Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisionsexperte nicht erfüllt, dass jedoch die Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisor gegeben sind. Demzufolge wurde das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte mit Verfügung vom 15. Juli 2010 abgewiesen und die mit Verfügung vom 28. Dezember 2007 erteilte provisorische Zulassung als Revisionsexperte aufgehoben. Gleichzeitig wurde dem Beschwerdeführer die Zulassung als Revisor erteilt und die entsprechende Eintragung im Revisorenregister nach Eintritt der Rechtskraft vorgenannter Verfügung per 23. August 2010 geändert.

C.
Gemäss Handelsregister ist der Beschwerdeführer bei der Y._______AG einzelzeichnungsberechtigtes Mitglied des Verwaltungsrats. Bis zum 22. November 2012 war er einziges Verwaltungsratsmitglied, seither ist zusätzlich Herr Z._______ im Verwaltungsrat. Im Revisorenregister sind die beiden Personen bei der Y.______ AG als Mitglieder des obersten Leitungs- und Verwaltungsorgans sowie als Mitglieder des Geschäftsführungsorgans angegeben. Der Beschwerdeführer ist im Weiteren als einziger Revisionsmitarbeiter verzeichnet. Die Y._______ AG verfügt seit dem 28. April 2011 über eine Zulassung als Revisorin. Zuvor war sie ab dem 28. Januar 2008 provisorisch als Revisionsexpertin zugelassen.

D.
Die BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons A._______ informierte die Vorinstanz mit Schreiben vom 3. Oktober 2012 darüber, dass die Y._______ AG die Prüfung der Jahresrechnung 2011 der Personalvorsorgestiftung der C._______ AG ohne die dafür erforderliche Zulassung als Revisionsexpertin vorgenommen hat, und übermittelte ihr die entsprechende Jahresrechnung inklusive Anhang und den entsprechenden, durch den Beschwerdeführer für die Y._______ AG am 24. Mai 2012 unterzeichneten Revisionsbericht.

E.
Am 16. Oktober 2012 teilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer mit, dass ein Verfahren um Entzug der Zulassung gegen ihn eröffnet worden sei.

F.
Mit Verfügung vom 15. Juli 2013 entzog die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die am 15. Juli 2010 erteilte Zulassung als Revisor für ein Jahr und verfügte die Löschung der entsprechenden Eintragung im Revisorenregister (Dispositivziffer 1). Der vollständige Inhalt des Dispositivs lautet wie folgt:

"1. Die X._______ mit Verfügung vom 15. Juli 2010 erteilte Zulassung als Revisor wird für die Dauer von einem Jahr entzogen. Die entsprechende Eintragung im Revisiorenregister wird gelöscht.

2. X._______ untersteht während der Dauer des Zulassungsentzugs gemäss Ziffer 1 den Melde- und Mitteilungspflichten gemäss Art. 15 Abs. 3 RAG bzw. Art. 13 RAV. Diese Pflichten entfallen, wenn X._______ auf die Wiedererteilung der Zulassung verzichtet.

3. Die Verfahrenskosten betragen Fr. 1750.- und werden X._______ auferlegt. Diese sind nach Eintritt der Rechtskraft dieser Verfügung mit beiliegendem Einzahlungsschein innert 30 Tagen zu begleichen.

[4. Rechtsmittelbelehrung.]

[5. Eröffnung]."

Die Vorinstanz begründet ihren Entscheid insbesondere mit dem Vorwurf an den Beschwerdeführer, sich vor der Prüfung der Jahresrechnung der Personalvorsorgestiftung nicht vergewissert zu haben, welche (spezial)gesetzlichen und gegebenenfalls berufsrechtlichen Bestimmungen bei der Prüfung zu beachten seien. Hierin erblickt sie einen groben Verstoss gegen das Revisionsrecht, welcher die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit des Zulassungsträgers beeinträchtige.

Beachtlich sei nach ihrer Ansicht auch der Umstand, dass dem Beschwerdeführer in der Zulassungsverfügung vom 15. Juli 2010 ausdrücklich mitgeteilt worden sei, dass er künftig keine Dienstleistungen mehr erbringen dürfte, für welche eine Zulassung als Revisionsexperte erforderlich sei. Die einschlägigen Informationsquellen (z.B. Website der Vorinstanz) seien zudem leicht auffindbar. Durch die Revision der Jahresrechnung 2011 der Personalfürsorgestiftung ohne entsprechende Zulassung habe er somit den objektiven Tatbestand der Strafbestimmung des Art. 40 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (RAG, SR 221.302) erfüllt. Unerheblich sei die nach Angaben des Beschwerdeführers lediglich fahrlässige Handlung. Erschwerend wirke sich vielmehr aus, dass der Beschwerdeführer im Revisionsbericht an die Personalvorsorgestiftung ausdrücklich bestätigt habe, dass die TBG Revisions AG und er selbst die gesetzlichen Anforderungen betreffend Zulassung erfüllten, was zudem den Straftatbestand der Falschbeurkundung gemäss Art. 251 Ziff. 1 Abs. 2 , 4 . Variante StGB erfülle.

Insgesamt sei die Handlung des Beschwerdeführers als grundlegender Sorgfaltspflichtverstoss im Kernbereich der Revisionstätigkeit zu qualifizieren. Die Zuwiderhandlungen gegen die Strafbestimmungen des Revisionsaufsichtsgesetzes führten zu einer negativen Beurteilung der Zulassungsvoraussetzung des unbescholtenen Leumunds.

Unbeachtlich sei hinsichtlich der Schlussfolgerung einer mangelnden Gewähr für eine einwandfreie Prüfungstätigkeit sowohl der Umstand, dass nach Ansicht des Beschwerdeführers der Verstoss für die Personalvorsorgestiftung keine Folgen gehabt habe, als auch die Tatsache, dass die neu gewählte Revisionsstelle im Rahmen ihrer Prüfung zu demselben Ergebnis gekommen sei.

Zur Frage der Verhältnismässigkeit des befristeten Zulassungsentzugs führt die Vorinstanz insbesondere aus, dass keine mildere Massnahme denkbar sei. Aufgrund der vorgeschriebenen Prüfung von Jahresrechnungen im Einjahresrhythmus sei ein kürzerer Zulassungsentzug nicht sinnvoll. Auch die Massnahme eines schriftlichen Verweises sei nur auf einen begrenzten Personenkreis anwendbar, zu dem der Beschwerdeführer nicht zähle. Ohnehin falle diese Massnahme aufgrund der Schwere des Verstosses ausser Betracht.

Schliesslich verwehre der Zulassungsentzug nicht die Möglichkeit, weiterhin an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen mitzuwirken. Auch über den bereits erfolgten Einbezug eines zugelassenen Revisors im Verwaltungsrat der Firma und gegebenenfalls weitere interne Neuorganisationen könne der wirtschaftliche Fortbestand der Y._______ AG gesichert werden, weshalb die Massnahme auch in dieser Hinsicht verhältnismässig und das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen durch Gewährsträger höher als mögliche wirtschaftliche Nachteile des Beschwerdeführers zu gewichten sei.

G.
Am 12. August 2013 reichte der Beschwerdeführer beim Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde gegen die Verfügung der Vorinstanz vom 15. Juli 2013 mit folgenden Rechtsbegehren ein:

"1. Der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und das Verfahren einzustellen;

2. eventuell, die Sache sei an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese eine mildere Massnahme ausspricht;

3. subeventuell, die Verfahrenskosten der Vorinstanz seien auf die angemessene Höhe zu reduzieren;

4. unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."

In der Begründung rügt der Beschwerdeführer in erster Linie die seiner Ansicht nach von der Vorinstanz unzureichend vorgenommene Verhältnismässigkeitsprüfung und macht zudem geltend, dass deren Ergebnis dem Gesetzeszweck in keiner Weise gerecht werde.

Vor dem Hintergrund des Gesetzeszwecks, d.h. der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG), gehe die Vorinstanz zu Unrecht davon aus, dass der Beschwerdeführer während eines Jahres nicht mehr in der Lage sei, ordnungsgemässe Dienstleistungen zu erbringen. Es sei nicht ersichtlich, weshalb seine Prüfungstätigkeit in Zukunft zu Beanstandungen Anlass gebe, wo dies doch - mit Ausnahme des vorliegenden Falles - in der Vergangenheit nicht der Fall war. Zudem spreche die Vorinstanz seine Eignung und Fähigkeit nicht grundsätzlich ab und es sei daher nicht einzusehen, weshalb die Öffentlichkeit während einem Jahr vor ihm geschützt werden müsse. Die vom Gesetz vorgesehene Sanktionierung mittels Zulassungsentzug sei aber nur für diejenigen Fälle bestimmt, in denen die Öffentlichkeit vor einer bestimmten Person tatsächlich zu schützen sei. Der Beschwerdeführer bringt sodann vor, dass die Zulassung als Revisionsexperte, obwohl für die Revision von Personalfürsorgestiftungen vorgeschrieben, angesichts der konkreten, angeblich sehr einfachen Verhältnisse objektiv nicht notwendig gewesen sei und keinerlei Gefährdung der Versicherten und / oder Stiftungsräte vorgelegen habe.

Hinsichtlich der Verhältnismässigkeit im engeren Sinne wirft der Beschwerdeführer der Vorinstanz vor, diese verfolge eine rein formale Betrachtungsweise und lasse ausser Acht, dass in strafrechtlicher Hinsicht immer auch der subjektive Tatbestand erfüllt sein müsse. Die fahrlässige Begehung sei deutlich milder bestraft und es werde dem Verhältnismässigkeitsprinzip daher nicht gerecht, wenn die subjektiven Elemente nicht berücksichtigt würden. Er erläutert diesbezüglich weiterhin, dass die objektive Betrachtungsweise bei der Untersuchung der Voraussetzung der einwandfreien Prüfungstätigkeit nicht besage, dass nur der objektive Straftatbestand erfüllt sein müsse, sondern dass auch das Bundesgericht davon ausgehe, dass der Tatbestand dass Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG in objektive und subjektiver Hinsicht erfüllt sein müsse, damit ein Zulassungsentzug - welcher ohnehin nur eine "ultima ratio" sei - gerechtfertigt werden könne. Auch bei der dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Falschbeurkundung blende die Vorinstanz die subjektive Tatbestandsseite zu Unrecht aus.

Des Weiteren bringt der Beschwerdeführer unter Hinweis auf die entsprechende Stiftungsurkunde vor, dass die betroffene Personalvorsorgestiftung ein patronaler Wohlfahrtsfonds und nicht eine registrierte Vorsorgeeinrichtung sei. Die heute geltende Vorschrift, wonach für die Revision von Personalvorsorgeeinrichtungen eine Zulassung als Revisionsexperte erforderlich sei, sei erst am 1. Januar 2012 in Kraft getreten. Dass sich diese Vorschrift auch auf patronale Wohlfahrtsfonds beziehe, habe das Bundesgericht erst in einem Leitentschied vom 30. August 2012 entschieden, wohingegen die Frage zuvor in der Lehre umstritten gewesen sei. Wohl habe das frühere Recht eine Zulassung als Revisionsexperte vorausgesetzt, was allerdings am 1. Januar 2012 aufgehoben worden sei. Wenn sich der Beschwerdeführer also am 24. Mai 2012 anlässlich der Unterzeichnung des Revisionsberichts - also vor dem Leitentscheid des Bundesgerichts - für zur Revision berechtigt gehalten habe, könne ihm dies nicht zum Vorwurf gemacht werden.

Unter der gegenteiligen Annahme, wenn der Beschwerdeführer von der Erforderlichkeit einer Zulassung als Revisionsexperte ausgegangen wäre, sei dies zwar ein vorwerfbares Verhalten, indes könne aus diesem einmaligen und letztlich folgenlosen Fehler kein Zulassungsentzug während eines Jahres abgeleitet werden.

Im Weiteren bezögen sich die verbleibenden Vorwürfe der Vorinstanz auf die zwangsläufigen Folgen einer Unachtsamkeit und begründeten keine eigenständigen, weiteren Verfehlungen, namentlich sei es offensichtlich, dass der Beschwerdeführer lediglich den Wortlaut des Prüfungsberichts des Vorjahres übernommen habe und ihm dabei entgangen sei, dass die darin standardmässig enthaltene Bestätigung, wonach er die Zulassungsvoraussetzungen erfülle, "wahrheitswidrig geworden" war.

Insgesamt verlange die Vorinstanz von einem Revisor ein Mass an Unfehlbarkeit, das "bar jeglichen Realitätssinnes" sei, wie unter anderem auch ein Quervergleich mit weiteren publizierten Fällen zeige. Das Verhalten des Beschwerdeführers nach Entdeckung des Fehlers wie auch der Umstand, dass er keine weiteren analogen Mandate habe, belege, dass der Leumund und die Gewähr der einwandfreien Berufstätigkeit in Zukunft in keiner Weise beeinträchtigt sei, und daher keine schlechte Prognose vorliege, weswegen die Massnahme als unverhältnismässig aufzuheben sei.

Abschliessend bringt der Beschwerdeführer seine Ausführungen zum Subeventualantrag vor.

H.
In der Vernehmlassung vom 14. Oktober 2013 hält die Vorinstanz an ihrer Verfügung und der entsprechenden Begründung fest. Entsprechend beantragt sie eine vollumfängliche Abweisung der Beschwerde.

Den Vorbringen des Beschwerdeführers entgegnet sie im Einzelnen wie folgt:

Zwar stimmt sie dem Beschwerdeführer bezüglich der Qualifikation der von diesem ohne Zulassung als Revisionsexperte revidierten Stiftung als patronale Wohlfahrtsstiftung zu, vertritt aber die Auffassung, dass diese Qualifikation an der notwendigen Zulassung der Revisionsstelle nichts ändere. Die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen über die Zulassung der Revisionsstelle seien auch bei patronalen Wohlfahrtsfonds anwendbar, wenn auch nicht direkt, sondern analog. Die Annahme, dass sich an dieser Rechtslage per 1. Januar 2012 - wie vom Beschwerdeführer behauptet - etwas geändert habe, treffe nicht zu und sei weder aus den Materialen noch aus sonstigen Quellen erkennbar. Die Rechtslage am 1. Dezember 2012 sei vielmehr eindeutig gewesen und der Beschwerdeführer könne demnach nichts zu seinen Gunsten hieraus ableiten. Zudem betreffe der Rechtsstreit in dem vom Beschwerdeführer erwähnten Bundesgerichtsurteil nicht die Qualifikation der Revisionsstelle.

Hätten aus Sicht des Beschwerdeführers hinsichtlich seiner Zulassung tatsächlich Zweifel bestanden, hätte er sich bei der Vorinstanz, der BVG- und Stiftungsaufsicht des A._______ oder der Oberaufsichtskommission Berufliche Vorsorge (OAK-BV) diesbezüglich erkundigen müssen.

Angesichts des zwingenden Charakters der einschlägigen Zulassungsbestimmungen sei zudem das Argument des Beschwerdeführers, wonach die Verhältnisse bei der revidierten Stiftung sehr einfach gewesen seien, unbeachtlich.

Zu den Vorwürfen hinsichtlich der (Un-)Verhältnismässigkeit des Zulassungsentzugs kann nach Ansicht der Vorinstanz aus dem Umstand, dass die Prüfungstätigkeit des Beschwerdeführerin in der Vergangenheit, namentlich während des Zeitraums der provisorischen Zulassung als Revisionsexperte, nicht zu Beanstandungen geführt habe, nichts zu seinen Gunsten abgeleitet werden. Dem Beschwerdeführer sei der provisorische Charakter der Zulassung bekannt gewesen, weshalb der ihm vorgeworfene Verstoss nicht als leichte Verfehlung qualifiziert werden könne. Das Argument, wonach die Vorinstanz nicht grundsätzlich seine Eignung und Fähigkeit als Revisor in Frage stelle, gehe entsprechend fehl.

Auch der Vorwurf der rein formalen Betrachtungsweise treffe nicht zu. Zwar erfolgte die Gewährsprüfung anhand einer objektiven Betrachtungsweise. Hingegen sei bei der Festlegung der Entzugsdauer - neben weiteren subjektiven Elementen - im Rahmen einer Gesamtwürdigung auch der Umstand berücksichtigt worden, dass der Verstoss fahrlässig erfolgt sei. Hinsichtlich des Vorwurfs der Falschbeurkundung, welcher im Rahmen einer strafrechtlichen Prüfung nicht nur die objektiven und die subjektiven Tatbestandselemente umfasse, habe die Vorinstanz zu Recht mitberücksichtigt, dass der objektive Tatbestand der Falschbeurkundung erfüllt sei. Ob es tatsächlich zu einer strafrechtlichen Verurteilung komme, sei irrelevant, da bereits die Pflichtverletzung als solche zu einem negativen Ergebnis bei der Beurteilung der Gewähr führe.

Nach Ansicht der Vorinstanz bringt der Beschwerdeführer zum Ausdruck, dass gravierende Verstösse gegen zwingendes Recht zu tolerieren seien, solange dadurch niemand zu Schaden komme, was aber letztlich vom Zufall abhänge. Ohnehin sei aufgrund des rechtlichen Mangels seiner Revisionsdienstleistung durchaus ein Schaden entstanden.

Hinsichtlich des der Vorinstanz vorgeworfenen unrealistischen Unfehlbarkeitsmassstabes macht diese geltend, dass sie letztlich die Vornahme derjenigen Prüfungshandlungen verlange, welche bei einem sorgfältigen und gewissenhaft prüfenden Berufsmann zum Standard gehörten, weshalb von einem Unfehlbarkeitsanspruch keine Rede sein könne. Im Rahmen einer ganzheitlichen Würdigung habe sich der Beschwerdeführer bei der Prüfung der Mandatsannahme bzw. -fortführung und damit im Kernbereich der Revision einen groben Verstoss zuschulden lassen kommen, weshalb der Zulassungsentzug für ein Jahr die mildeste mögliche Massnahme darstelle.

Abschliessend bringt die Vorinstanz ihre Bemerkungen zum Subeventualantrag vor.

I.
Der Abschluss des Schriftenwechsels unter Vorbehalt weiterer Instruktionen und / oder Parteieingaben erfolgte am 21. Oktober 2013.

Auf die vorstehend erwähnten, sowie auch auf weitere vorgebrachte Argumente wird, soweit erforderlich, in den untenstehenden Urteilserwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 RAG).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a VwVG), ist von der angefochtenen Verfügung in seinen Rechten und Pflichten berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Das RAG regelt die Zulassung und Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen (Art. 1 Abs.2 RAG). Das Gesetz dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Gegenstands, der Zielsetzung und des Gesetzeszwecks ist für die Auslegung der einzelnen Bestimmungen des RAG heranzuziehen (Urs Bertschinger, in: Watter / Bertschinger (Hrsg.), Basler Kommentar, Revisionsrecht, 2011, Art. 1 N. 23 S. 14).

3.
Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde. Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten sowie Revisorinnen und Revisoren (wobei es sich hierbei um Unternehmen wie auch um natürliche Personen handeln kann) sowie über die Zulassung von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.1).

Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG; vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3).

Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulassung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Zulassungsvoraussetzungen der Art. 4 bis 6 RAG nicht mehr erfüllen. Andere denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Gesetz nicht vorgesehen. Ob solche Massnahmen als andere Massnahmen i.S. von Art. 56 VwVG in Frage kommen, wurde vom Bundesverwaltungsgericht bereits einmal in Erwägung gezogen (vgl. den Zwischenentscheid vom 31. Dezember 2013 in Sachen R.C., B-6585/2013) und im konkreten Fall verneint, was in casu jedoch angesichts des Ausgangs des Verfahrens nicht von Interesse ist bzw. offen bleiben kann.

4.
Umstritten ist vorliegend, ob dem Beschwerdeführer die Zulassungsvoraussetzung des unbescholtenen Leumunds abzusprechen ist und er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüfungstätigkeit mehr bietet.

Bevor auf diese Frage weiter eingegangen werden kann, ist vorfrageweise die Rechtslage im massgeblichen Zeitpunkt (Berichtsperiode des Jahres 2011 und Unterzeichnung des Revisionsberichts der betroffenen Personalfürsorgestiftung am 24. Mai 2012) zu untersuchen und zu prüfen, ob für die beanstandete Revision die Zulassung als Revisionsexperte und nicht lediglich als Revisor erforderlich war.

4.1 In der Beschwerde vom 12. August 2013 (Ziff. 11-14) führt der Beschwerdeführer hierzu aus:

"Bei der Personalvorsorgestiftung der Firma C._______ AG handelt es sich um einen patronalen Wohlfahrtsfonds und nicht um eine registrierte Vorsorgeeinrichtung. [...].

Die heute geltende Vorschrift, wonach für die Revision von Personalvorsorgeeinrichtungen eine Zulassung als Revisionsexperte voraussetzt (Art. 89 aABs.6 Ziff 7 ZGB i.V.m. Art. 52b BVG), ist am 1. Januar 2012 (als Art. 89bis)in Kraft getreten. Dass sich diese Vorschrift auch auf patronale Wohlfahrtsfonds bezieht, hat das Bundesgericht erst in seinem Leitentscheid vom 30. August 2012 entschieden (BGE 138 V 346, E. 4.6). Zuvor war die Frage in der Lehre umstritten. Namhafte Autoren hielten den ganzen Abs. 6 des (heutigen) Art. 89a ZGB als auf Wohlfahrtsfonds nicht anwendbar (vgl. Ausführungen und Zitate in BGE 138 V 346, E. 4.3), womit auch die Verweisung auf die Zulassungsvoraussetzungen von Revisoren entfallen wäre.

Wohl setzte bereits das frühere Recht eine Zulassung als Revisionsexperte voraus (Art. 53 Abs.4 aBVG i.V.m. Art. 33 Abs. 1 a BVV 2), jedoch sind diese Bestimmungen per 1. Januar 2012 aufgehoben worden.

Wenn sich der Beschwerdeführer somit bei der Unterzeichnung des Revisionsberichts am 24. Mai 2012 - also vor dem obgenannten Leitentscheid des Bundesgerichts - für berechtigt hielt, die Revision eines patronalen Wohlfahrtsfonds vorzunehmen, kann ihm dies nicht zum Vorwurf gemacht werden."

Die Vorinstanz äussert sich zur Rechtslage im massgeblichen Zeitpunkt hingegen wie folgt:

"Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Die vom Beschwerdeführer geprüfte Personalvorsorgestiftung ist unbestrittenermassen auf dem Gebiet der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenfürsorge tätig. Aufgrund der Tatsache, dass sie keine planmässige Vorsorge betreibt, sondern lediglich freiwillige, seitens der Destinatäre nicht einklagbare Ermessensleistungen erbringt, ist diese zwar als sog. patronale Wohlfahrtseinrichtung zu qualifizieren. Allerdings ändert dies an der notwendigen Zulassung der Revisionsstelle nichts: Der Verweiskatalog im Zivilgesetzbuch sieht nämlich ausdrücklich vor, dass für Stiftungen, die auf dem Gebiet der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenfürsorge tätig sind, auch die Vorschriften des beruflichen Vorsorgerechts über die Zulassung der Revisionsstelle anwendbar sind (Art. 89a Abs. 6 Ziff. 7 ZGB i.V.m. Art. 52b BVG). Bei patronalen Wohlfahrtsfonds ist diese Bestimmung nicht direkt, sondern analog anzuwenden, soweit die Normen des BVG mit deren Charakter vereinbar sind. Einer solchen analogen Anwendbarkeit unterliegen ohne Weiteres insbesondere auch die Bestimmungen zur Revisionsstelle und zur Aufsicht (Art. 89a Abs. 6 Ziff. 7 und 12 ZGB; BGE 138 V 346, E. 4.6). Der Beschwerdeführer bestreitet dies zumindest in Bezug auf die Rechtslage bis zum 31. Dezember 2011 nicht. Im Übrigen ist auch die BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons A._______ dieser Auffassung.

Der Beschwerdeführer geht offenbar davon aus, dass sich an dieser Rechtslage ab dem 1. Januar 2012 etwas geändert habe, als erst das Bundesgericht klargestellt habe, dass die Bestimmungen zur Revisionsstelle auch auf patronale Wohlfahrtsstiftungen anzuwenden seien. Dies trifft nicht zu. Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 7 aZGB verwies auf Art. 53 aBVG, welcher wiederum auf Art. 33 aBBV 2 verwies. Insofern galt nach dem bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Recht ebenfalls, dass die Zulassung als Revisionsexperte notwendig ist. Unter dem neuen Recht wurde lediglich die Regelungskompetenz vom Gesetzgeber an den Bundesrat delegiert. Durch die Inkraftsetzung der Strukturreform des BVG auf den 1. Januar 2012 hat sich somit am Inhalt dieser Regelung nichts geändert (Art. 89a Abs. 6 Ziff. 7 ZGB i.V.m. Art. 52b BVG; Botschaft zur Änderung des BVG vom 15. Juni 2007, Strukturreform, BBl 2007 5669, 5698 f.). Der Beschwerdeführer legt nicht dar, auf welcher Grundlage er seine Interpretation abstützt. Insbesondere ist auch das aus den Materialien zur Gesetzesrevision in keiner Weise erkennbar, dass der Gesetzgeber mit Blick auf die Anforderungen an die Revisionsstelle für Erleichterungen hätte sorgen wollen.

Die Rechtslage am 1. Januar 2012 war demnach eindeutig und der Beschwerdeführer kann keine Hinweise dafür vorbringen, wonach diese Rechtslage, beispielsweise durch eine widersprüchliche Kommunikation einer zuständigen Aufsichtsbehörde, unklar gewesen wäre. Insofern hat das Bundesgericht durch sein Urteil vom 30. August 2013 [Anmerkung BVGer: gemeint ist wohl 2012] lediglich en passant bestätigt, was in der Praxis ohnehin schon unbestritten war. Dabei darf nicht übersehen werden, dass sich der Rechtsstreit vor Bundesgericht nicht um die Frage der Qualifikation der Revisionsstelle, sondern um die Genehmigung des Teilliquidationsreglements einer patronalen Stiftung gedreht hat."

4.2

4.2.1 Vor dem Hintergrund der obigen Argumente beider Seiten ist zunächst festzustellen, dass die Qualifikation der fraglichen Personalfürsorgestiftung als patronaler Wohlfahrtsfonds mit freiwilligen Ermessensleistungen nicht umstritten ist. Bei diesem patronalen Wohlfahrtsfonds handelt es sich gemäss den unbestrittenen und in den Akten belegten Behauptungen des Beschwerdeführers um eine nicht registrierte, lediglich im überobligatorischen Bereich tätige Vorsorgeeinrichtung. Eine Veranlassung, die Frage nach der Qualifikation der betroffenen Stiftung von Amtes wegen gesondert und vertieft zu überprüfen, besteht nach Ansicht des Gerichts nicht, weshalb vorliegend von einem patronalen Wohlfahrtsfonds auszugehen ist.

Patronale Wohlfahrtsfonds mit Ermessensleistungen charakterisieren sich dadurch, dass es keine reglementarischen Leistungsansprüche von potentiell Begünstigten gibt, welche deshalb auch nicht als Versicherte gelten. Es handelt sich also nicht um ein Versicherungssystem (vgl. hierzu Parlamentarische Initiative 11.457, Stärkung der Wohlfahrtsfonds mit Ermessensleistungen, Bericht der Kommission für soziale Sicherheit und Gesundheit des Nationalrates vom 26. Mai 2014, BBl 2014 6143, 6147).

4.2.2 Sowohl nach dem Recht vor wie auch nach dem 1. Januar 2012 ist das BVG (SR 831.40) und somit die Bestimmungen über die notwendige Zulassung der Revisionsstelle (d.h. das Erfordernis der Zulassung als Revisionsexperte) gemäss Art. 5 Abs. 2 BVG auf die registrierten Vorsorgeeinrichtungen nach Art. 48 BVG, welche an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, direkt anwendbar. Im überobligatorischen Bereich gelangt das BVG gemäss dem Katalog in Art. 49 Abs. 2 direkt zur Anwendung. Auch für nicht registrierte Personalfürsorgestiftungen, die im überobligatorischen Bereich berufliche Vorsorge im Sinne der zweiten Säule resp. im engeren Sinn betreiben, wurde mittels Art. 89a Abs. 6 ZGB (vormals Art. 89bis Abs. 6 aZGB) eine Verknüpfung für die Anwendung des BVG geschaffen (vgl. BGE 138 V 346 E. 3.1.2). Auch sie unterliegen in der Fassung vor wie nach dem 1. Januar 2012 unmittelbar gewissen Grundsätzen des BVG, namentlich bezüglich der notwendigen Zulassung der Revisionsstelle.

Entsprechend war und ist die Rechtslage hinsichtlich der notwendigen Zulassung der Revisionsstelle von nicht registrierten, überobligatorischen Personalfürsorgestiftungen mit reglementarischen Leistungen klar: Es bedarf der Zulassung als Revisionsexperte.

4.2.3 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz kann die Rechtslage vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des Bundesgerichts für die Geltung der Bestimmungen des BVG hinsichtlich der patronalen Wohlfahrtsfonds mit Ermessensleistungen nicht ebenso eindeutig eruiert werden. In dem bereits zitierten Bundesgerichtsentscheid vom 30. August 2012 (BGE 138 V 346) hält das Bundesgericht in E. 3.1.2 Folgendes fest: "Dass patronale Wohlfahrtsfonds von vornherein nicht ebenso direkt Art. 89bis Abs. 6 aZGB unterstellt sein können, ergibt sich schon daraus, dass die zweite Säule in erster Linie dem Versicherungsgedanken Rechnung trägt [...]." Unter E. 4.5 führt es aus: "Trotz ihrer Einbettung in den BVG-Kontext können patronale Wohlfahrtsfonds aufgrund ihrer Eigenheiten [...] nicht durchwegs wie reglementarische, nicht registrierte Personalvorsorgestiftungen behandelt werden."

Im Folgenden gelangt das Bundesgericht in E. 4.6 allerdings u.a. zur Auffassung, dass die Bestimmungen betreffend die Revisionsstelle und die Aufsicht (Art. 89bis Abs. 6 Ziff. 7 und 12 aZGB) "ohne weiteres" einer "Analogie zugänglich" sind. Die Beziehungsnähe von patronalen Wohlfahrtsfonds zu den Personalfürsorgestiftungen sei in diesem Zusammenhang klar im Übergewicht. Anschliessend fügt es hinzu, dasshöchstens noch die - in diesem Falle jedoch nicht zu beantwortende - Frage nach der inhaltlichen Ausgestaltung der Aufsicht und der Revision von derartigen Wohlfahrtseinrichtungen offen bleibe.

Der Vollständigkeit halber ist festzustellen, dass - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - das Urteil des Bundesgerichts in Anwendung des Rechts vor dem 1. Januar 2012 ergangen ist. Da, wie die Vorinstanz überzeugend darlegt, keine Änderungen an der inhaltlichen Ausgestaltung der Revision mit Inkrafttreten der BVG-Strukturreform wirksam wurden, sind die diesbezüglichen Aussagen des Bundesgerichts auch auf die interessierende Rechtsfrage zur inhaltlichen Ausgestaltung der Revision von patronalen Wohlfahrtsfonds nach dem 1. Januar 2012 von Belang.

Anknüpfend an diese Rechtsprechung äusserte sich das Bundesgericht wiederum in Anwendung des Rechts vor dem 1. Januar 2012 in seinem Urteil vom 29. Mai 2013 (2C_1182/2012), schliesslich auch zur Frage der Anforderung an die Revisionsstelle eines patronalen Wohlfahrtsfonds im Kanton Genf. Bezugnehmend auf das Urteil vom 30. August 2012 hielt es fest: "Au regard de cette jurisprudence, il n'est donc pas certain que l'ancien art. 33 al. 1 OPP 2 [und somit die erforderliche Zulassung als Revisionsexperte] s'appliquait aux fonds patronaux de bienfaisance." In der in diesem Rechtsstreit zu beurteilenden Fallkonstellation handelte es sich jedoch letztlich um einen patronalen Wohlfahrtsfonds, der in Genf als Vorsorgeeinrichtung registriert gewesen ist, weshalb das BVG und somit die erforderliche Zulassung als Revisionsexperte - wie auch oben ausgeführt - über Art. 5 Abs. 2 BVG i.V.m. Art. 49 Abs. 2 BVG direkt zur Anwendung gelangt ist.

Wie bereits erwähnt, ist vorliegend jedoch der fragliche Wohlfahrtsfonds nicht eine registrierte Vorsorgeeinrichtung. Der erörterten Rechtsprechung des Bundesgerichts kann daher entnommen werden, dass dieses die Rechtslage in Bezug auf die erforderliche Zulassung der Revisionsstelle von patronalen Wohlfahrtsfonds sowohl nach altem wie auch nach dem hier massgeblichen Recht sowohl für die Berichtsperiode 2011 als auch am 24. Mai 2012 als unklar beurteilte.

Die de lege lata bzw. auch im hier massgeblichen Zeitpunkt bestehende Rechtsunsicherheit in Bezug auf den hier zu prüfenden patronalen Wohlfahrtsfonds wird auch dadurch bestätigt, dass de lege ferenda der derzeit geltende Art. 89a ZGB präzisiert werden soll. Sowohl der Bericht der Kommission für soziale Sicherheit und Gesundheit des Nationalrates (SGK-N) zur parlamentarischen Initiative 11.457, Stärkung der Wohlfahrtsfonds mit Ermessensleistungen vom 26. Mai 2014 (BBl 2014 6143) als auch die entsprechende Stellungnahme des Bundesrates vom 20. August 2014 (BBl 2014 6649) sind sich einig, dass in Artikel 89a ZGB präzisiert werden muss, welche Bestimmungen auf patronale Wohlfahrtsfonds mit Ermessensleistungen anwendbar sind.

Im Hinblick auf die hier zu beurteilende Frage der Zulassungsanforderungen der Revisionsstelle ändert sich im Lichte der erörterten Rechtsprechung des Bundesgerichts an der festgestellten Rechtsunsicherheit dadurch nichts, dass sich sowohl die SGK-N wie auch der Bundesrat wiederum darin einig sind, dass im Hinblick auf die Zulassung der Revisionsstelle eine Zulassung als Revisionsexperte für die Stiftungsart des patronalen Wohlfahrtsfonds mit Ermessensleistungen im Sinne der Ausführungen der Vorinstanz ebenfalls gerechtfertigt ist. Eine definitive Klarstellung erfolgt lediglich pro futuro und bestand nicht bereits im massgeblichen Zeitpunkt. Ebenso ist für die festgestellte Rechtsunsicherheit unbeachtlich, dass gemäss den Vorbringen der Vorinstanz das Erfordernis der Zulassung als Revisionsexperte in der Praxis "ohnehin unbestritten" sei.

4.3 Als Antwort auf die eingangs erwähnte Vorfrage kann im Lichte der obigen Erwägungen als Zwischenergebnis festgehalten werden, dass die Rechtslage zur Beantwortung der Frage, ob für die Revision der hier betroffenen Stiftung im relevanten Zeitpunkt eine Zulassung als Revisor
oder als Revisionsexperte erforderlich ist, nicht eindeutig eruiert werden kann.

Im Folgenden ist daher der Frage nachzugehen, ob der Beschwerdeführer aus dieser unklaren Rechtslage etwas zu seinen Gunsten hinsichtlich der ihm von der Vorinstanz abgesprochenen Zulassungsvoraussetzung des einwandfreien Leumunds ableiten kann.

5.

5.1 Beim Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4 Abs. 1 RAG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 der Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (RAV, SR 22.302.3) konkretisiert wird, jedoch im Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage, die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu überprüfen ist.

Bei einer Gewährsprüfung müssen verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.3). Der Begriff des guten Leumunds bzw. der Gewähr ist jeweils im Einzelfall und bezogen auf die gesamten Umstände mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle zu prüfen. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem ist in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen die Treue- und Sorgfaltspflichten (vgl. Urs Bertschinger in Watter / Bertschinger (Hrsg.), a.a.O., Art. 4, N. 44 S. 110 mit zahlreichen Hinweisen auf die Praxis).

Nach konstanter Praxis ist bei der Prüfung jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (BGE 131 II 680 E. 2.3.2, BGE 127 II 184 E. 5a; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/ St. Gallen 2010, Rz. 446c f.).

Indessen hat sie stets den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten Leumundes muss stets eine gewisse Schwere der Verfehlungen vorliegen und diese muss mit der Verweigerung der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen (Urteil 2C_183/2010 des BGer vom 21. Juli 2010, E. 2.3). Bei dieser Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern bezweckt und der Unternehmensüberwachung dient (zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung; vgl. dazu die Botschaft vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts (Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht) sowie zum Bundesgesetz über Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden (vgl. BBl 2004 3975 ff.), deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulassungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil des BGer 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008, E. 3; BBl 2004 3970 ff.). Im Zusammenhang mit dem Entzug der Zulassung hat das Bundesgericht immerhin festgestellt, diese solle die ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der in Frage stehenden öffentlichen Interessen und zur Abwendung von weiteren Störungen einzig die Möglichkeit bleibe, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung auszuschliessen (vgl. Urteil des BGer 2C_834/2010 vom 11. März 2011, E. 6.2.3).

5.2 Im Einzelnen wirft die Vorinstanz dem Beschwerdeführer namentlich Folgendes vor:

- Zuwiderhandlung gegen die Strafbestimmung des Revisionsaufsichtsgesetzes durch Erbringen einer Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung (Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG); der Umstand, dass die fragliche Stiftung in einem Spezialgebiet tätig ist, gewichtet die Vorinstanz im Bezug auf die Abklärungspflicht des Beschwerdeführers als umso schwerer;

- Erfüllung des objektiven Tatbestandes der Falschbeurkundung gemäss Art 251 Ziff. 1 Abs. 2 , 4 . Variante StGB mittels ausdrücklicher und schriftlicher Bestätigung des Erfüllens der erforderlichen Zulassungsvoraussetzungen und somit der unrichtigen Beurkundung einer rechtlich erheblichen Tatsache;

Insgesamt habe nach Ansicht der Vorinstanz der Beschwerdeführer einen schweren Sorgfaltspflichtverstoss im Kernbereich der Revisionstätigkeit zu verantworten und bürge daher nicht für eine einwandfreie Erbringung der Revisionsdienstleistungen.

5.3 Vor dem Hintergrund einer objektiven Betrachtungsweise ist im Folgenden zu prüfen, wie ein sorgfältiger Revisionsfachmann in der Situation des Beschwerdeführers gehandelt hätte. Hierbei ist der Umstand, dass mit Wirkung per 23. August 2010 die provisorische Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte aufgehoben und durch eine definitive Zulassung als Revisor ersetzt wurde, durchaus von Belang. Diese Ausgangslage hätte ihn zu einer erhöhten Aufmerksamkeit über seine weitere Berechtigung zur Erbringung sämtlicher Revisionsdienstleistungen veranlassen müssen. Wie die Vorinstanz hervorhebt, hat sie den Beschwerdeführer in ihrer entsprechenden Verfügung vom 15. Juli 2010 auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er inskünftig keine Revisionsdienstleistungen mehr erbringen könne, für welche es einer Zulassung als Revisionsexperte bedarf.

Ein sorgfältiger Revisionsfachmann, der dem Anspruch einer einwandfreien Prüftätigkeit im Sinne von Art. 4 RAV gerecht zu werden vermag, hätte in einer solchen Situation also weitere Abklärungen vorgenommen und / oder bei aufkommenden Zweifeln die Kontaktaufnahme mit der zuständigen Aufsichtsbehörde als erforderlich erachtet, anstatt unbesehen einen Revisionsbericht mit dem gleichen Wortlaut wie im Vorjahr abzugeben. Dies hat er allerdings unbestrittenermassen nicht getan. Der Vollständigkeit halber darf allerdings auch erwähnt werden, dass, wie von der Vorinstanz behauptet, eine Konsultation ihrer Website alleine nicht zur Beseitigung der objektiv unklaren Rechtslage ausreichend gewesen wäre, da sie lediglich eine Antwort auf die Frage der Revision von Vorsorgeeinrichtungen im Allgemeinen gibt ohne die oben behandelten Differenzierungen zu berücksichtigen. Ob die Vorinstanz überhaupt zu einer verbindlichen Rechtsauskunft angesichts der objektiv unklaren Rechtslage befugt oder in der Lage gewesen wäre, kann vorliegend offen bleiben.

Insgesamt ist dem Beschwerdeführer also durchaus eine Sorgfaltspflichtverletzung vorzuwerfen, welche geeignet ist, seinen guten Leumund zu beeinträchtigen.

5.4 Im Folgenden ist weiter zu prüfen, ob dieser dem Beschwerdeführer vorzuwerfende Sorgfaltspflichtverstoss derart schwer wiegt als dass er einen Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit des Beschwerdeführers mittels Zulassungsentzug für ein Jahr zu rechtfertigen vermag.

6.
Angesichts der festgestellten unklaren Rechtslage im massgeblichen Zeitpunkt kann der Sorgfaltspflichtverstoss vorliegend nicht als gleich schwer beurteilt werden wie unter der von der Vorinstanz getroffenen - nach Ansicht des Gerichts jedoch unzutreffenden - Annahme einer klaren Rechtslage.

Zur Ermittlung der objektiven Schwere der dem Beschwerdeführer vorzuwerfenden Sorgfaltspflichtverletzung wäre es sinnvoll, Fälle heranzuziehen, in denen der einjährige Zulassungsentzug bei Erbringung einer Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung als Revisionsexperte und bei unsicherer Rechtslage im fraglichen Spezialgebiet gerichtlich bestätigt worden ist. Ein solcher Vergleich ist jedoch nicht möglich, da, soweit ersichtlich, keine entsprechenden Vergleichsfälle vorliegen. In den Urteilen des BVGer B-1723/2011 vom 24. Oktober 2012 (bestätigt vom BGer im Urteil 2C_1182/2012 vom 29. Mai 2013, vgl. o. E. 4.2) sowie des BVGer B-786/2011 vom 28. Juni 2011, in denen ein einjähriger Zulassungsentzug bestätigt wurde, konnte das Erfordernis der Zulassung als Revisionsexperte klar oder zumindest klarer eruiert werden als dies vorliegend der Fall ist (vgl. o., E. 4.3). Entsprechend konnte eine tatsächliche Rechtsverletzung durch die Erfüllung des objektiven Tatbestandes von Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG auch eindeutig(er) bestimmt werden.

Weiter zu Gunsten des Beschwerdeführers spricht, dass die ihm vorgeworfene Sorgfaltspflichtverletzung lediglich auf eine einzige fehlbare Handlung begrenzt werden kann, wohingegen im soeben erwähnten Falle B-786/2011 mehrmalige Verstösse gegen Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG zu beanstanden waren.

In Anbetracht dieser Umstände und auch vor dem Hintergrund, dass der Zulassungsentzug eine ultima ratio bleiben soll (vgl. o. E. 5.1), kann in casu davon ausgegangen werden, dass der festgestellte Sorgfaltspflichtverstoss und letztlich auch das öffentliche Interesse an der Qualitätssicherung der Revisionsdienstleistungen nicht schwer genug wiegen, um den einjährigen Zulassungsentzug zu rechtfertigen.

Da es sowohl nach der überzeugenden Auffassung der Vorinstanz keine mildere Massnahme gibt und insbesondere auch ein kürzerer Zulassungsentzug nicht sinnvoll ist und das Gesetz de lege lata auch keine anderen denkbaren milderen Massnahmen zur Verfügung stellt (vgl. o. E. 3), ist die Verfügung der Vorinstanz daher ersatzlos aufzuheben.

Nach dem Gesagten erübrigt sich eine Behandlung der weiteren Rügen sowie des Eventual- und Subeventualantrags.

7.
Im Ergebnis wurde dem Beschwerdeführer die Zulassung als Revisor zu Unrecht für ein Jahr entzogen. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen, und die Verfügung der Vorinstanz vom 15. Juli 2013 aufzuheben.

8.
Bei diesem Ergebnis sind die Verfahrenskosten auf die Gerichtskasse zu nehmen (Art. 63 Abs. 1 und 3 VwVG). Der vom Beschwerdeführer bereits geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2000.- ist ihm nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.

9.
Dem obsiegenden Beschwerdeführer ist eine Parteientschädigung für erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zu Lasten der Vorinstanz zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Der Beschwerdeführer hat keine Kostennote eingereicht, weshalb die Parteientschädigung aufgrund der Akten und nach pflichtgemässen Ermessen festgesetzt wird (Art. 14 Abs. 2 des Reglements über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht vom 21. Februar 2008 [VGKE, SR 173.320.2). Es wurde ein einfacher Schriftenwechsel durchgeführt und die Beschwerdeschrift hat einen Umfang von 9 Seiten (inklusive Deckblatt). Eine Parteientschädigung von Fr. 1500.- (inkl. MwSt) erscheint daher als angemessen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Verfügung vom 15. Juli 2013 aufgehoben.

2.
Die Verfahrenskosten gehen zu Lasten der Gerichtskasse. Dem Beschwerdeführer wird der bereits geleistete Kostenvorschuss im Umfang von Fr. 2000.- nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

3.
Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von Fr. 1500.- (inkl. MwSt) zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular);

- die Vorinstanz (Ref-Nr. 106'005; Gerichtsurkunde);

- Eidgenössisches Justiz- und Polizeidepartement (Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Francesco Brentani Barbara Schroeder de Castro Lopes

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen von Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) erfüllt sind. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 26. März 2015

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 13 - 1 ...82
¹	...82
²	...83

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 40 Délits - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire quiconque:94
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire quiconque:94
^a	fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis ou en dépit de l'interdiction d'exercer son activité;
^abis	cite faussement ou passe sous silence des faits importants dans le rapport de révision, le rapport d'audit ou l'attestation d'audit;
^b	ne permet pas à l'autorité de surveillance d'accéder à ses locaux (art. 13, al. 2), ne lui transmet pas les informations ou les documents exigés (art. 15a, al. 1) ou lui fournit des informations fausses ou incomplètes;
^c	en tant qu'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État contrevient aux obligations de documentation et de conservation des pièces au sens de l'art. 730c CO97;
^d	travaillant comme tiers pour le compte de l'autorité de surveillance ou après la fin de cette activité (art. 20), divulgue un secret qui lui a été confié ou dont il a eu connaissance en cette qualité; les dispositions fédérales et cantonales régissant l'obligation de témoigner et l'obligation de fournir des renseignements à une autorité sont réservées.
²	Si l'auteur agit par négligence, l'amende est de 100 000 francs au plus.
³	La poursuite pénale et le jugement incombent aux cantons.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 251 - 1. Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
¹	Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
²	Abrogé

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 251 - 1. Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
¹	Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
²	Abrogé

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 89 - 1 La requête ou l'action en dissolution de la fondation peut être intentée par toute personne intéressée.
¹	La requête ou l'action en dissolution de la fondation peut être intentée par toute personne intéressée.
²	La dissolution est communiquée au préposé au registre du commerce afin qu'il procède à la radiation de l'inscription.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 89^a - 1 Les institutions de prévoyance en faveur du personnel constituées sous forme de fondations en vertu de l'art. 331 du code des obligations130 sont en outre régies par les dispositions suivantes.131
¹	Les institutions de prévoyance en faveur du personnel constituées sous forme de fondations en vertu de l'art. 331 du code des obligations130 sont en outre régies par les dispositions suivantes.131
²	Les organes de la fondation doivent donner aux bénéficiaires les renseignements nécessaires sur l'organisation, l'activité et la situation financière de la fondation.
³	Si les travailleurs versent des contributions à la fondation, ils participent à l'administration dans la mesure au moins de ces versements. Dans la mesure du possible, ils élisent eux-mêmes des représentants choisis dans le sein du personnel.132
⁴	...133
⁵	Les bénéficiaires peuvent exiger en justice des prestations de la fondation, lorsqu'ils lui ont versé des contributions ou que les dispositions régissant la fondation leur donnent un droit à des prestations.
⁶	Les fondations de prévoyance en faveur du personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité et qui sont soumises à la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage (LFLP)134 sont en outre régies par les dispositions de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)135 sur:136
¹	la définition et les principes de la prévoyance professionnelle et le salaire ou le revenu assuré (art. 1, 33a et 33b),
¹⁰	la résiliation de contrats (art. 53e à 53f),
¹¹	le fonds de garantie (art. 56, al. 1, let. c et i, et 2 à 5, 56a, 57 et 59),
¹²	la surveillance et la haute surveillance (art. 61 à 62a et 64 à 64c),
¹³	...
¹⁴	la sécurité financière (art. 65, al. 1, 3 et 4, 66, al. 4, 67 et 72a à 72g),
¹⁵	la transparence (art. 65a),
¹⁶	les provisions et les réserves de fluctuation de valeur (art. 65b),
¹⁷	les contrats d'assurance entre institutions de prévoyance et institutions d'assurance (art. 68, al. 3 et 4),
¹⁸	l'administration de la fortune (art. 71) et l'obligation de voter en qualité d'actionnaire (art. 71a et 71b);
¹⁹	le contentieux (art. 73 et 74),
²	l'assujettissement des personnes à l'AVS (art. 5, al. 1),
^2a	la perception de la prestation de vieillesse (art. 13, al. 2, 13a et 13b),
²⁰	les dispositions pénales (art. 75 à 79),
²¹	le rachat (art. 79b),
²²	le salaire et le revenu assurable (art. 79c),
²³	l'information des assurés (art. 86b).155
³	les bénéficiaires de prestations de survivants (art. 20a),
^3a	l'adaptation de la rente d'invalidité après le partage de la prévoyance professionnelle (art. 24, al. 5),
^3b	le maintien provisoire de l'assurance et du droit aux prestations en cas de réduction ou de suppression de la rente de l'assurance-invalidité (art. 26a),
⁴	l'adaptation à l'évolution des prix des prestations réglementaires (art. 36, al. 2 à 4),
^4a	le consentement au versement de la prestation en capital (art. 37a),
^4b	les mesures en cas de négligence de l'obligation d'entretien (art. 40),
⁵	la prescription des droits et la conservation des pièces (art. 41),
^5a	l'utilisation, le traitement et la communication du numéro AVS (art. 48, al. 4, 85a, let. f, et 86a, al. 2, let. bbis),
⁶	la responsabilité (art. 52),
⁷	l'agrément et les tâches des organes de contrôle (art. 52a à 52e),
⁸	l'intégrité et la loyauté des responsables, les actes juridiques passés avec des personnes proches et les conflits d'intérêts (art. 51b, 51c et 53a),
⁹	la liquidation partielle ou totale (art. 53b à 53d),
⁷	Les fondations de prévoyance en faveur du personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité mais qui ne sont pas soumises à la LFLP, comme les fonds patronaux de prévoyance à prestations discrétionnaires et les fondations de financement, sont régies exclusivement par les dispositions suivantes de la LPP sur:
¹	l'assujettissement des personnes à l'AVS (art. 5, al. 1);
¹⁰	le traitement fiscal (art. 80, 81, al. 1, et 83).156
²	l'utilisation, le traitement et la communication du numéro AVS (art. 48, al. 4, 85a, let. f, et 86a, al. 2, let. bbis);

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 53 Placements autorisés - (art. 71, al. 1, LPP)
¹	La fortune de l'institution de prévoyance peut être investie dans les placements suivants:
^a	des montants en espèces;
^b	des créances libellées en un montant fixe, des types suivants:
^b1	avoirs sur compte postal ou bancaire,
^b2	placements à échéance de douze mois au maximum sur le marché monétaire,
^b3	obligations de caisse,
^b4	obligations d'emprunts, y compris obligations convertibles ou assorties d'un droit d'option,
^b5	obligations garanties,
^b6	titres hypothécaires suisses,
^b7	reconnaissances de dette de corporations suisses de droit public,
^b8	valeurs de rachat de contrats d'assurance collective,
^b9	dans le cas de placements axés sur un indice largement diversifié, usuel et très répandu: les créances comprises dans l'indice;
^c	des biens immobiliers en propriété individuelle ou en copropriété, y compris des constructions en droit de superficie et des terrains à bâtir;
^d	des participations à des sociétés, telles que les actions, les bons de participation ou les titres similaires, bons de jouissance inclus, ou les parts sociales de sociétés coopératives; les participations à des sociétés et les titres similaires sont autorisés s'ils sont cotés en Bourse ou traités sur un autre marché réglementé ouvert au public;
^dbis	des placements dans les infrastructures;
^dter	des placements dans des créances non cotées (private debt) ou dans des participations à des sociétés non cotées (private equity) qui:
^dter1	ont leur siège en Suisse, et qui
^dter2	ont une activité opérationnelle en Suisse;
^e	des placements alternatifs tels que les fonds spéculatifs (hedge funds), les placements en private equity, les titres liés à une assurance (insurance linked securities) et les placements dans les matières premières.
²	Les placements visés à l'al. 1, let. a à d, peuvent s'effectuer sous la forme de placements directs, de placements collectifs conformes à l'art. 56 ou d'instruments financiers dérivés conformes à l'art. 56a. Cette règle s'applique également aux placements visés à l'al. 1, let. dbis et dter, à condition qu'ils soient diversifiés de façon appropriée; si tel n'est pas le cas, les exigences posées à l'al. 4 s'appliquent à ces placements.189
^2bis	Si les placements visés à l'al. 1, let. dter, sont des placements collectifs, plus de la moitié du capital de ces placements collectifs doit être investie en Suisse.190
³	Les créances qui ne sont pas énumérées à l'al. 1, let. b, dbis ou dter, sont traitées comme des placements alternatifs, notamment:191
^a	les créances qui ne sont pas libellées en un montant fixe ou dont le remboursement intégral ou partiel est lié à des conditions;
^b	les créances titrisées telles que les titres adossés à des actifs (asset backed securities), ou d'autres créances résultant d'un transfert de risque, par exemple les créances envers une société de portage ou basées sur des dérivés de crédit;
^c	les prêts garantis de premier rang (senior secured loans).
⁴	Les placements alternatifs ne sont autorisés que sous la forme de placements collectifs diversifiés, de certificats diversifiés ou de produits structurés diversifiés.
⁵	Un effet de levier n'est admissible que pour les cas suivants:
^a	les placements alternatifs;
^b	les placements collectifs réglementés dans l'immobilier, si le taux d'avance est limité à 50 % de la valeur vénale;
^c	un placement dans un objet immobilier conforme à l'art. 54b, al. 2;
^d	les placements dans des instruments financiers dérivés, à condition qu'aucun effet de levier ne s'exerce sur la fortune globale de l'institution de prévoyance;
^e	les placements visés à l'al. 1, let. dbis et dter, en cas de prêts relais à court terme couverts par des engagements de capital des investisseurs ou d'emprunts à court terme répondant à des impératifs techniques.
⁶	La loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs et ses dispositions d'exécution193 s'appliquent par analogie aux prêt de valeurs mobilières et aux opérations de prise ou de mise en pension. Les opérations de mise en pension dans lesquelles l'institution de prévoyance agit comme cédante sont interdites.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 89^a - 1 Les institutions de prévoyance en faveur du personnel constituées sous forme de fondations en vertu de l'art. 331 du code des obligations130 sont en outre régies par les dispositions suivantes.131
¹	Les institutions de prévoyance en faveur du personnel constituées sous forme de fondations en vertu de l'art. 331 du code des obligations130 sont en outre régies par les dispositions suivantes.131
²	Les organes de la fondation doivent donner aux bénéficiaires les renseignements nécessaires sur l'organisation, l'activité et la situation financière de la fondation.
³	Si les travailleurs versent des contributions à la fondation, ils participent à l'administration dans la mesure au moins de ces versements. Dans la mesure du possible, ils élisent eux-mêmes des représentants choisis dans le sein du personnel.132
⁴	...133
⁵	Les bénéficiaires peuvent exiger en justice des prestations de la fondation, lorsqu'ils lui ont versé des contributions ou que les dispositions régissant la fondation leur donnent un droit à des prestations.
⁶	Les fondations de prévoyance en faveur du personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité et qui sont soumises à la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage (LFLP)134 sont en outre régies par les dispositions de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)135 sur:136
¹	la définition et les principes de la prévoyance professionnelle et le salaire ou le revenu assuré (art. 1, 33a et 33b),
¹⁰	la résiliation de contrats (art. 53e à 53f),
¹¹	le fonds de garantie (art. 56, al. 1, let. c et i, et 2 à 5, 56a, 57 et 59),
¹²	la surveillance et la haute surveillance (art. 61 à 62a et 64 à 64c),
¹³	...
¹⁴	la sécurité financière (art. 65, al. 1, 3 et 4, 66, al. 4, 67 et 72a à 72g),
¹⁵	la transparence (art. 65a),
¹⁶	les provisions et les réserves de fluctuation de valeur (art. 65b),
¹⁷	les contrats d'assurance entre institutions de prévoyance et institutions d'assurance (art. 68, al. 3 et 4),
¹⁸	l'administration de la fortune (art. 71) et l'obligation de voter en qualité d'actionnaire (art. 71a et 71b);
¹⁹	le contentieux (art. 73 et 74),
²	l'assujettissement des personnes à l'AVS (art. 5, al. 1),
^2a	la perception de la prestation de vieillesse (art. 13, al. 2, 13a et 13b),
²⁰	les dispositions pénales (art. 75 à 79),
²¹	le rachat (art. 79b),
²²	le salaire et le revenu assurable (art. 79c),
²³	l'information des assurés (art. 86b).155
³	les bénéficiaires de prestations de survivants (art. 20a),
^3a	l'adaptation de la rente d'invalidité après le partage de la prévoyance professionnelle (art. 24, al. 5),
^3b	le maintien provisoire de l'assurance et du droit aux prestations en cas de réduction ou de suppression de la rente de l'assurance-invalidité (art. 26a),
⁴	l'adaptation à l'évolution des prix des prestations réglementaires (art. 36, al. 2 à 4),
^4a	le consentement au versement de la prestation en capital (art. 37a),
^4b	les mesures en cas de négligence de l'obligation d'entretien (art. 40),
⁵	la prescription des droits et la conservation des pièces (art. 41),
^5a	l'utilisation, le traitement et la communication du numéro AVS (art. 48, al. 4, 85a, let. f, et 86a, al. 2, let. bbis),
⁶	la responsabilité (art. 52),
⁷	l'agrément et les tâches des organes de contrôle (art. 52a à 52e),
⁸	l'intégrité et la loyauté des responsables, les actes juridiques passés avec des personnes proches et les conflits d'intérêts (art. 51b, 51c et 53a),
⁹	la liquidation partielle ou totale (art. 53b à 53d),
⁷	Les fondations de prévoyance en faveur du personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité mais qui ne sont pas soumises à la LFLP, comme les fonds patronaux de prévoyance à prestations discrétionnaires et les fondations de financement, sont régies exclusivement par les dispositions suivantes de la LPP sur:
¹	l'assujettissement des personnes à l'AVS (art. 5, al. 1);
¹⁰	le traitement fiscal (art. 80, 81, al. 1, et 83).156
²	l'utilisation, le traitement et la communication du numéro AVS (art. 48, al. 4, 85a, let. f, et 86a, al. 2, let. bbis);

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 89^a - 1 Les institutions de prévoyance en faveur du personnel constituées sous forme de fondations en vertu de l'art. 331 du code des obligations130 sont en outre régies par les dispositions suivantes.131
¹	Les institutions de prévoyance en faveur du personnel constituées sous forme de fondations en vertu de l'art. 331 du code des obligations130 sont en outre régies par les dispositions suivantes.131
²	Les organes de la fondation doivent donner aux bénéficiaires les renseignements nécessaires sur l'organisation, l'activité et la situation financière de la fondation.
³	Si les travailleurs versent des contributions à la fondation, ils participent à l'administration dans la mesure au moins de ces versements. Dans la mesure du possible, ils élisent eux-mêmes des représentants choisis dans le sein du personnel.132
⁴	...133
⁵	Les bénéficiaires peuvent exiger en justice des prestations de la fondation, lorsqu'ils lui ont versé des contributions ou que les dispositions régissant la fondation leur donnent un droit à des prestations.
⁶	Les fondations de prévoyance en faveur du personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité et qui sont soumises à la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage (LFLP)134 sont en outre régies par les dispositions de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)135 sur:136
¹	la définition et les principes de la prévoyance professionnelle et le salaire ou le revenu assuré (art. 1, 33a et 33b),
¹⁰	la résiliation de contrats (art. 53e à 53f),
¹¹	le fonds de garantie (art. 56, al. 1, let. c et i, et 2 à 5, 56a, 57 et 59),
¹²	la surveillance et la haute surveillance (art. 61 à 62a et 64 à 64c),
¹³	...
¹⁴	la sécurité financière (art. 65, al. 1, 3 et 4, 66, al. 4, 67 et 72a à 72g),
¹⁵	la transparence (art. 65a),
¹⁶	les provisions et les réserves de fluctuation de valeur (art. 65b),
¹⁷	les contrats d'assurance entre institutions de prévoyance et institutions d'assurance (art. 68, al. 3 et 4),
¹⁸	l'administration de la fortune (art. 71) et l'obligation de voter en qualité d'actionnaire (art. 71a et 71b);
¹⁹	le contentieux (art. 73 et 74),
²	l'assujettissement des personnes à l'AVS (art. 5, al. 1),
^2a	la perception de la prestation de vieillesse (art. 13, al. 2, 13a et 13b),
²⁰	les dispositions pénales (art. 75 à 79),
²¹	le rachat (art. 79b),
²²	le salaire et le revenu assurable (art. 79c),
²³	l'information des assurés (art. 86b).155
³	les bénéficiaires de prestations de survivants (art. 20a),
^3a	l'adaptation de la rente d'invalidité après le partage de la prévoyance professionnelle (art. 24, al. 5),
^3b	le maintien provisoire de l'assurance et du droit aux prestations en cas de réduction ou de suppression de la rente de l'assurance-invalidité (art. 26a),
⁴	l'adaptation à l'évolution des prix des prestations réglementaires (art. 36, al. 2 à 4),
^4a	le consentement au versement de la prestation en capital (art. 37a),
^4b	les mesures en cas de négligence de l'obligation d'entretien (art. 40),
⁵	la prescription des droits et la conservation des pièces (art. 41),
^5a	l'utilisation, le traitement et la communication du numéro AVS (art. 48, al. 4, 85a, let. f, et 86a, al. 2, let. bbis),
⁶	la responsabilité (art. 52),
⁷	l'agrément et les tâches des organes de contrôle (art. 52a à 52e),
⁸	l'intégrité et la loyauté des responsables, les actes juridiques passés avec des personnes proches et les conflits d'intérêts (art. 51b, 51c et 53a),
⁹	la liquidation partielle ou totale (art. 53b à 53d),
⁷	Les fondations de prévoyance en faveur du personnel dont l'activité s'étend au domaine de la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité mais qui ne sont pas soumises à la LFLP, comme les fonds patronaux de prévoyance à prestations discrétionnaires et les fondations de financement, sont régies exclusivement par les dispositions suivantes de la LPP sur:
¹	l'assujettissement des personnes à l'AVS (art. 5, al. 1);
¹⁰	le traitement fiscal (art. 80, 81, al. 1, et 83).156
²	l'utilisation, le traitement et la communication du numéro AVS (art. 48, al. 4, 85a, let. f, et 86a, al. 2, let. bbis);

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 5 Dispositions communes - 1 La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
¹	La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
²	Elle s'applique aux institutions de prévoyance enregistrées au sens de l'art. 48. Les art. 56, al. 1, let. c, d et i, et 59, al. 2, ainsi que les dispositions relatives à la sécurité financière (art. 65, al. 1, 2 et 2bis, 65c, 65d, al. 1, 2 et 3, let. a, 2e phrase, et b, 65e, 67, 71 et 72a à 72g) s'appliquent également aux institutions de prévoyance non enregistrées qui sont soumises à la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage (LFLP)10.11

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 48 - 1 Les institutions de prévoyance qui entendent participer à l'application du régime de l'assurance obligatoire se feront inscrire dans le registre de la prévoyance professionnelle auprès de l'autorité de surveillance dont elles relèvent (art. 61).
¹	Les institutions de prévoyance qui entendent participer à l'application du régime de l'assurance obligatoire se feront inscrire dans le registre de la prévoyance professionnelle auprès de l'autorité de surveillance dont elles relèvent (art. 61).
²	Les institutions de prévoyance enregistrées doivent revêtir la forme d'une fondation ou être une institution de droit public dotée de la personnalité juridique.145 Elles doivent allouer des prestations répondant aux prescriptions sur l'assurance obligatoire et être organisées, financées et administrées conformément à la présente loi.
³	Une institution de prévoyance est radiée du registre:
^a	lorsqu'elle ne remplit plus les conditions légales pour être enregistrée et qu'elle ne procède pas aux adaptations nécessaires dans le délai fixé par l'autorité de surveillance;
^b	lorsqu'elle renonce à son enregistrement.146
⁴	Les institutions de prévoyance enregistrées qui contribuent à l'application de la prévoyance professionnelle, de même que les tiers impliqués, sont habilités à utiliser systématiquement le numéro AVS147 pour l'accomplissement de leurs tâches légales, conformément aux dispositions de la LAVS148.149

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 49 Compétence propre - 1 Dans les limites de la présente loi, les institutions de prévoyance peuvent adopter le régime des prestations, le mode de financement et l'organisation qui leur conviennent. Elles peuvent prévoir dans le règlement que les prestations qui dépassent les dispositions légales minimales ne soient versées que jusqu'à l'âge de référence151.
¹	Dans les limites de la présente loi, les institutions de prévoyance peuvent adopter le régime des prestations, le mode de financement et l'organisation qui leur conviennent. Elles peuvent prévoir dans le règlement que les prestations qui dépassent les dispositions légales minimales ne soient versées que jusqu'à l'âge de référence151.
²	Lorsqu'une institution de prévoyance étend la prévoyance au-delà des prestations minimales, seules s'appliquent à la prévoyance plus étendue les dispositions régissant:152
¹	la définition et les principes de la prévoyance professionnelle et le salaire ou le revenu assuré (art. 1, 33a et 33b);
¹⁰	l'intégrité et la loyauté des responsables, les actes juridiques passés avec des personnes proches et les conflits d'intérêts (art. 51b, 51c et 53a);
¹¹	la liquidation partielle ou totale (art. 53b à 53d);
¹²	la résiliation de contrats (art. 53e à 53f);
¹³	le fonds de garantie (art. 56, al. 1, let. c et i, et 2 à 5, 56a, 57 et 59);
¹⁴	la surveillance et la haute surveillance (art. 61 à 62a et 64 à 64c);
¹⁵	...
¹⁶	la sécurité financière (art. 65, 65c, 65d, al. 1, 2 et 3, let. a, 2e phrase, et b, 65e, 66, al. 4, 67 et 72a à 72g);
¹⁷	la transparence (art. 65a);
¹⁸	les provisions et les réserves de fluctuation de valeur (art. 65b);
¹⁹	les contrats d'assurance entre institutions de prévoyance et institutions d'assurance (art. 68, al. 3 et 4);
²	la perception de la prestation de vieillesse (art. 13, al. 2, 13a et 13b);
²⁰	la participation aux excédents résultant des contrats d'assurance (art. 68a);
²¹	l'administration de la fortune (art. 71) et l'obligation de voter en qualité d'actionnaire (art. 71a et 71b);
²²	le contentieux (art. 73 et 74);
²³	les dispositions pénales (art. 75 à 79);
²⁴	le rachat (art. 79b);
²⁵	le salaire et le revenu assurable (art. 79c);
^25a	le traitement des données en vue d'attribuer ou de vérifier le numéro AVS (art. 85a, let. f);
^25b	la communication de données en vue d'attribuer ou de vérifier le numéro AVS (art. 86a, al. 2, let. bbis);
²⁶	l'information des assurés (art. 86b).
³	les bénéficiaires de prestations de survivants (art. 20a);
^3a	l'adaptation de la rente d'invalidité après le partage de la prévoyance professionnelle (art. 24, al. 5);
^3b	le maintien provisoire de l'assurance et du droit aux prestations en cas de réduction ou de suppression de la rente de l'assurance-invalidité (art. 26a);
⁴	la restitution des prestations indûment touchées (art. 35a);
⁵	les mesures en cas de négligence de l'obligation d'entretien (art. 40);
⁶	la prescription des droits et la conservation des pièces (art. 41);
^6a	l'interruption de l'assurance obligatoire à partir de 58 ans (art. 47a);
^6b	l'utilisation systématique du numéro AVS (art. 48, al. 4);
⁷	la gestion paritaire et les tâches de l'organe suprême de l'institution de prévoyance (art. 51 et 51a);
⁸	la responsabilité (art. 52);
⁹	l'agrément des organes de contrôle et leurs tâches (art. 52a à 52e);

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.