A-2744/2008 - 2010-03-23 - Imposta preventiva - VST; Doppelbesteuerungsabkommen

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-2744/2008
{T 0/2}

Urteil vom 23. März 2010

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Markus Metz,
Richter Michael Beusch, Richter Thomas Stadelmann,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
X._______ GmbH, Österreich,
vertreten durch R._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
VST; Doppelbesteuerungsabkommen.

Sachverhalt:

A.
Die börsenkotierte österreichische A._______ AG war Muttergesellschaft der österreichischen X._______ GmbH, welche ihrerseits eine 50-%-Beteiligung an der ebenfalls österreichischen B._______ GmbH hielt. Die andere Hälfte der B._______ stand im Eigentum der schweizerischen C._______ AG. Diese war bis am 29. Dezember 2003 eine 100%-ige Tochtergesellschaft der niederländischen D._______ B.V., welche ihrerseits von der E._______ N.V. mit Sitz in Curaçao und diese wiederum von der F._______ Privatstiftung in Wien gehalten wurde. Erstbegünstigter der genannten Stiftung war F._______, Österreich. Die Verhältnisse werden nachfolgend grafisch dargestellt:

50%
50%
100%
100%

B.
Am 29. Dezember 2003 verkaufte die D._______ die C._______ an die liechtensteinische G._______, welche diese am darauffolgenden Tag, dem 30. Dezember 2003, an die X._______ GmbH weiterverkaufte. Der Kaufpreis für die C._______ basierte auf deren Bilanz per 31. Dezember 2002 und betrug EUR 20'256'280.-- zuzüglich des Saldos aus den übrigen Aktiven und Passiven per Übergabestichtag, wobei die Beteiligung an der B._______ ausgenommen war. Der so errechnete Saldo belief sich auf CHF 5'356'335.13. Der Kaufvertrag sah vor, dass die C._______ per Übergabestichtag ihre Wertpapiere veräussern, alle Forderungen eintreiben und die Verbindlichkeiten begleichen würde. Die Dividenden für die Geschäftsjahre 2002 und 2003 standen gemäss Vertrag der G._______ (Käuferin) zu.

Der am Folgetag zwischen der G._______ und der X._______ zustande gekommene Kaufvertrag war mit dem zwischen der D._______ und der G._______ geschlossenen identisch. Es war wiederum vorgesehen, dass die Dividenden für die Jahre 2002 und 2003 gänzlich der Käuferin, diesmal der österreichischen X._______, zustünden.

Nach dem Verkauf gewährte die C._______ ihrer neuen Muttergesellschaft X._______ ein Darlehen in der Höhe von CHF 6'249'676.95. Die Situation präsentierte sich damit wie folgt:

C. 50%
50%
100%
100%

Am 4. August 2004 und am 23. Mai 2005 ersuchte die X._______ um vollständige Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer für am 2. April 2004 und am 11. Juni 2004 fällig gewordene Dividenden der C._______. Nach diversen Korrespondenzen verfügte die ESTV mit Entscheid vom 17. Juli 2006, es bestehe kein Anspruch auf Rückerstattung. Sie korrigierte dies jedoch mit Einspracheentscheid vom 12. März 2008 dahingehend, dass eine Rückerstattung von 20% gewährt werde. Die X._______ habe bei der Übernahme der C._______ auch nicht betriebsnotwendige, flüssige und bereits vor der Handänderung ausschüttbare Mittel übernommen. Da sie sich hierfür habe verschulden müssen, sei ein den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessenes Verhalten an den Tag gelegt worden, das sich als Steuerumgehung erweise. Aus diesem Grund seien die Altreserven der niederländischen D._______ (Verkäuferin) zuzurechnen. Diese hätte im Falle einer Ausschüttung eine Sockelsteuerbelastung von 15% hinnehmen müssen. Diesem Sockelsatz blieben die Dividenden der C._______ verhaftet; die Rückerstattung der Verrechnungssteuer sei deshalb im Umfang von 15% zu verweigern. Mit Einspracheentscheid vom 12. März 2008 verfügte die ESTV sinngemäss, dass der Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
in der Höhe von CHF 118'168.75 (35%) auf der Dividende für das Geschäftsjahr 2002 von CHF 337'625.-- im Umfang von CHF 50'643.75 (15%) abgewiesen, im Umfang von CHF 67'525.-- (20%) gutgeheissen werde;
in der Höhe von CHF 92'400.-- (35%) auf der Dividende für das Geschäftsjahr 2003 von CHF 264'000.-- im Umfang von CHF 39'600.-- (15%) abgewiesen, im Umfang von CHF 52'800.-- (20%) gutgeheissen werde.

D.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 12. März 2008 erhob die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 28. April 2008 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangte sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides und die vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Bundes.

E.
Die ESTV nahm mit Vernehmlassung vom 25. Juni 2008 zur Beschwerde Stellung. Sie verlangte deren Abweisung unter Kostenfolgen.

F.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Aufgrund von Art. 31 und Art. 32 (e contrario) VGG wäre das Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Allerdings bestimmt Art. 11 Abs. 4 der Vereinbarung vom 5./6. Dezember 1974 zwischen der Schweiz und Österreich über die Durchführung der Entlastung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren (DBA-A-Vereinbarung, SR 0.672.916.311), dass gegen Einspracheentscheide, die im Anwendungsbereich der DBA-A-Vereinbarung ergangen sind, «beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsgerichtsbeschwerde» erhoben werden kann. Die DBA-A-Vereinbarung stützt sich auf Art. 28 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-A, SR 0.672.916.31).

1.2 Die ESTV und die Beschwerdeführerin halten hierzu übereinstimmend fest, dass der in Art. 11 Abs. 4 DBA-A-Vereinbarung genannte Instanzenzug, welcher von der ESTV direkt an das Bundesgericht führte, nicht mehr gelte und zuerst das Bundesverwaltungsgericht angerufen werden könne. Bereits die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) als Vorgängerorganisation des Bundesverwaltungsgerichts hat festgehalten, dass in Fällen, in denen eine Verordnung zu einem DBA nach wie vor die Beschwerde ans Bundesgericht vorsehe, ohne Weiteres angenommen werden könne, dass ein gesetzgeberisches Versehen vorliege, da im Zuge der Schaffung der SRK teils vergessen gegangen sei, auch die bundesrätlichen Verordnungen zu den DBA anzupassen. Insofern liege eine echte Lücke vor, welche vom Richter im Rahmen der Rechtsanwendung zu schliessen sei. Damit seien Einspracheentscheide der ESTV zuerst bei der SRK anzufechten, auch wenn die Verordnung zum fraglichen DBA etwas anderes vorsehe (Entscheide der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 E. 1a, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005; SRK 2002-032 vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.162 E. 3d).

1.3 Im vorliegenden Fall ist der direkte Weg ans Bundesgericht anders als in den erwähnten und von der SRK behandelten Fällen nicht in einer (landesrechtlichen) Verordnung, sondern in Art. 11 Abs. 4 der DBA-A-Vereinbarung und damit in einem Staatsvertrag festgehalten. Damit besteht ein Widerspruch zwischen einer älteren völkerrechtlichen Vereinbarung (DBA-A-Vereinbarung), die trotz sekundärem Regelungsgehalt Völkerrecht darstellt, und einem jüngeren Bundesgesetz (VGG). Wegen seiner zweifelhaften Zuständigkeit eröffnete das Bundesverwaltungsgericht am 14. Juli 2009 gestützt auf Art. 8 Abs. 2 VwVG einen Meinungsaustausch mit dem Bundesgericht. Dieses antwortete mit Schreiben vom 21. Juli 2009 dahingehend, dass es die Auffassung der Beschwerdeführerin und der ESTV teile, wonach abweichend vom Wortlaut der Vereinbarungsbestimmung Einspracheentscheide der ESTV betreffend Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 31 (bzw. Art. 32 e contrario) VGG zuerst beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden müssen und erst anschliessend, mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, ans Bundesgericht gelangt werden könne. Damit werde den Vorgaben von Art. 86 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110), welcher ein zentrales Anliegen der Bundesrechtspflegereform umsetze, Genüge getan. Mit Art. 11 Abs. 4 der DBA-A-Vereinbarung sei sichtlich bloss die Rechtsmittelregelung gemäss Art. 42 und 43 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) in der Fassung übernommen worden, wie sie zum Zeitpunkt, da die Vereinbarung abgeschlossen wurde, gegolten hatte. Es erscheine naheliegend, daraus abzuleiten, dass die jeweilen aktuelle Rechtsmittelregelung auf die unter die Vereinbarung fallenden Streitigkeiten zur Anwendung kommen soll. Ohnehin gebe es die Verwaltungsgerichtsbeschwerde heute nicht mehr, sodass in jedem Fall eine sich an der aktuellen, innerstaatlichen Rechtslage orientierende sinngemässe Auslegung der Vereinbarungsbestimmung erforderlich sei.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kommt bezüglich seiner Zuständigkeit aus folgenden Gründen zum gleichen Schluss: Die Eidgenossenschaft kann sich einer völkerrechtlichen Verpflichtung nicht unter Berufung auf inländisches Recht entziehen (vgl. Art. 27 der Wiener Konvention über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 [VRK, SR 0.111]); die Staaten sind verpflichtet, ungeachtet ihres innerstaatlichen Rechts völkerrechtliche Verpflichtungen einzuhalten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 3.3.3 mit Hinweisen). Die VRK ist für die Schweiz zwar erst am 6. Juni 1990 in Kraft getreten; sie findet auf die vorliegend zur Diskussion stehende, bereits 1974 abgeschlossene Vereinbarung denn auch keine direkte Anwendung (Art. 4 VRK). Dem steht jedoch nicht entgegen, dass sich die Vertragsauslegung an den in der VRK festgehaltenen allgemeinen Grundsätzen orientiert, zumal diese in ihrem wesentlichen Gehalt Völkergewohnheitsrecht kodifizieren (BGE 122 II 234 E. 4c mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 3.3.1 mit Hinweisen; Ernst Höhn, in Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 1993, S. 73). Besteht, wie hier, ein Widerspruch zwischen einem älteren Staatsvertrag und einem jüngeren Bundesgesetz, so ist das Gericht nach der sogenannten Schubert-Praxis des Bundesgerichts dennoch ausnahmsweise an das Bundesgesetz gebunden, wenn der Gesetzgeber beim Erlass des Bundesgesetzes bewusst in Kauf genommen hat, dass das von ihm erlassene Landesrecht dem Völkerrecht widerspricht (statt aller: BGE 99 Ib 39 E. 3-4; bestätigt in BGE 111 V 201 E. 2/b). Dies ist vorliegend der Fall.

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht ist aufgrund des Gesagten und in Übereinstimmung mit der Auffassung des Bundesgerichts und der Parteien zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

2.
2.1 Auf den 1. Juli 2005 ist das Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft (EG) über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsabkommen, ZBstA, SR 0.641.926.81), in Kraft getreten. Gemäss Art. 15 ZBstA werden Dividendenzahlungen im Quellenstaat grundsätzlich nicht besteuert, wenn die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung von mindestens 25% am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft gehalten hat (zum Ganzen: Pierre-Olivier Gehriger/Nils Harbeke, Art. 15 des Zinsbesteuerungsabkommens Schweiz-EU: Was hat seit dem 1. Juli 2005 geändert; was nicht? / Einige praktische Erfahrungen im Zusammenhang mit offenen Fragen, in Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 29. Januar 2010, Zürich 2010).

2.2 Art. 15 ZBstA kommt allerdings keine Rückwirkung zu; die Bestimmung ist nur auf Sachverhalte anzuwenden, die sich nach deren Inkrafttreten am 1. Juli 2005 verwirklicht haben. Abzustellen ist hierfür auf den Zeitpunkt, an dem die Tatbestandsmerkmale verwirklicht worden sind, welche den zu beurteilenden Steueranspruch ausgelöst haben (Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen [ZBstA], in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 456 f.; vgl. auch Klaus Vogel, in Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 5. Aufl., München 2008 [hiernach: DBA-Kommentar], N. 8 Vor Art. 6-22). Im Bereich der Verrechnungssteuer ist damit auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende abzustellen; in diesem Zeitpunkt wurde der zu beurteilende Steueranspruch ausgelöst und damit das relevante Tatbestandsmerkmal verwirklicht (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG; Oesterhelt/Winzap, a.a.O., S. 457; Peter Riedweg/Reto Heuberger, Die Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren nach Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen, in IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2006 S. 35). Als Fälligkeitsdatum von Dividendenausschüttungen und damit als für die Sachverhaltsverwirklichung relevanten Zeitpunkt wird im Schweizerischen Recht das Datum des Beschlusses über die Festsetzung der Dividende herangezogen (Michael Beusch, in Martin Zweifel/ Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 33 zu Art. 12 VStG; Riedweg/Heuberger, a.a.O., S. 35).

2.3 Im vorliegenden Fall entschied die C._______ vor dem 1. Juli 2005 über die Festsetzung bzw. Ausschüttung der fraglichen Dividenden. Deren Fälligkeitsdaten liegen somit vor dem 1. Juli 2005, weshalb die Bestimmungen von Art. 15 ZBstA hier nicht zur Anwendung kommen.

3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG) und stellt dem Grundsatz nach nur für inländische Defraudanten und für Ausländer, die sich nicht auf ein entsprechendes DBA berufen können, eine endgültige Belastung dar (Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind u.a. die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG) und damit im Falle von Aktienerträgen die Dividenden ausschüttende Gesellschaft. Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).

3.2 Nach Art. 24 Abs. 2 VStG haben juristische Personen Anspruch auf Rückererstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten. Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass. Nach Art. 21 Abs. 2 VStG ist die Rückerstattung in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.

3.3 Während eine Person mit Sitz im Inland die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn sie bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt, gelten für ausländische Leistungsempfänger andere Voraussetzungen. Einen Anspruch auf Entlastung haben sie nur dann, wenn dies ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht (Bauer-Balmelli, Kommentar VStG, N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer - Unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001 [hiernach: Sicherungszweck], S. 167 ff.; für die Bestimmungen des Zinsbesteuerungsabkommens vgl. E. 2 hievor). Der Grund für die unterschiedliche Behandlung liegt darin, dass die Verrechnungssteuer bezüglich ausländischen Empfängern nicht einen Sicherungszweck, sondern einen Fiskal- oder Belastungszweck hat (Bauer-Balmelli, Sicherungszweck, S. 107). Im internationalen Verhältnis keine bzw. keine direkte Anwendung findet denn auch Art. 21 Abs. 2 VStG (Vorbehalt der Steuerumgehung). Bei ausländischen Leistungsempfängern kann es sich nämlich - aus den eben dargelegten Gründen - nie um eine Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinne handeln; vielmehr geht es um die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten (vgl. Maja Bauer-Balmelli, Altreservenpraxis - ein rechtliches Argumentarium, in FStR 2004 [hiernach: Altreservenpraxis], S. 204 und 208). Weil Art. 21 Abs. 2 VStG aber für die Rückerstattung an Personen mit Sitz im Inland Geltung hat (vgl. E. 3.2 hievor), sich also auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinne bezieht, bleibt ein direkter Rückgriff auf diese Steuerumgehungsklausel zur Verweigerung eines in einem DBA-statuierten Rückerstattungsanspruchs ausgeschlossen. Hinzu kommt, dass das DBA - als Teil des Völkerrechts - grundsätzlich dem VStG vorgeht (vgl. E. 1.4 hievor; Entscheid der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 E. 3e.bb; Bauer-Balmelli, Kommentar VStG, N. 58 zu Art. 21 VStG; Bauer-Balmelli, Sicherungszweck, S. 281; Georg Lutz, Die Massnahmen gegen die missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Zürich 2000 [hiernach: Massnahmen 2000], S. 159; Georg Lutz, Abkommensmissbrauch - Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen, Zürich 2005, S. 98; die Frage, ob der Steuerumgehungsvorbehalt nach Art. 21 Abs. 2 VStG auch im internationalen Rahmen anzuwenden sei, offenlassend: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.3.3).

3.4 Die Schweiz als Kapitalexportstaat verfolgt die Politik, die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken (René Matteotti, «Treaty Shopping» und seine Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, in zsis vom 24. Oktober 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. 1 [Einleitung]). Entsprechende Verträge kommen zustande, weil sich die Vertragsstaaten gegenseitig bereit erklären, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren Einkommens und Vermögens zugunsten der anderen Vertragspartei zu verzichten (Matteotti, Treaty Shopping 2008, Ziff. 4.2; René Matteotti, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings, in ASA 75 S. 767 ff., S. 794; Gerhard Kraft, Die missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Heidelberg 1991, S. 3).

3.5 Eine gegenseitige, zwischen zwei Staaten vereinbarte Steuerbeschränkung enthält auch das DBA Schweiz - Österreich. Gemäss dessen Art. 10 Abs. 2 dürfen Dividenden im Vertragsstaat, in dem die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, nach dem Recht dieses Staates besteuert, in der Schweiz also mit 35% Verrechnungssteuern belegt, werden. Die Steuer darf jedoch 15% des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen. Die Dividenden sind im Quellenstaat sodann gänzlich von der Steuer befreit, wenn der Empfänger eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 20% des Kapitals der Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt. Im Verhältnis Schweiz-Österreich entfällt damit für qualifizierende Beteiligungen auch ohne Zinsbesteuerungsabkommen die 15%-ige Sockelbelastung.

3.6 Genau wie das DBA-A, das die Sockelbelastung für qualifizierende Beteiligungen vollumfänglich beseitigt, sieht auch das Abkommen vom 12. November 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen (DBA-NL, SR 0.672.963.61) für den Empfänger von Dividenden einen Nullsatz vor, sofern der Empfänger eine Kapitalgesellschaft ist, die mindestens 25% des Gesellschaftskapitals der Dividenden zahlenden Gesellschaft besitzt. Allerdings wird dabei vorausgesetzt, dass die Verbindung zwischen den beiden Gesellschaften nicht in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten wird, sich die volle Rückerstattung zu sichern («arranged-or-maintained»; Art. 9 Abs. 2 Bst. a [i] DBA-NL). Andernfalls kann nur der Betrag, der 15% der Dividenden übersteigt, zurückgefordert werden (Art. 9 Abs. 2 Bst. a [ii] DBA-NL; BGE 110 Ib 287 E. 3c und 5; Georg Lutz, Massnahmen 2000, S. 213 f.).

3.7 Selbstredend können unterschiedliche Sockelsätze in verschiedenen DBA dazu führen, dass grundsätzlich nicht abkommensberechtigte Personen versuchen, sich in ein für sie günstigeres Abkommen «einzukaufen» (sogenanntes Treaty Shopping). Was das DBA-A anbelangt, kann sich ein Empfänger schweizerischer Dividenden aber nur dann auf dessen Vorteile berufen, wenn er in Österreich ansässig ist (vgl. Art. 1 DBA-A), ihm im entscheidenden Moment das Recht zur Nutzung der den besteuerten Ertrag abwerfenden Kapitalanlagen oder Rechte zustand (Art. 28 DBA-A i.V.m. Art. 2 DBA-A-Vereinbarung) und - worauf nachfolgend noch näher einzugehen ist - kein Abkommensmissbrauch vorliegt (nach diesem Prüfungsschema auch: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005; Entscheid der SRK 2003-159 vom 3. März 2005 [Dänemarkfall] E. 3e; zum DBA-D: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 7; vgl. auch Gernot Zitter/Daniel Gentsch, Substanz von Empfängergesellschaften bei Outbound-Dividenden, Analyse und Würdigung der Schweizer Praxis [2. Teil], in FStR 2009, S. 263).

3.8 Das DBA zwischen der Schweiz und Österreich enthält zwar keine geschriebenen Missbrauchsbestimmungen wie etwa eine «arranged-or-maintained»-Klausel (so aber Art. 9 Abs. 2 Bst. a [i] DBA-NL). Das Bundesgericht anerkennt jedoch einen den Doppelbesteuerungsabkommen inhärenten, ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3). Für die Frage, in welchen Fällen ein solcher anzunehmen sei, hat es Kommentierungen der OECD-Musterabkommen bzw. entsprechende Formulierungsvorschläge beigezogen (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4 und 3.6). Dieses Vorgehen wurde in der Lehre kritisiert (Markus Reich/Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2005 [1. Teil], in FStR 2006, S. 232 ff.; René Matteotti, Treaty Shopping 2008, Ziff. 2.3 und 4.1 mit Hinweisen; Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap, Abkommensmissbrauch - Dänemark-Entscheid zum Treaty-Shopping, in Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, S. 774 ff.).

3.9 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich im Urteil A-7789/2009 vom 21. Januar 2010, insbesondere in E. 3.5, ausführlich mit der Auslegung völkerrechtlicher Verträge auseinandergesetzt und dabei u.a. auf die überragende Bedeutung des Wortlautes hingewiesen. Während im Landesrecht in Fällen, da sich Normsinn und Wortsinn nicht decken, nicht der Wort-, sondern der Normsinn die Schranke der Auslegung bildet (vgl. Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in ASA 75 S. 683 f.), vom Wortsinn also im Rahmen der Auslegung ohne Weiteres abgewichen werden darf, ist dies bei völkerrechtlichen Verträgen nur sehr beschränkt zulässig. Die völkerrechtlichen Auslegungsregeln stellen nämlich nur insoweit auf den Vertragswillen der Parteien ab, als dieser seinen Niederschlag im Abkommen gefunden hat. Denn immerhin einigen sich bei völkerrechtlichen Verträgen wesensgemäss zwei oder mehr Parteien ausdrücklich auf einen Wortlaut (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 3.5, insbesondere E. 3.5.2, mit Hinweisen; a.M. wohl Matteotti, Treaty Shopping 2008, Ziff. 4, der für eine Präzisierung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dahin plädiert, dass eine vom gewöhnlichen Wortsinn abweichende, am Vertragszweck orientierte Auslegung dann zulässig sei, wenn eine mit dem gewöhnlichen Wortsinn konforme Auslegung des Vertragstextes zu einem offensichtlich sinnlosen oder unvernünftigen Ergebnis führt, welches die Parteien unmöglich gewollt haben konnten).

3.10 Aus dem Wortlaut des DBA-A ergibt sich ohne Weiteres, dass Österreich und die Schweiz, als Vertragsstaaten des DBA-A, gewillt sind, die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung einzig bei ihnen, nicht aber in Drittstaaten ansässigen Personen zukommen zu lassen. So heisst es in Art. 1 DBA-A, das Abkommen gelte für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig seien. Die Parteien versprachen sich mithin nicht, auch Personen zu begünstigen, die in einem Drittstaat ansässig sind. Wenn die Abkommensvorteile Personen zugute kämen, denen die beiden Vertragsstaaten diese nicht haben gewähren wollen, würde das DBA-A missbräuchlich angerufen. Dieser Parteiwille ist vom Wortlaut gedeckt. Der Vorwurf des Missbrauchs setzt nun wesensgemäss stets ein subjektives Element voraus, geht es dabei doch um die zweckwidrige Verwendung eines Rechtsinstituts zur Verwirklichung von Interessen, die dieses Rechtsinstitut nicht schützen soll und damit um ein aktives, vorsätzliches Tun (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen). Ein Missbrauch kann folglich nur vorliegen, wenn die Gestaltung einzig und allein für Zwecke der Steuerersparnis gewählt worden ist. Ist dies der Fall, wird von der formellen Gestaltung Abstand genommen und von einem Sachverhalt ausgegangen, der der Sache angemessen schiene. Hat die gewählte Gestaltung jedoch (auch) einen andern Grund als die Steuerersparnis, kann die Berufung auf das nämliche Rechtsinstitut nicht verweigert werden.

Nicht entscheidend ist, ob die Steuerersparnis bei der Person, die sich (zu Unrecht) auf die Abkommensvorteile beruft, direkt oder nur indirekt eintritt. Bei der Verrechnungssteuer verhält es sich ohnehin so, dass nicht der (ausländische) Leistungsempfänger, sondern der Leistungsschuldner Steuersubjekt ist (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 21 Rz. 1 f.). Entscheidend ist, dass der Leistungsempfänger, der sich auf die Abkommensvorteile beruft, bei der missbräuchlichen Transaktion bewusst mitwirkt und vom Vorgehen profitiert. Es ist nur folgerichtig, dass die Korrektur dort erfolgt, wo sie erfolgen kann, nämlich bei ihm.
Diese Betrachtungsweise wurde in der Literatur - im Zusammenhang mit der Besprechung des Bundesgerichtsurteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 - teilweise kritisiert (vgl. etwa Urs R. Behnisch/Andrea Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008, in Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins [ZBJV] 145/2009, S. 565 ff.; Peter Gurtner, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, ASA 78 S. 41 ff.): Eine Steuerumgehung wäre danach ausschliesslich auf Stufe Steuererhebung (hier bei der Veräusserin) und nicht zusätzlich auch noch auf jener der Rückerstattung (hier bei der Käuferin) zu bejahen. Andernfalls werde neu die Rechtsfigur der Mitwirkung bei einer Steuerumgehung geschaffen und damit steuerlich nicht jener Steuerpflichtige gestraft, der eine Steuerumgehung begangen habe, sondern der Mitwirkende. Diese Kritik übersieht nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts, dass das System der Verrechnungssteuer aus Steuererhebung und Steuerrückerstattung besteht und dass Steuerträger und Steuerpflichtiger - soweit die Steuer nicht vollumfänglich zurückerstattet werden kann - nicht identisch sind. Konsequenz dieses Systems ist, dass es auf Stufe des Steuerpflichtigen gar nichts zu korrigieren gibt: Dieser liefert die Steuer nämlich ab und zwar zulasten des Steuerträgers. Wenn der Steuerträger bei einer beanstandeten Transaktion mitwirkt, erscheint es daher als folgerichtig, die steuerliche Korrektur dort vorzunehmen, wo sie effektiv erfolgen kann, das heisst im Rahmen der Rückerstattung und beim Steuerträger. Nicht zu prüfen ist in diesem Kontext, ob und gegebenenfalls in welcher Weise sich der so belastete Steuerträger allenfalls beim Steuerpflichtigen schadlos halten kann.

Nicht entscheidend ist weiter, ob mit der Verhaltensweise gegen die fiskalischen Interessen nur eines Vertragsstaates verstossen wird (a.M. Bauer-Balmelli, Altreservenpraxis, S. 209, wonach der Verstoss gegen fiskalische Interessen bloss eines Vertragsstaates die Inanspruchnahme des Missbrauchsvorwurfs in keiner Weise zu rechtfertigen vermöge). Weil der Missbrauch - wie dargestellt - darin liegt, dass ein Rechtsinstitut für etwas angerufen wird, für das es die Vertragsparteien nicht vereinbart haben, genügt es bereits, dass die zwischen den Staaten ausgehandelte Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zu Lasten des einen oder anderen Staates gestört wird.

4.
Im vorliegenden Fall ist die Ansässigkeit der Beschwerdeführerin in Österreich und damit die Anwendbarkeit des DBA-A nicht umstritten. Ebenso ist nicht umstritten, dass der Beschwerdeführerin das Nutzungsrecht an den fraglichen Dividenden bzw. an den diese abwerfenden Aktien lautend auf die schweizerische C._______ zustand. Fraglich ist demgegenüber, ob ein Abkommensmissbrauch vorliegt:

4.1 Gemäss Vertrag vom 29. respektive 30. Dezember 2003 verpflichteten sich die D._______ und einen Tag später die G._______, den Kaufgegenstand, die schweizerische C._______, in einen liquiden Zustand zu versetzen, deren Wertpapiere zu veräussern und deren Forderungen einzutreiben. Aus den im Recht liegenden Bilanzen der C._______ per 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 ist ohne Weiteres ersichtlich, dass dies tatsächlich geschah. So bestanden die Aktiven der C._______ von Total CHF 8'834'110.17 per 31. Dezember 2003 im Umfang von CHF 6'773'110.17 aus Umlaufvermögen, welches seinerseits vorwiegend aus einem Darlehen in der Höhe von CHF 6'249'676.95 an die neue Muttergesellschaft, die beschwerdeführende X._______, bestand. In der Bilanz per 31. Dezember 2002 war das Darlehen noch nicht aufgeführt, dafür verfügte die Gesellschaft damals über Festgelder (CHF 2'284'587.60), Wertschriften (CHF 2'030'847.63) und kurzfristige Forderungen (CHF 530'000.--). Per 31. Dezember 2003 waren diese drei Positionen mit CHF 0.-- eingebucht; das Bankguthaben der C._______ wurde zu diesem Zeitpunkt um gut eine halbe Million Franken tiefer ausgewiesen als im Vorjahr 2002. Verglichen mit der Bilanz per 31. Dezember 2002 verblieb in der Bilanz per 31. Dezember 2003 als einziges wesentliches Aktivum - nebst dem Darlehen an die neue Muttergesellschaft - die Beteiligung an der österreichischen B._______. Diese war zum Betrag von CHF 2'061'000.-- eingebucht, wobei sich die einbezahlte und von der C._______ gehaltene Stammeinlage auf EUR 1'000'000.-- belief. Die Passiven der C._______ umfassten per 31. Dezember 2003 vor allem freie Reserven (CHF 1'000'000.--) und den Gewinnvortrag des Vorjahres (CHF 5'879'710.13) sowie den Reingewinn des Berichtsjahres (CHF 1'466'149.99).

4.2 Der überaus grösste Teil der Aktiven der C._______ bestand damit bis zum Moment, in dem sie der Muttergesellschaft ein Darlehen gewährte, aus liquiden Mitteln, denen auf der Passivseite überwiegend Reserven bzw. Gewinnvorträge gegenüberstanden. Dieser Zustand hatte es der Beschwerdeführerin erlaubt, den Kauf der C._______ mit Mitteln zu finanzieren, die in dieser selbst enthalten waren. Hinzu kommt, dass in den Kaufverträgen vorgesehen war, die Dividenden für die Geschäftsjahre 2002 und 2003 stünden der Käuferin zu. Die X._______ (Käuferin) liess sich die Dividenden sodann kaum ein halbes Jahr nach erfolgtem Kauf ausschütten (Kaufdatum: 30. Dezember 2003; Fälligkeitsdaten der Dividenden: 2. April 2004 und 11. Juni 2004). Sie finanzierte den Kauf der C._______ offensichtlich mit der Entleerung dieser selbst. Da im Verhältnis Schweiz - Österreich die schweizerische Verrechnungssteuer stärker zurückgedrängt wird als im Verhältnis Schweiz - Niederlande, wurden nicht ausgeschüttete Gewinnvorträge der C._______ , welche während der Haltezeit durch die niederländische Gesellschaft thesauriert worden waren, unter ein günstigeres Abkommen gezogen. Damit wurde versucht, die Vorteile des DBA-A für eine niederländische Person zu gewinnen und damit für jemanden, für den diese Vorteile nicht vereinbart worden sind. Einen anderen Sinn, als den der Steuerersparnis, kann diesem Vorgehen - wie von der ESTV zu Recht festgestellt - nicht entnommen werden. Zwar war es die niederländische D._______, die den Gewinn aus der C._______ als Kaufpreis statt als sockelsteuerbelastete Dividende erzielte. Bei ihr trat denn auch die direkte Steuerersparnis ein. Diese Steuerersparnis konnte sie jedoch über den Kaufpreis an die Beschwerdeführerin weitergeben.

4.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, dringt nicht durch: Das Argument, sie habe mit dem Kauf der C._______ beabsichtigt, direkt oder indirekt die Kontrollmehrheit über die B._______ zu erlangen, steht im Widerspruch zur Tatsache, dass bei dieser im Dezember 2003 und damit noch vor deren (indirekten) Verkauf an die Beschwerdeführerin eine Kapitalerhöhung durchgeführt worden war. Dabei hat die Beschwerdeführerin - wie von der ESTV korrekt festgestellt - eine dritte, nicht zum gleichen Konzern gehörende Gesellschaft, als Aktionärin zugelassen. Mit ihrem bereits zuvor an der B._______ gehaltenen 50%-Anteil hätte sie dies verhindern können und - hätte sie tatsächlich die Kontrollmehrheit angestrebt - verhindern müssen. Im Übrigen hätte es, um die Kontrollmehrheit an der B._______ zu erlangen, auch genügt, der C._______ deren Beteiligung an der B._______ abzukaufen. Ein Erwerb der C._______ wäre hierzu nicht notwendig gewesen. Einen anderen Grund als den der Steuerersparnis kann im Vorgehen der Beschwerdeführerin nicht erblickt werden.
Sodann spricht die zeitliche Nähe zwischen dem Kauf der C._______ und der Ausschüttung der Dividenden für einen Missbrauch. Die von der Beschwerdeführerin angerufene, offenbar gegenteilige Ansicht der österreichischen Behörden zu Art. 10 DBA-A ist schon deshalb nicht einschlägig, weil sie sich ausdrücklich auf die Altreservenpraxis bei Umgründungen bezieht; eine solche liegt hier nicht vor. Im Übrigen ist es den österreichischen Behörden unbenommen, zu einer anderen Ansicht zu gelangen.

4.4 Aufgrund des Gesagten ist vorliegend von jenem Sachverhalt auszugehen, der wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre: Das wäre eine vorgängige Ausschüttung der Dividenden an die niederländische D._______, also an die Verkäuferin, gewesen. In diesem Verhältnis wäre unbestrittenermassen eine Sockelbelastung von 15% verblieben. Entsprechend hat die ESTV rechtmässig gehandelt, indem sie der Beschwerdeführerin die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zwar im Umfang von 15% verweigerte, im Umfang von 20% aber zugestand.

5.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 5'000.-- sind bei diesem Ausgang der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von CHF 5'000.-- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand am 24. März 2010

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 8
¹	L'autorità che si reputa incompetente trasmette senz'indugio la causa a quella competente.
²	L'autorità che dubita di essere competente provoca senza indugio uno scambio d'opinioni con quella che potrebbe esserlo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 42 - 1 Le decisioni dell'AFC possono essere impugnate con reclamo nel termine di 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC possono essere impugnate con reclamo nel termine di 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per iscritto all'AFC; esso deve contenere delle conclusioni precise e indicare i fatti sui quali è fondato.
³	Se il reclamo è ammissibile l'AFC riesamina la decisione, senz'essere vincolata alle conclusioni presentate.
⁴	La procedura di reclamo è continuata, anche se il reclamo è ritirato, quando vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non è conforme alla legge.
⁵	La decisione sul reclamo deve essere motivata e indicare i rimedi giuridici.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 12 - 1 Per i redditi di capitali mobili, per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD52 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD il credito fiscale sorge alla scadenza della prestazione imponibile.53La capitalizzazione d'interessi o la decisione di trasferire la sede all'estero (art. 4 cpv. 2), implica il sorgere del credito fiscale.
¹	Per i redditi di capitali mobili, per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD52 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD il credito fiscale sorge alla scadenza della prestazione imponibile.53La capitalizzazione d'interessi o la decisione di trasferire la sede all'estero (art. 4 cpv. 2), implica il sorgere del credito fiscale.
^1bis	Se una società acquista ai sensi dell'articolo 4a capoverso 2 i propri diritti di partecipazione, il credito fiscale sorge allo scadere del termine stabilito da detta disposizione.54
^1ter	Nel caso di fondi di tesaurizzazione il credito fiscale sorge al momento dell'accredito del reddito imponibile (art. 4 cpv. 1 lett. c).55
²	Per le prestazioni d'assicurazione, il credito fiscale sorge all'atto del versamento della prestazione.
³	Se, per ragioni dipendenti dalla sua persona, il debitore non è in grado di eseguire la prestazione imponibile alla sua scadenza, il credito fiscale sorge soltanto alla data alla quale è rinviato il pagamento della prestazione stessa, o di quella sostitutiva, e in ogni caso all'atto dell'esecuzione effettiva.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 132 Tassa di bollo e imposta preventiva - 1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
¹	La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
²	La Confederazione può riscuotere un'imposta preventiva sul reddito dei capitali mobili, sulle vincite alle lotterie e sulle prestazioni assicurative. Il 10 per cento del gettito dell'imposta spetta ai Cantoni.113

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 1 - 1 La Confederazione riscuote un'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro secondo la legge federale del 29 settembre 20175 sui giochi in denaro (LGD), sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima e sulle prestazioni d'assicurazione; nei casi previsti dalla legge, la notifica della prestazione imponibile sostituisce il pagamento dell'imposta.6
¹	La Confederazione riscuote un'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro secondo la legge federale del 29 settembre 20175 sui giochi in denaro (LGD), sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima e sulle prestazioni d'assicurazione; nei casi previsti dalla legge, la notifica della prestazione imponibile sostituisce il pagamento dell'imposta.6
²	L'imposta preventiva è rimborsata al beneficiario della prestazione decurtata dell'imposta, in conformità della presente legge, dalla Confederazione o, a carico di questa, dal Cantone.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 4 - 1 L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
¹	L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
^a	da obbligazioni, da cartelle ipotecarie e rendite fondiarie emesse in serie, rilasciate da una persona domiciliata in Svizzera, di averi iscritti nel libro del debito pubblico;
^b	da azioni, quote sociali di società a garanzia limitata o di società cooperative, buoni di partecipazione di banche cooperative, buoni di partecipazione e buoni di godimento, emessi da una persona domiciliata in Svizzera;
^c	da quote di investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200612 sugli investimenti collettivi (LICol) emesse da una persona domiciliata in Svizzera o da una persona domiciliata all'estero unitamente a una persona domiciliata in Svizzera;
^d	da averi di clienti presso banche e casse di risparmio svizzere.
²	Il trasferimento all'estero della sede di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa è fiscalmente equiparato alla liquidazione della società; questa disposizione si applica per analogia agli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol.13

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 10 - 1 L'obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile.
¹	L'obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile.
²	Nel caso degli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol47, soggetto fiscale sono la direzione del fondo, la società di investimento a capitale variabile, la società di investimento a capitale fisso e la società in accomandita. Se una maggioranza di soci illimitatamente responsabili di una società in accomandita per investimenti collettivi di capitale ha il domicilio all'estero o se i soci illimitatamente responsabili sono persone giuridiche cui partecipano in maggioranza persone con domicilio o sede all'estero, la banca depositaria della società in accomandita risponde in solido per l'imposta sui redditi che riversa.48

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 13 - 1 L'imposta preventiva è:
¹	L'imposta preventiva è:
^a	il 35 per cento della prestazione imponibile, per i redditi di capitali mobili, per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD57 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD;
^b	il 15 per cento per le rendite vitalizie e le pensioni;
^c	l'8 per cento per le altre prestazioni d'assicurazione.
²	Il Consiglio federale può, per la fine di un anno, ridurre al 30 per cento il saggio d'imposta stabilito nel capoverso 1 lettera a, se lo sviluppo della situazione monetaria o del mercato dei capitali lo esige.58

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 14 - 1 L'imposta preventiva va dedotta all'atto del pagamento, della girata, dell'accreditamento o del computo della prestazione imponibile, senza riguardo alla persona del beneficiario; ogni convenzione in contrario è nulla.
¹	L'imposta preventiva va dedotta all'atto del pagamento, della girata, dell'accreditamento o del computo della prestazione imponibile, senza riguardo alla persona del beneficiario; ogni convenzione in contrario è nulla.
²	Il contribuente deve dare al beneficiario i dati necessari per consentirgli l'esercizio del diritto al rimborso e, su sua richiesta, rilasciare un'attestazione in merito.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 24 - 1 La Confederazione, i Cantoni e i Comuni, ed anche i loro i stabilimenti, le loro aziende e i fondi speciali posti sotto la loro amministrazione, hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva, se i valori che hanno fruttato il reddito imponibile figurano nei conti.
¹	La Confederazione, i Cantoni e i Comuni, ed anche i loro i stabilimenti, le loro aziende e i fondi speciali posti sotto la loro amministrazione, hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva, se i valori che hanno fruttato il reddito imponibile figurano nei conti.
²	Le persone giuridiche e le società commerciali senza personalità giuridica hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva, se alla scadenza della prestazione imponibile avevano la sede in Svizzera.
³	Le imprese straniere tenute a pagare imposte cantonali o comunali sul reddito o sul patrimonio di una loro stabile organizzazione in Svizzera, hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta dal reddito fruttato da questo patrimonio aziendale.
⁴	Gli enti e le istituzioni, senza scopo di lucro, stabiliti all'estero, hanno diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta dal reddito della sostanza esclusivamente destinata al culto, all'istruzione o ad altri scopi di pubblica utilità, a favore degli Svizzeri all'estero.
⁵	L'ordinanza d'esecuzione disciplina il diritto al rimborso spettante alle comunità di proprietari per piani nonché ad altre unioni di persone e masse patrimoniali che non hanno la personalità giuridica, ma che dispongono di un'organizzazione propria e svolgono la loro attività in Svizzera o vi sono amministrate.74

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 21 - 1 L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
¹	L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
^a	per l'imposta sui redditi di capitali mobili: se al momento della scadenza della prestazione imponibile aveva il diritto di godimento sui valori patrimoniali che hanno fruttato il reddito imponibile;
^b	per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD72 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD: se al momento dell'estrazione era proprietario del biglietto della lotteria o è il partecipante avente diritto.
²	Il rimborso non è ammesso quando la sua concessione consentirebbe d'eludere un'imposta.
³	Se circostanze speciali lo giustificano (operazioni di borsa e simili), l'ordinanza d'esecuzione può disciplinare il diritto al rimborso in deroga al capoverso 1.

IR 0.672.916.31 Convenzione del 30 gennaio 1974 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica d'Austria intesa ad evitare la doppia imposizione nel campo delle imposte sul reddito e sulla sostanza (con Protocollo e scambio di lettere) RS-0.672.916.31 Art. 2 - (1) La presente convenzione s'applica alle imposte sul reddito e sulla sostanza riscosse (parimente sotto forma di centesimi addizionali) per conto di ciascuno degli Stati contraenti, dei «Länder», dei Cantoni, distretti, circoli, comuni o consorzi comunali qualunque sia il sistema di riscossione.
¹	In Austria:
^1a	l'imposta sul reddito;
^1b	l'imposta sulle società;
^1c	l'imposta sulle retribuzioni concesse ai membri dei consigli d'amministrazione;
^1d	l'imposta sulla sostanza;
^1e	i contributi sulle sostanze sottratte alle imposte sulle successioni;
^1f	l'imposta sulle aziende, compresa l'imposta sul totale dei salari;
^1g	l'imposta fondiaria;
^1h	il contributo delle aziende agricole e forestali;
¹ⁱ	le quote delle aziende agricole e forestali al fondo di compensazione per gli aiuti familiari;
^1j	l'imposta sul valore delle proprietà fondiarie non edificate (dappresso designate come «imposta austriaca»);
²	In Svizzera: Le imposte riscosse dalla Confederazione, dai Cantoni, distretti, circoli, comuni e comunanze
^2a	sul reddito (reddito complessivo, reddito del lavoro, reddito della sostanza, utili aziendali, profitti da capitali, ecc.) e
^2b	sulla sostanza (sostanza complessiva, beni mobili e immobili, sostanze aziendali, capitali e riserve, ecc.)

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.