A-5373/2015 - 2016-02-23 - Assujettissement à l'impôt - Nachforderung Mineralölsteuer auf Flugtreibstoff

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)

Art. 31 Principe

Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) [1].

[1] RS 172.021

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5373/2015

Urteil vom 23. Februar 2016

Besetzung

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien

A._______ AG,
vertreten durch Christoph Niederer, Rechtsanwalt, und Beatrice Klaesi, Rechtsanwältin,
Beschwerdeführerin,
gegen
Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Abgaben,
Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Nachforderung Mineralölsteuer auf Flugtreibstoff.
A-5373/2015

Sachverhalt:
A.
Am 24. Juli 2014 wurde das Luftfahrzeug [...] auf dem Zollflughafen Zürich mit 51'061 Liter Flugpetrol (50'790 Liter bei 15° C) für einen Flug nach [Ort]/F betankt (Lieferschein Nr. 224). Die A._______ AG (nachfolgend: Fluggesellschaft), hat die besagte Flugpetrolmenge mit separater Steueranmeldung vom 5. August 2014, angenommen am 7. August 2014, steuerfrei abgerechnet. Gestützt auf diese Abrechnung erliess die Oberzolldirektion (nachfolgend OZD) am 14. August 2014 eine Veranlagungsverfügung, welche die als zollfrei abgerechnete Gesamtmenge an Flugtreibstoffen darin eingeschlossen die Betankung vom 24. Juli 2014 unverändert akzeptierte (Steuerverfügung Nr. ...). B.
Anlässlich einer nachträglichen Überprüfung stellte die Kontrollzollstelle Zürich-Flughafen fest, dass die Betankung des fraglichen Luftfahrzeugs am 24. Juli 2014 zu Unrecht steuerfrei abgewickelt worden sei. Bei dem der Betankung nachfolgenden Flug nach [Ort]/F handle es sich um einen Promotions- und Demonstrationsflug, wobei Passagiere unentgeltlich befördert worden seien, womit die Betankung hierfür nicht steuerbefreit sei. C.
Nach durchgeführter Untersuchung und weiterer Korrespondenz erliess die OZD am 20. März 2015 gestützt auf Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) eine Nachforderungsverfügung, mit welcher sie die Fluggesellschaft zur Zahlung von Mineralölsteuern in der Höhe von Fr. 37'559.20 (50'790 Liter bei 15°C zu Fr. 739.50 je 1'000 Liter bei 15°C) verpflichtete. Sie begründete die nachträgliche Erhebung im Wesentlichen damit, dass der am 24. Juli 2014 durchgeführte Flug von Zürich nach [Ort]/F als Demoresp. Überflug zu qualifizieren sei und nicht als Schulungsflug. Die Steuerbefreiung nach Art. 17 Mineralölsteuergesetz vom 21. Juni 1996 (MinöStG, SR 641.61) in Verbindung mit Art. 33 Abs. 1 Bst. d der Mineralölsteuerverordnung vom 20. November 1996 (MinöStV, SR 641.611) sei daher nicht möglich.
D.
Die Fluggesellschaft erhob gegen die vorerwähnte Verfügung mit Eingabe vom 23. April 2015 bei der OZD Einsprache. Sie beantragte hierbei, die
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Nachforderungsverfügung der OZD vom 20. März 2015 betreffend Mineralölsteuer auf Flugtreibstoff aufzuheben. Für die Betankung des Luftfahrzeugs [Ort] am 24. Juli 2014 auf dem Zollflughafen Zürich mit 51'061 Liter Flugpetrol (50'790 Liter bei 15° C), Lieferschein Nr. 224, sei die Steuerbefreiung im Sinne von Art. 17 MinöStG in Verbindung mit Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV zu gewähren. Eventualiter sei die Mineralölsteuer für den für den Überflug nach [Ort]/F verbrauchten Anteil Treibstoff in Höhe von Fr. 9'057.65 (12'250 Liter bei 15° C) nachzuerheben nicht jedoch für denjenigen Anteil, welcher für das Landetraining in [Ort]/F sowie den Rückflug von [Ort]/F nach Zürich verwendet worden sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Einsprachegegnerin. Die Fluggesellschaft begründete ihre Einsprache im Wesentlichen damit, dass es sich beim fraglichen Flug nach [Ort]/F um einen Schulungsflug gehandelt habe. E.
Mit Einspracheentscheid vom 6. Juli 2015 wies die OZD die Einsprache ab. Sie hielt hierbei an ihrer Rechtsauffassung fest, wonach es sich beim durchgeführten Flug um einen abgabepflichtigen Demonstrationsflug gehandelt habe. F.
Mit Eingabe vom 3. September 2015 erhob die Fluggesellschaft (nachfolgend auch Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 6. Juli 2015. Sie stellt folgende Anträge:
"1.

Der Einspracheentscheid vom 6. Juli 2015 betreffend die Nachforderungsverfügung Mineralölsteuer auf Flugtreibstoff der Oberzolldirektion sei aufzuheben.
2.

Für die Betankung des Luftfahrzeuges [...] am 24. Juli 2014 auf dem Flughafen Zürich mit 51'061 Liter Flugpetrol (50'790 Liter bei 15° C), Lieferschein Nr. 224, sei die Steuerbefreiung im Sinne von Art. 17 Mineralölsteuergesetz (MinöStG) i.V.m. Art. 33 Abs. 1 lit. d Mineralölsteuerverordnung (MinöStV) zu gewähren.
3.

Eventualiter sei die Mineralölsteuer für den für den Überflug nach [Ort] verbrauchten Anteil Treibstoff in Höhe von CHF 9'057.65 Seite 3

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(12'250 Liter bei 15° C) nachzuerheben nicht jedoch für denjenigen Anteil, welcher für das Landetraining in [Ort] sowie den Rückflug von [Ort] nach Zürich verwendet wurde. 4.

Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin."
Die Beschwerdeführerin argumentiert im Wesentlichen, dass es sich bei dem am 24. Juli 2014 nach der Betankung durchgeführten Flug nach [Ort]/F um einen in Anwendung von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV steuerbefreiten Schulungsflug gehandelt habe. G.
Mit Vernehmlassung vom 23. Oktober 2015 beantragt die OZD (nachfolgend auch Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Mit Bezug auf den Hauptantrag stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, dass die Steuerbefreiung nur für die Durchführung praktischer Schulungsflüge gewährt werde, mithin wenn das Flugzeug durch einen Flugschüler selbst gesteuert werde. Massgeblich für die gesamte Qualifikation des durchgeführten Fluges sei der erste Abflug nach der Betankung. Mit Bezug auf den Eventualantrag hält die Vorinstanz fest, dass einer anteilsmässigen Nachforderung gemäss Verbrauch für den Flug nach [Ort]/F nicht zuzustimmen sei. Gemäss konstanter, langjähriger Praxis der Eidgenössischen Zollverwaltung (EZV) sei die Mineralölsteuer jeweils für die gesamte getankte Menge geschuldet. Eine Aufteilung der Tankfüllung in einen steuerbefreiten und einen steuerbaren Anteil sei nicht praxistauglich und würde einen bedeutenden Mehraufwand für alle Beteiligten mit sich bringen.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird soweit entscheidrelevant in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern wie im vorliegenden Fall keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Die OZD ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG und damit eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts. Dieses ist somit zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Zur Beschwerde ist nach Art. 48 Abs. 1 VwVG berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c). Die Beschwerdeführerin hat als Adressatin der angefochtenen Verfügung ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung und ist somit beschwerdelegitimiert. 1.3 Die Beschwerde wurde im Übrigen unter Berücksichtigung der Gerichtsferien frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 22a Abs. 1 Bst. b und Art. 52 Abs. 1 VwVG), und der einverlangte Kostenvorschuss wurde rechtzeitig geleistet. Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet grundsätzlich mit uneingeschränkter Kognition. Es überprüft die angefochtene Verfügung auf Rechtsverletzungen einschliesslich unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und Rechtsfehler bei der Ermessensausübung sowie auf Angemessenheit hin (Art. 49 VwVG). 2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54 unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung
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der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. Urteil des BVGer A-5631/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 1.5).
2.3 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat. Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast). Im Abgaberecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_605/2015 vom 5. November 2015 E. 2.3.3; vgl. auch BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2016, § 33 IV 2.).
3.
3.1 Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (Art. 5 Abs. 1 BV). Dies gilt insbesondere im Abgaberecht, und zwar sowohl für steuerbegründende Normen als auch für Steuerausnahmen (Urteil des BGer 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4, insbesondere E. 2.4.3 und E. 2.4.6). 3.2 Werden Rechtsetzungskompetenzen des Gesetzgebers auf den Verordnungsgeber übertragen, spricht man von Gesetzesdelegation. Der Gesetzgeber ermächtigt damit im formellen Gesetz die Exekutive zum Erlass von gesetzesvertretenden Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt als zulässig, wenn sie (1) nicht durch die Verfassung ausgeschlossen ist, (2) in einem Gesetz im formellen Sinn enthalten ist, (3) sich auf ein bestimmtes, genau umschriebenes Sachgebiet beschränkt und (4) die Grundzüge der delegierten Materie, das heisst die wichtigen Regelungen, im delegierenden Gesetz selbst enthalten sind (Art. 164 Abs. 1 und 2 BV; BGE 141 II 169 E. 3.3; Urteil des BVGer A-3874/2014 vom 21. Oktober 2015 E. 2.3.1). Wird dem Verordnungsgeber durch die gesetzliche Delegation ein sehr
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weiter Ermessensspielraum für die Regelung auf Verordnungsstufe eingeräumt, so ist dieser Spielraum nach Art. 190 BV für die Gerichte verbindlich; diese dürfen bei der Überprüfung der Verordnung nicht ihr eigenes Ermessen an die Stelle des Verordnungsgebers setzen, sondern beschränken sich auf die Prüfung, ob die Verordnung den Rahmen der im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen gesetz- oder verfassungswidrig ist (BGE 136 II 337 E. 5.1 mit Hinweisen). Für die Zweckmässigkeit der angeordneten Massnahme trägt der Verordnungsgeber die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe der Gerichte, sich zu deren wirtschaftlicher oder politischer Sachgerechtigkeit zu äussern (BGE 136 II 337 E. 5.1).
3.3 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht alsdann durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. BGE 141 II 262 E. 4.1 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 2.4). 3.4 Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass Ausnahmen von der (objektiven oder subjektiven) Steuerpflicht im System einer allgemeinen Verbrauchsteuer unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten von vornherein problematisch sind (BGE 138 II 251 E. 2.3.3). Daher wird zwar davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (vgl. für das Mehrwertsteuerrecht BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Falls sich aber bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der restriktiven Auslegung. Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer Verbrauchsteuer wie der Mineralölsteuer (vgl. E. 4.1) Seite 7

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ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen. (vgl. bezüglich der Mehrwertsteuer [statt vieler] BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des BGer 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteile des BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.6.1; ANNE TISSOT BENEDETTO, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend MWSTG-Kommentar 2015], Art. 21 N. 16; MICHAEL BEUSCH, MWSTG-Kommentar 2015, Auslegung N. 27 f.). 3.5 Enthält die Norm eine offene, unbestimmte Umschreibung einer tatbeständlichen Voraussetzung, die einer wertenden Konkretisierung bedarf, liegt somit ein unbestimmter Rechtsbegriff vor, der als solcher ebenfalls der Auslegung zugänglich ist (HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 445 ff.; TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 26 Rz. 25). Ob die rechtsanwendenden Behörden einen unbestimmten Rechtsbegriff richtig konkretisiert haben, kann als Rechtsfrage im Verwaltungsjustizverfahren des Bundes überprüft werden. Das Bundesverwaltungsgericht ist hierbei indes zurückhaltend und billigt den Verwaltungsbehörden einen gewissen Beurteilungsspielraum zu, wenn der Entscheid besonderes Fachwissen oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3122/2015 vom 26. Oktober 2015 E. 5.2).
3.6 Der gefestigte Ausdruck dessen, was die Verwaltung als richtig verstandenen Sinn des Gesetzes oder einer Verordnung erkennt, führt zur Bildung einer Verwaltungspraxis (Urteil des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 3.4.1). Diese vermag unter Umständen eine geeignete Vertrauensgrundlage zu bilden (vgl. dazu: Urteil des BVGer A-1374/2011 vom 5. Januar 2012 E. 3.5.1 mit Hinweisen). Sie findet sich mitunter in sog. Verwaltungsverordnungen. Verwaltungsverordnungen sind verallgemeinernde Dienstbefehle, also generell-abstrakte Handlungsanweisungen der vorgesetzten Behörde an die unterstellten Behörden und Personen über die Besorgung ihrer Verwaltungsangelegenheiten. Dazu zählen insbesondere Dienstreglemente, Zirkulare, Kreisschreiben, Wegleitungen, Richtlinien, Merkblätter etc. (vgl. dazu: TSCHANNEN et al., a.a.O., § 14 Rz. 11; Urteil des BVGer A-40/2015 vom 3. Juni 2015 E. 2.6.3). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im
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Einzelfall zu überprüfen (MOSER et. al., a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpretinnen des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. auch Urteile des BGer 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 3.2, 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.4; BVGE 2010/33 E. 3.3.1 mit Hinweisen). 4.
4.1 Der Bund erhebt eine Mineralölsteuer und einen Mineralölzuschlag unter anderem auf Treibstoffen (Art. 1 MinöStG). Bei dieser Steuer handelt es sich um eine besondere Verbrauchssteuer (vgl. Botschaft vom 5. April 1995 betreffend das Mineralölsteuergesetz [nachfolgend Botschaft 1995, BBl 1995 III 137, S. 138 und 140]).
4.2 Steuerobjekt bildet die Einfuhr von Mineralölen, Erdgas und Ähnlichem sowie von Treibstoffen ins Inland (Art. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 Bst. b MinöStG). Steuerpflichtige Personen sind unter anderem die zugelassenen Lagerinhaber (Art. 9 Bst. b MinöStG). Steuerpflichtige Personen sind ferner auch Personen, die unversteuerte Waren abgeben, verwenden oder verwenden lassen (Art. 9 Bst. d MinöStG). 4.3 Der Bundesrat kann Treibstoffe ganz oder teilweise von der Steuer befreien, wenn sie der Versorgung von "Luftfahrzeugen im Linienverkehr" dienen (Art. 17 Abs. 2 Bst. a MinöStG) und auch, wenn sie der Versorgung von "Luftfahrzeugen vor dem direkten Abflug ins Ausland" dienen (Art. 17 Abs. 2 Bst. b MinöStG).
Aufgrund der in dieser Bestimmung enthaltenen "Kann-Formulierung" wird dem Bundesrat ein sehr weites Ermessen eingeräumt (vgl. E. 3.2). Aus der Botschaft ergibt sich jedoch, dass Sinn und Zweck dieser Bestimmung vorab die Umsetzung der Abgabenbefreiung nach internationalen Abkommen ist (vgl. Botschaft 1995, S. 154). Eine solche war bei der Einführung des MinöStG insbesondere in Art. 24 des Übereinkommens vom 7. Dezember 1944 über die internationale Zivilluftfahrt (sog. Chicago-Übereinkommen, SR 0.748.0) vorgesehen, wonach eine Besteuerung von Flug-
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treibstoffen im internationalen Flugverkehr zu unterbleiben hatte (vgl. Botschaft vom 17. September 2010 zur Änderung des Bundesgesetzes über die Verwendung der zweckgebundenen Mineralölsteuer, [Spezialfinanzierung Luftverkehr], BBl. 2010 6523 ff., S. 6526). Eine offene Formulierung im Gesetz sollte es hierbei ermöglichen, Veränderungen im internationalen Recht ohne Änderung des MinöStG zu übernehmen (Botschaft 1995, S. 154). Gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. b und Abs. 2 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom ist die private nichtgewerbliche Luftfahrt von der Steuerbefreiung ausgenommen. Mit der Übernahme dieser Regelung im Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über den Luftverkehr (LVA, SR 0.748.127.192.68, in der seit 1. Dezember 2006 geltenden Fassung) wurde die im nationalen Recht bereits per 1. Januar 2005 (Art. 33 MinöStV, vgl. dazu nachfolgend) aufgegebene Steuerbefreiung für die Privatfliegerei ins Ausland rechtlich untermauert (Art. 32 LVA in Verbindung mit Anhang Ziff. 8).
Demnach bezweckt Art. 17 MinöStG die Steuerbefreiung im internationalen Flugverkehr.
Ferner ist zu folgern, dass der Bundesrat sein aufgrund der "Kann"-Formulierung eingeräumtes Ermessen unter Berücksichtigung der internationalen Verpflichtungen auszuüben hat. Der Bundesrat ist damit befugt, die Steuerausnahmen nach Art. 17 MinöStG zu beschränken, insbesondere den privaten Flugverkehr ins Ausland der Mineralölsteuer zu unterstellen. 4.4 Mit Erlass von Art. 33 MinöStV hat der Bundesrat von der ihm in Art. 17 Abs. 2 MinöStG eingeräumten Kompetenz Gebrauch gemacht und eine Ausnahmeregelung geschaffen, wobei er gleich wie im Gesetz wiederum zwischen dem "Linienverkehr" (Abs. 1) und dem "übrigen Flugverkehr ins Ausland" (Abs. 2) unterscheidet. Seit dem 1. Januar 2005 entfällt die Steuerbefreiung für die internationale private Luftfahrt. 4.4.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 MinöStV (in der im Zeitpunkt der Betankung am 24. Juli 2014 geltenden Fassung) sind Treibstoffe, die auf Zollflugplätzen nach Art. 22 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) zur Versorgung von "Luftfahrzeugen im Linienverkehr" getankt werden, steuerfrei, sofern sie wie folgt verwendet werden:
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a) zu flugplanmässigen Flügen nach dem Ausland; b) zu Flügen, die zwischen schweizerischen Flugplätzen durchgeführt werden und die den Anschluss an einen flugplanmässigen Flug aus oder nach dem Ausland ermöglichen;
c) zu Flügen zwischen schweizerischen Flugplätzen, die zur Revision oder Instandstellung des Luftfahrzeugs oder im Hinblick auf dessen Einsatz für einen flugplanmässigen Flug nach dem Ausland nötig sind (Werkflüge); d) zu Schulungs- und Probeflügen;
e) zu Standläufen der Motoren.
Aufgrund des weiten Ermessens des Bundesrates, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Betankung von Luftfahrzeugen im Linienverkehr, nur dann steuerbefreit ist, wenn sie zu einem der oben genannte Zwecke erfolgt. Anzeichen für eine unzulässige Ungleichbehandlung sind nicht ersichtlich (vgl. E. 3.2). Des Weiteren sind nach Art. 33 Abs. 2 MinöStV (in der im Zeitpunkt der Betankung am 24. Juli 2014 geltenden Fassung) Treibstoffe, die auf Zollflugplätzen zur Versorgung "anderer Luftfahrzeuge" getankt werden steuerfrei, wenn: a) sie direkt vor dem Abflug ins Ausland getankt werden; b) mit dem Flug gegen Entgelt Personen oder Waren transportiert oder Dienstleistungen erbracht werden; und
c) für den Flug eine Betriebsbewilligung oder eine Bewilligung für Flugschulen vorliegt. Die Voraussetzungen gemäss Abs. 2 Bst. a bis c müssen kumulativ erfüllt sein. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Bestimmung. Die entsprechende konstante Verwaltungspraxis erweist sich damit verordnungskonform (vgl. Mineralölsteuer Verwaltungsvorschriften, Steuerbefreiungen, Ziff. 363.01, in der bis 31. Dezember 2014 geltenden Fassung, heute ersetzt durch D9 Verwaltungsvorschriften Mineralölsteuer, 4 Steuererhebung, Ziff. 4.7.4). Die Voraussetzung von Art. 33 Abs. 2 Bst. a MinöStV deckt sich mit Art. 17 Abs. 2 Bst. b MinöStG. Aufgrund des weiten Ermessens des Bundesrates ist es nicht zu beanstanden, dass kumulativ weitere Voraussetzungen zu
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erfüllen sind. Ebensowenig ist es zu beanstanden, dass der Personentransport nur dann steuerbefreit ist, wenn er gegen ein Entgelt erfolgt (vgl. E. 3.2).
4.4.2 Weder das MinöStG noch die MinöStV definieren die in Art. 33 Abs. 1 verwendeten Begriffe "Luftfahrzeug", "Linienverkehr" bzw. "Schulungsflug". Es handelt sich um unbestimmte Rechtsbegriffe, die nach den allgemeinen Regeln auszulegen sind (vgl. E. 3.5). 4.4.2.1 Nach W AHRIG, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl., 2011, ist ein "Luftfahrzeug" ein in der Luft fortbewegbares Fahrzeug, z.B. ein Flugzeug. Diese Definition wird, soweit hier interessierend, auch im Luftrecht übernommen. Als "Luftfahrzeuge" gelten Fluggeräte, die sich durch Einwirkungen der Luft, jedoch ohne die Wirkung von Luft gegen den Boden (Luftkissenfahrzeuge), in der Atmosphäre halten können (Art. 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 21. Dezember 1948 [Luftfahrtgesetz, LFG, SR 748.0]). Dieser Begriff kann für Art. 33 MinöStV ohne weiteres übernommen werden. 4.4.2.2 Nach dem allgemeinen Sprachverständnis ist unter "Linienverkehr" der regelmässige Verkehr von Verkehrsmitteln zwischen bestimmten Orten zu verstehen (W AHRIG, a.a.O).
Die alte Luftzollordnung vom 7. Juli 1950 (AS 1950 623, gültig gewesen bis 30. April 2007) enthielt folgende Begriffsbestimmungen: "Luftverkehrsunternehmung": Unternehmung, die gewerbsmässig internationale Lufttransporte ausführt. "Linienluftfahrzeug": Luftfahrzeug, welches durch eine konzessionierte Unternehmung auf einer regelmässig beflogenen internationalen Luftverkehrslinie eingesetzt wird. Der Begriff "Linienverkehr" wird sodann im Luftfahrtrecht mit spezifischer Bedeutung verwendet.
Nach Art. 28 LFG benötigen Unternehmen mit Sitz in der Schweiz, die regelmässig Personen oder Güter auf einer "Luftverkehrslinie" befördern eine Streckenkonzession. Die Konzession wird nur einem Unternehmen erteilt, das eine Betriebsbewilligung nach Art. 27 LFG besitzt. Eine solche wird benötigt, wenn das Unternehmen Personen oder Güter "gewerbsmässig" befördert. Seite 12

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Aktuell findet sich eine Definition des "Linienverkehrs" in Art. 110 Abs. 1 der Verordnung vom 14. November 1973 über die Luftfahrt (LFV, SR 748.01). Als solcher gelten Flüge zur gewerbsmässigen Beförderung von Personen oder Gütern, wenn:
a) sie während einer Mindestdauer so regelmässig oder häufig erfolgen, dass es sich erkennbar um eine systematische Folge von Flügen handelt; und b) im Personenverkehr in der Öffentlichkeit Sitzplätze zum Einzelkauf angeboten werden. Für die Belange der Mineralölsteuer sind diese Bestimmungen aus den anderen Rechtsgebieten nur beschränkt übertragbar. Ein Linienverkehr im Sinne von Art. 33 Abs. 1 MinöStV ist gegeben, wenn der Flug von einem konzessionierten Luftverkehrsunternehmen durchgeführt wird. Aufgrund der Konzession ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Fluggesellschaft Personen gewerbsmässig auf einer bestimmten Fluglinie befördert. Damit wird dem Kerngedanken der anderen Rechtsgebiete entsprochen und dennoch dem Prinzip der Verbrauchssteuer Rechnung getragen. Insoweit erweist sich auch die entsprechende konstante Verwaltungspraxis als verordnungskonform (vgl. Mineralölsteuer Verwaltungsvorschriften, Steuerbefreiungen, Ziff. 362, in der bis 31. Dezember 2014 geltenden Fassung, heute ersetzt durch D9 Verwaltungsvorschriften Mineralölsteuer, 4 Steuererhebung, Ziff. 4.7.2).
4.4.2.3 Weiter gilt es festzustellen, was unter ,,Schulungsflug" zu verstehen ist.
4.4.2.3.1 Nach dem Wortlaut ist ein "Schulungsflug" ein Flug zu Schulungszwecken. Schulen heisst nach dem allgemeinen Sprachverständnis, jemanden für eine spezielle Aufgabe oder Funktion intensiv ausbilden (DUDEN, Deutsches Wörterbuch, 6. Aufl., 2007). Eine Schulung kann jedoch durch Theorie und durch Praxis erfolgen. Die Frage stellt sich, ob der Begriff ,,Schulung" in ,,Schulungsflug" beide Elemente der Schulung oder nur die praktische Schulung umfasst, denn die theoretische Ausbildung, das Erteilen und Erläutern von flugzeugspezifischen oder meteorologischen Informationen und entsprechendem Wissen, muss nicht im Flugzeug selber erfolgen, sondern kann in jedem Schulungsraum stattfinden. Damit kann aufgrund des Wortlautes selber nicht entschieden werden, ob nur derjenige Flug ein Schulungsflug im Sinn von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV ist, bei dem ein Flugschüler im Cockpit Geräte bedient oder auch ein solcher, der Seite 13

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lediglich der theoretischen Ausbildung dient. Infolgedessen muss auf die weiteren Auslegungselemente zurückgegriffen werden. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm lässt sich keine Antwort finden. Die Materialen zu Art. 17 MinöStG (im Entwurf Art. 20 EMinöStG) erwähnen den Schulungsflug überhaupt nicht. In systematischer Hinsicht vermeidet eine Beschränkung auf praktische Schulungen die schwierige Abgrenzung, insbesondere zwischen einem Demonstrations- und einem Schulungsflug. So ist auch bei einem Demonstrationsflug ein gewisser Lerneffekt nicht auszuschliessen. Bei einem theoretischen Schulungsflug stünde der Lerneffekt in keinem Verhältnis zum wirtschaftlichen Aufwand für die Durchführung des Fluges und wäre zudem einer grossen Missbrauchsgefahr ausgesetzt. In teleologischer Hinsicht ist zu berücksichtigen, dass bei der praktischen Schulung mit dem Flugzeug zwingend Mineralöl verbraucht werden muss, bei einer theoretischen Schulung nicht. Das Ziel der Norm, die Besteuerung von Flugtreibstoffen im internationalen Verkehr zu vermeiden (E. 4.3), kann bei theoretischem Unterricht somit auch auf andere Weise erreicht werden, nämlich mit Unterricht in einem Schulzimmer. Obwohl Steuerausnahmen nicht von vornherein restriktiv auszulegen sind, ist im vorliegenden Fall eine solche in Betracht zu ziehen, da nach Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt (E. 3.4). Die Beschränkung auf den praktischen Unterricht entspricht einer restriktiven Auslegung. Damit liegt ein Schulungsflug im Sinn von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV nur dann vor, wenn die Flugschüler praktisch geschult werden, beispielsweise unter Aufsicht des Fluglehrers die Instrumente im Cockpit bedienen. 4.4.2.3.2 Weiter lässt sich aus dem Zweck der Norm, den internationalen gewerblichen Flugverkehr von der Abgabe zu befreien (vgl. E. 4.3), und aus systematischen Überlegungen schliessen, dass nur eine Schulung im Zusammenhang mit der Berufspilotenlizenz, eine solche auf einem für Linienflüge verwendeten Flugzeugtyp oder einer fahrplanmässigen Flugstrecke in Betracht fällt, den nur eine solche ist für den Linienverkehr, um den es hier geht, relevant.
4.4.2.3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Schulungsflüge von konzessionierten Fluggesellschaften soweit hier interessierend dann steuerbefreit sind, wenn sie der praktischen Ausbildung von Berufspiloten dienen.

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4.5
4.5.1 Weiter ist die Frage zu klären, ob die Zollverwaltung zu Recht für die Beurteilung der Steuerfreiheit der ganzen getankten Menge auf den Zweck des ersten Fluges nach der Betankung abstellt. Ausgangspunkt zur Beantwortung dieser Frage ist Art. 4 Abs. 1 Bst. b MinöStG, wonach die Steuerforderung für Waren in zugelassenen Lagern für die ganze bezogene Menge in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Waren das Lager verlassen oder im Lager verwendet werden. Dieser Zeitpunkt muss auch massgebend sein für die Beurteilung, ob ein Flug der Steuer unterliegt oder von dieser ausgenommen ist. Da die Betankung entsprechend dem mutmasslichen Verbrauch für die bevorstehende gesamte Flugstrecke erfolgt, wird zu Recht grundsätzlich auf den ersten Flug nach der Betankung abgestellt. Dieses Ergebnis entspricht zudem einem praktischen Bedürfnis und erweist sich auch unter Berücksichtigung des Verwaltungsaufwandes, der Vorhersehbarkeit der künftigen Flugbewegungen sowie der Missbrauchsgefahr als zwingend. Das Zollveranlagungsverfahren ist ein Massenverfahren. Unter diesen Umständen ist es undenkbar, dass die Verwaltung sämtliche Deklarationen bis in alle Verästelungen untersuchen kann (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Kocher/Diego Clavadetscher, Zollgesetz [ZG], 2009, Art. 85 N. 3). Daraus folgt, dass eine Aufteilung der geschuldeten Mineralölsteuer auf mehrere steuerpflichtige und steuerbefreite Flüge grundsätzlich ausgeschlossen ist. Als "Flug nach einer Betankung" gilt grundsätzlich die Flugbewegung zwischen dem ersten Start bis zur nächsten Landung. Dies hat insbesondere dann Geltung, wenn allfällig mitgeführte Passagiere das Flugzeug nach der Landung verlassen.
Die Praxis der Verwaltungsbehörden bei einem Flugabbruch (Nichtantreten des Fluges, Abbruch während der Startphase, Abbruch nach der Startphase) bzw. bei einer Rücktankung muss vorliegend nicht auf ihre Rechtmässigkeit beurteilt werden. Anzumerken bleibt, dass auch hier keine Aufteilung der getankten Menge vorgenommen wird. 4.5.2 Die Steuer wird mit der Entstehung der Steuerforderung fällig (Art. 22 Abs. 1 MinöStG). Bei periodischer Steueranmeldung läuft die Zahlungsfrist bis zum 15. Tag des Monats, der auf den Fälligkeitstag folgt. Der Bundesrat setzt die übrigen Zahlungsfristen fest (Art. 22 Abs. 2 MinöStG). Bei verspäteter Zahlung wird ein Verzugszins geschuldet. Das Eidgenössische Finanzdepartement setzt den Zinssatz fest (Art. 22 Abs. 3 MinöStG). Dieser Seite 15

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beträgt seit 1. Januar 2012 4% (Art. 1 Bst. f und Abs. 2 der Verordnung vom 11. Dezember 2009 des EFD über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze, SR 641.207.1). 4.5.3 Steuerbehörde bei der Mineralölsteuer und dem Mineralölsteuerzuschlag ist die EZV (vgl. Art. 5 Abs. 1 MinöStG). Die Steuerbefreiung gestützt auf Art. 33 MinöStV wird über eine Steueranmeldung im Sinne von Art. 42 Abs. 2 MinöStV oder im Rückerstattungsverfahren gewährt (vgl. Art. 33 Abs. 5 MinöStV). Bei periodischer Steueranmeldung wird der Steuerbetrag aufgrund der definitiven Steueranmeldung erhoben (Art. 21 Abs. 1 MinöStG), während in den übrigen Fällen die Steuerbehörde den Steuerbetrag festsetzt (Art. 21 Abs. 2 MinöStG). Die Steueranmeldung ist für die Person, welche sie ausgestellt hat, als Grundlage für die Festsetzung des Steuerbetrages verbindlich (Art. 21 Abs. 3 Satz 1 MinöStG). Vorbehalten bleibt das Ergebnis einer amtlichen Prüfung (Art. 21 Abs. 3 Satz 2 MinöStG). 4.6
4.6.1 Gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR sind Abgaben, die infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben worden sind, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer Person samt Zins nachzuentrichten. Zur Nachleistung verpflichtet ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere die zur Zahlung der Abgabe verpflichtete Person (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Die Leistungspflicht hängt weder von einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit noch von einem Verschulden oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens ab (BGE 106 Ib 218 E. 2c; Urteil des BGer 2A.242/2006 vom 2. Februar 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Vielmehr genügt es, dass der durch die Nichterhebung der entsprechenden Abgabe entstandene unrechtmässige Vorteil in einer objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes gründet (zum Ganzen: BGE 129 II 160 E. 3.2, BGE 115 Ib 358 E. 3; Urteil des BGer 2C_420/2013 vom 4. Juli 2014 E. 3.2; Urteil des BVGer A-823/2014 vom 21. Oktober 2014 E. 2.4.1 mit Hinweisen). 4.6.2 Gemäss Art 38 MinöStG wird bestraft, wer die Steuer vorsätzlich oder fahrlässig gefährdet oder hinterzieht oder sich oder einer anderen Person sonst wie einen unrechtmässigen Steuervorteil verschafft oder zu verschaffen versucht.
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In objektiver Hinsicht ist der Straftatbestand erfüllt, wenn die Mineralölsteuer nicht erhoben wird, oder eine unrechtmässige Steuerrückerstattung oder ein unrechtmässiger Steuervorteil erlangt wurde (vgl. Botschaft 1995, S. 161).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin am 24. Juli 2014 auf dem Zollflughafen Zürich ein Flugzeug betankt hat, welches anschliessend unter der Flugnummer [...] nach [Ort]/F geflogen ist. Der Flug wurde im Rahmen des Specialevents [Veranstalter 1] (...) [Veranstalter 2] (...) durchgeführt. An Bord waren die Besatzung (zu der nach Luftfahrtrecht auch die zivilen Berufspiloten zählen, die auch an den nachfolgenden Schulungsflügen teilnahmen), angehende Jungpiloten sowie einige (eigene) Presseleute. Die beiden letzteren Gruppen reisten als Passagiere unentgeltlich mit. In [Ort]/F wurden von der Besatzung diverse Flugtrainings mit Start- und Landung durchgeführt. Anschliessend flogen alle Angereisten wieder nach Zürich zurück. Für die Betankung hatte die Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung geltend gemacht. Die Zollverwaltung fordert nun die Steuer für diese Betankung mangels Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach. 5.2
5.2.1 Demzufolge sind die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung zu prüfen, nämlich ob ein Luftfahrzeug im Linienverkehr eingesetzt wurde (E. 5.2.2), allenfalls ob ein fahrplanmässiger Flug ins Ausland vorliegt (E. 5.2.3.1), und ob ein Schulungsflug gegeben ist (E. 5.2.3.2). Alternativ ist abzuklären, ob eine Steuerbefreiung nach Art. 33 Abs. 2 MinöStV (E. 5.2.4) greift. Schliesslich stellt sich die Frage, ob andere Gründe für eine Steuerausnahme vorliegen (E. 5.2.5). Eventualiter ist zu darüber zu befinden, ob eine teilweise Steuerbefreiung möglich ist (E. 5.3). Wie ausgeführt, ist für die Beurteilung der Steuerbefreiung der erste der Betankung folgende Flug massgeblich (E. 4.5.1). Damit ist der in E. 5.1 beschriebene Flug nach [Ort]/F für die steuerliche Qualifikation der Betankung massgebend. 5.2.2 Das vorliegend verwendete Flugzeug qualifiziert ohne weiteres als Luftfahrzeug im Sinne von Art. 1 Abs. 2 LFG (E. 4.4.2.1). Die Beschwerdeführerin ist ein konzessioniertes Unternehmen (E. 4.4.2.2).
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5.2.3 Indes trifft keine der weiteren Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 33 Abs. 1 MinöStV zu: 5.2.3.1 Beim nach [Ort]/F durchgeführten Flug handelt es sich nicht um einen fahrplanmässigen Flug ins Ausland, da er anlässlich des Specialevents [Veranstalter 1] [Veranstalter 2] erfolgte. In der Fluginformation des Flugkapitäns wird der Flug [...] denn auch als Charterflug bezeichnet (amtliche Akten, act. 7/7-11). Damit fällt die Anwendung von Art. 33 Abs. 1 Bst. a MinöStV schon aus diesem Grund ausser Betracht. Die Ausnahmen gemäss Art. 33 Abs. 1 Bst. b und c MinöStV stehen vorliegend nicht zur Diskussion. 5.2.3.2 Somit bleibt zu prüfen, ob ein Schulungsflug gegeben ist, also ob der Flug der praktischen Ausbildung von Berufspiloten gedient hat (E. 4.4.2.3).
Nach der Darstellung der Beschwerdeführerin steuerten die Fluglehrer das Flugzeug auf dem Überflug nach [Ort]/F selber. Die zu schulenden Berufspiloten waren hierbei nicht im Cockpit anwesend. Allerdings sollen ihnen die Fluglehrer während des Überfluges Instruktionen und Erklärungen erteilt haben (so wohl Beschwerdeschrift Rz. 6). Bei diesen Instruktionen handelt es sich jedoch um theoretische Erläuterungen, die vom Begriff des "Schulungsflugs", wie in E. 4.4.2.3 aufgezeigt, nicht gedeckt sind. Aus der Fluginformation des Flugkapitäns ergibt sich, dass die praktischen Schulungsflüge mit den Start- und Landetrainings erst nach dem Überflug nach [Ort]/F durchgeführt wurden (amtliche Akten, act. 7/6-11 und 7/7-11); bei diesen würde es sich zwar um Schulungsflüge im Sinne der Verordnung handeln, doch handelt es sich hierbei nicht um den ersten Flug nach der Betankung. Unter diesen Umständen kann der Überflug nach [Ort]/F nicht als Schulungsflug im Sinne von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV gelten. Anlässlich des Fluges vom 24. Juli 2014 flogen auch (eigene) Presseleute mit, wie den Fluginformationen des Flugkapitäns zu entnehmen ist (amtliche Akten, act. 7/5-11). Eine aviatische Schulung dieser Passagiere wurde zu Recht nicht geltend gemacht.
Des Weiteren flogen jugendliche Pilotenanwärter mit, welche bereits ein [Veranstalter 1]-Flugtraining (...) absolviert hatten. Sie befanden sich nicht im Cockpit und wurden folglich weder auf diesem Flugzeugtyp noch auf der Flugstrecke praktisch geschult. Dies wird auch von der Beschwerdeführe-
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rin nicht in Abrede gestellt. Eine allfällige Schulung im Bereich von allgemeinen und theoretischen Aspekten der Fliegerei sowie die Demonstration eines Luftpolizeieinsatzes (vgl. Beschwerdeschrift Rz. 6 und 25) sind theoretische Schulungen und genügen nicht, um den vorliegend durchgeführten Flug als Schulungsflug im Sinne von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV zu qualifizieren (E. 4.4.2.3). Das Bundesverwaltungsgericht verkennt dabei nicht, dass der vorliegende Anlass und Flug den angehenden Piloten durchaus wertvolles Wissen vermittelt hat, was jedoch nicht wesentlich ist. Zudem beschränkt sich der "Schulungsflug" im Sinne der vorliegend zur Diskussion stehenden Bestimmung aufgrund der systematischen Einreihung unter den "Linienverkehr" auf zivile Luftfahrtgesellschaften (E. 4.4.2.3) und schliesst damit die Schulung von [Veranstalter 1]-Absolventen grundsätzlich aus. Denn weder ist die [Veranstalter 1] eine zivile Luftfahrtgesellschaft, noch stehen die Jungpiloten mit der Beschwerdeführerin bzw. der [Veranstalter 2] in einem Ausbildungsverhältnis, selbst wenn die Jungpiloten anschliessend eine zivile Berufspilotenkarriere anstreben sollten. Demzufolge greift die Argumentation der Beschwerdeführerin auch in diesem Punkt nicht.
Die Beschwerdeführerin argumentiert weiter, der Überflug nach Frankreich sei eine Voraussetzung für die nachfolgenden Schulungsflüge und daher ein Bestandteil von diesen. Gegen diese Qualifikation spricht schon, dass auf dem Überflug Passagiere mitgeführt wurden, die das Flugzeug nach der Landung in [Ort]/F verlassen haben.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Steuerausnahme von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV im vorliegenden Zusammenhang nicht greift. 5.2.4 Demzufolge ist zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach Art. 33 Abs. 2 MinöStV greift.
Zwar wurde das Flugzeug direkt vor dem Abflug ins Ausland betankt, und es liegt für den Flug eine Bewilligung vor, doch entfällt die Anwendung von Art. 33 Abs. 2 MinöStV, da die Passagiere unentgeltlich befördert wurden (E. 4.4.1).
5.2.5 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, Sinn und Zweck von Art. 33 Abs. 1 Bst. d MinöStV sei, die Ausbildung von Piloten steuerlich zu privilegieren. Die Befreiung der Schulungsflüge diene somit auch einem öffentlichen Zweck. Soweit die Beschwerdeführerin damit geltend machen
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wollte, eine Steuerbefreiung sei ausserhalb von Art. 33 MinöStV zu gewähren, so gilt es festzuhalten, dass es derzeit hierfür an einer rechtlichen Grundlage mangelt (E. 3.2 und E. 4.3). Auch war der Verordnungsgeber nicht gehalten, gestützt auf Art. 17 MinöStG für die vorliegende Konstellation eine weitere Steuerbefreiung zu statuieren. 5.3 Eine Aufteilung der betankten Menge auf mehrere Flüge und deren eigenständige Qualifikation ist ausgeschlossen (E. 4.5.1). Damit ist auch der Eventualantrag der Beschwerdeführerin abzuweisen. 5.4 Die Höhe des Steuerbetrages wurde zu Recht nicht bestritten, weshalb sich Ausführungen zum Quantitativ erübrigen.
6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Voraussetzungen für eine steuerfreie Betankung nicht erfüllt sind auch nicht teilweise und im Übrigen keine Anzeichen ersichtlich sind, wonach die nachgeforderte Mineralölsteuer nicht rechtens wäre. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.
7.
7.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 3'000.festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerdeführerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
7.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.- festgesetzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird für die Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführerin (Gerichtskurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richterin:

Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann

Monique Schnell Luchsinger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand:

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A-5373/2015 23 février 2016 31 mars 2016 Tribunal administratif fédéral Non publié Assujettissement à l'impôt

Objet Nachforderung Mineralölsteuer auf Flugtreibstoff

DE FR IT EN

Répertoire des lois

Répertoire ATF

106-IB-218 115-IB-358 119-V-347 124-II-193 124-II-372 129-II-160 136-II-337 138-II-251 140-II-248 141-II-169 141-II-262

Décisions dès 2000

2A.127/2002 2A.242/2006 2A.305/2002 2C_264/2014 2C_334/2014 2C_375/2015 2C_420/2013 2C_605/2015

BVGE

2010/33

BVGer

A-1374/2011 A-1878/2014 A-2999/2007 A-3122/2015 A-3874/2014 A-40/2015 A-5361/2013 A-5373/2015 A-555/2013 A-5631/2013 A-823/2014

AS 1950/623

1995/III/137 2010/6523

EU Richtlinie

2003/96

RS 313.0 DPA Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) Art. 12
	1.	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:la contribution, l'allocation, le subside ou le montant non réclamé, ainsi que les intérêts, seront perçus après coup ou restitués, alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable.
		a.	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
		b.	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
	2.	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
	3.	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
	4.	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

RS 641.61 Limpmin Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Art. 17 Exonérations
	1.	Sont exonérées de l'impôt:
		a.	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
		b.	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
		c.	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
		d.	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
		e.	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
		f.	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
		g. [1]	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte [2], destinées exclusivement à leur usage officiel;
		h. [3]	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
	1bis.	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure. [4]
	2.	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
		a.	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
		b.	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
		c.	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
		d.	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
	3.	... [5]

[1] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 22 juin 2007 sur l'État hôte, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603). [2] RS 192.12 [3] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 22 juin 2007 sur l'État hôte, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er oct. 2016 (RO 2016 2993; FF 2015 2153). [5] Abrogé par ch. I de la LF du 18 mars 2016, avec effet au 1er oct. 2016 (RO 2016 2993; FF 2015 2153).

RS 641.611 Oimpmin Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Art. 33 Ravitaillement d'aéronefs
	1.	Les carburants qui, sur des aérodromes douaniers au sens de l'art. 22 Limpmin du 18 mars 2005 sur les douanes [1], servent à ravitailler des aéronefs engagés dans le trafic de lignes, sont exonérés de l'impôt à condition qu'ils soient utilisés: [2]
		a.	pour des vols réguliers à destination de l'étranger;
		b. [3]	pour des vols qui sont effectués entre des aéroports suisses et qui permettent la correspondance avec un vol régulier en provenance ou à destination de l'étranger;
		c.	pour des vols effectués entre des aéroports suisses et qui sont nécessaires à la révision ou à la maintenance de l'aéronef ou dans la perspective de son engagement pour un vol régulier à destination de l'étranger (vols de service);
		d.	pour des vols de formation ou pour des vols d'essai;
		e.	pour la propulsion des moteurs à l'arrêt.
	2.	Les carburants qui, sur des aérodromes douaniers, servent à ravitailler d'autres aéronefs sont exonérés de l'impôt:
		a.	lorsque ces aéronefs sont ravitaillés directement avant leur envol à destination de l'étranger;
		b. [4]	lorsque le vol sert, moyennant rémunération, à transporter des personnes ou des marchandises, ou à fournir des prestations, et
		c.	lorsqu'une autorisation d'exploitation ou une autorisation pour écoles de pilotage est présentée pour le vol. [5]
	3.	Pour les aéronefs étrangers, les al. 1 et 2 ne sont applicables que si l'État étranger accorde la réciprocité.
	3bis.	Le pétrole pour avions destiné au ravitaillement d'aéronefs étrangers en relation avec des travaux de maintenance, de réparation et de transformation dans des ateliers suisses avant leur envol à destination de l'étranger est exonéré d'impôt. Le pétrole pour avions destiné à tester les réacteurs sur le banc d'essai est imposé à un taux de faveur; le DFF fixe le taux de l'impôt. [6]
	4.	Seul est réputé vol à destination de l'étranger le vol où l'aéronef se pose sur un aérodrome étranger.
	5.	L'exonération de l'impôt est accordée sur la base d'une déclaration fiscale au sens de l'art. 42, al. 2, ou en procédure de remboursement. [7]

[1] RS 631.0 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe 4 ch. 29 de l'O du 1er nov. 2006 sur les douanes, en vigueur depuis le 1er mai 2007 (RO 2007 1469). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 27 août 2003, en vigueur depuis le 1er juil. 2003 (RO 2003 3521). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 23 oct. 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 4479). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 27 oct. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4565). [6] Introduit par le ch. I de l'O du 24 nov. 1999, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 3135). [7] Introduit par le ch. I de l'O du 3 juil. 2002 (RO 2002 2084). Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 23 oct. 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 4479).

RS 641.61 Limpmin Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Art. 17 Exonérations
	1.	Sont exonérées de l'impôt:
		a.	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
		b.	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
		c.	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
		d.	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
		e.	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
		f.	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
		g. [1]	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte [2], destinées exclusivement à leur usage officiel;
		h. [3]	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
	1bis.	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure. [4]
	2.	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
		a.	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
		b.	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
		c.	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
		d.	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
	3.	... [5]

[1] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 22 juin 2007 sur l'État hôte, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603). [2] RS 192.12 [3] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 22 juin 2007 sur l'État hôte, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603). [4] Introduit par le ch. I de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er oct. 2016 (RO 2016 2993; FF 2015 2153). [5] Abrogé par ch. I de la LF du 18 mars 2016, avec effet au 1er oct. 2016 (RO 2016 2993; FF 2015 2153).

RS 641.611 Oimpmin Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Art. 33 Ravitaillement d'aéronefs
	1.	Les carburants qui, sur des aérodromes douaniers au sens de l'art. 22 Limpmin du 18 mars 2005 sur les douanes [1], servent à ravitailler des aéronefs engagés dans le trafic de lignes, sont exonérés de l'impôt à condition qu'ils soient utilisés: [2]
		a.	pour des vols réguliers à destination de l'étranger;
		b. [3]	pour des vols qui sont effectués entre des aéroports suisses et qui permettent la correspondance avec un vol régulier en provenance ou à destination de l'étranger;
		c.	pour des vols effectués entre des aéroports suisses et qui sont nécessaires à la révision ou à la maintenance de l'aéronef ou dans la perspective de son engagement pour un vol régulier à destination de l'étranger (vols de service);
		d.	pour des vols de formation ou pour des vols d'essai;
		e.	pour la propulsion des moteurs à l'arrêt.
	2.	Les carburants qui, sur des aérodromes douaniers, servent à ravitailler d'autres aéronefs sont exonérés de l'impôt:
		a.	lorsque ces aéronefs sont ravitaillés directement avant leur envol à destination de l'étranger;
		b. [4]	lorsque le vol sert, moyennant rémunération, à transporter des personnes ou des marchandises, ou à fournir des prestations, et
		c.	lorsqu'une autorisation d'exploitation ou une autorisation pour écoles de pilotage est présentée pour le vol. [5]
	3.	Pour les aéronefs étrangers, les al. 1 et 2 ne sont applicables que si l'État étranger accorde la réciprocité.
	3bis.	Le pétrole pour avions destiné au ravitaillement d'aéronefs étrangers en relation avec des travaux de maintenance, de réparation et de transformation dans des ateliers suisses avant leur envol à destination de l'étranger est exonéré d'impôt. Le pétrole pour avions destiné à tester les réacteurs sur le banc d'essai est imposé à un taux de faveur; le DFF fixe le taux de l'impôt. [6]
	4.	Seul est réputé vol à destination de l'étranger le vol où l'aéronef se pose sur un aérodrome étranger.
	5.	L'exonération de l'impôt est accordée sur la base d'une déclaration fiscale au sens de l'art. 42, al. 2, ou en procédure de remboursement. [7]

[1] RS 631.0 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe 4 ch. 29 de l'O du 1er nov. 2006 sur les douanes, en vigueur depuis le 1er mai 2007 (RO 2007 1469). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 27 août 2003, en vigueur depuis le 1er juil. 2003 (RO 2003 3521). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 23 oct. 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 4479). [5] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 27 oct. 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4565). [6] Introduit par le ch. I de l'O du 24 nov. 1999, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 3135). [7] Introduit par le ch. I de l'O du 3 juil. 2002 (RO 2002 2084). Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 23 oct. 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 4479).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 22a [1]
	1.	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
		a.	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
		b.	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
		c. [2]	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
	2.	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
		a.	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
		b.	les marchés publics. [3]

[1] Introduit par l'annexe ch. 3 de la LF du 4 oct. 1991, en vigueur depuis le 15 fév. 1992 (RO 1992 288 337art. 2 al. 1 let. b; FF 1991 II 461). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF (RO 2006 2197; FF 2001 4000). Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 1 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 164 Législation
	1.	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
		a.	à l'exercice des droits politiques;
		b.	à la restriction des droits constitutionnels;
		c.	aux droits et aux obligations des personnes;
		d.	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
		e.	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
		f.	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
		g.	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
	2.	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 164 Législation
	1.	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
		a.	à l'exercice des droits politiques;
		b.	à la restriction des droits constitutionnels;
		c.	aux droits et aux obligations des personnes;
		d.	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
		e.	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
		f.	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
		g.	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
	2.	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

RS 631.0 LD Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) Art. 22 Routes douanières, débarcadères et aérodromes douaniers
	1.	Les marchandises qui traversent la frontière douanière par terre, par eau ou par air doivent emprunter les routes (routes douanières), les ports ou les débarcadères (débarcadères douaniers) et les aérodromes (aérodromes douaniers) désignés à cet effet par l'OFDF.
	2.	Sont en outre réputées routes douanières, pour autant qu'elles franchissent la frontière douanière:
		a.	les lignes de chemin de fer servant au transport public;
		b.	les lignes électriques;
		c.	les conduites;
		d.	les autres voies de transport et de communication désignées comme routes douanières par l'OFDF.
	3.	L'OFDF peut, pour tenir compte de conditions spéciales, autoriser la circulation des marchandises ailleurs. Il fixe les conditions et les charges.

RS 748.0 LA Loi fédérale du 21 décembre 1948 sur l'aviation (LA) Art. 1 [1]
	1.	L'utilisation de l'espace aérien suisse par des aéronefs ou des engins balistiques est autorisée dans les limites de la présente loi, de la législation fédérale en général et des accords internationaux liant la Suisse.
	2.	Par aéronefs, on entend les appareils volants qui peuvent se soutenir dans l'atmosphère grâce à des réactions de l'air autres que les réactions de l'air à la surface du sol (véhicules à coussin d'air).
	3.	Par engins balistiques, on entend les appareils volants qui ne sont pas des aéronefs.
	4.	Par service de la navigation aérienne, on entend les services qui garantissent un déroulement sûr, ordonné et fluide du trafic aérien.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 18 juin 1993, en vigueur depuis le 1er janv. 1995 (RO 1994 3010; FF 1992 I 587).

RS 748.0 LA Loi fédérale du 21 décembre 1948 sur l'aviation (LA) Art. 28 [1]
	1.	Les entreprises sises en Suisse qui transportent régulièrement des personnes ou des marchandises sur des lignes aériennes doivent être titulaires d'une concession de routes. La concession est octroyée uniquement aux entreprises déjà titulaires de l'autorisation d'exploitation prévue à l'art. 27.
	2.	Avant d'accorder une concession, l'OFAC examine notamment si les vols sont d'intérêt public et tient compte de la desserte des aéroports nationaux. [2]
	3.	La concession peut être délivrée pour l'exploitation d'une ou de plusieurs lignes. Sa durée de validité est limitée. La concession peut être renouvelée, modifiée ou annulée.
	4.	Le Conseil fédéral fixe les conditions auxquelles l'entreprise concessionnaire peut, à titre exceptionnel, faire effectuer des vols par d'autres entreprises de transports aériens. L'entreprise concessionnaire demeure responsable envers la Confédération de l'accomplissement des obligations découlant de la concession. Les obligations prévues aux art. 27 et 29 incombent à l'entreprise qui effectue les vols.
	5.	Le Conseil fédéral règle en particulier la procédure d'octroi de la concession et spécifie la teneur et l'étendue des obligations en matière d'horaire, d'exploitation, de transports et de tarifs.
	6.	Les gouvernements des cantons concernés et les entreprises publiques de transport dont les intérêts sont touchés doivent être consultés avant qu'une décision soit prise sur une demande de concession.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 15 nov. 1998 (RO 1998 2566; FF 1997 III 1058). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 déc. 2005, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2006 1989, 2007 915; FF 2005 3651).

RS 748.0 LA Loi fédérale du 21 décembre 1948 sur l'aviation (LA) Art. 27 [1]
	1.	Les entreprises sises en Suisse qui transportent des personnes ou des marchandises par aéronef à des fins commerciales doivent être titulaires d'une autorisation d'exploitation de l'OFAC. Le Conseil fédéral décide dans quelle mesure ces entreprises doivent appartenir à des Suisses et être contrôlées par des Suisses.
	2.	L'autorisation est délivrée si, pour le genre d'exploitation prévu, l'entreprise remplit les conditions suivantes:
		a. [2]	disposer des aéronefs nécessaires, inscrits dans le registre matricule suisse, ainsi que des droits d'usage nécessaires sur l'aérodrome prévu comme base pour l'exploitation des vols;
		b.	disposer des qualifications professionnelles et d'une organisation garantissant la sécurité et une exploitation aussi écologique que possible des aéronefs;
		c.	avoir la capacité économique nécessaire et présenter une gestion financière et une comptabilité fiables;
		d.	être suffisamment assurée;
		e.	utiliser des aéronefs conformes aux normes techniques actuelles ainsi qu'aux normes internationales minimales convenues en matière de protection contre le bruit et d'émission de substances nocives.
	3.	L'autorisation peut être modifiée ou annulée. [3]
	4.	Le Conseil fédéral fixe le genre d'exploitation et les conditions qui y sont rattachées. Dans les cas dûment motivés, il peut prévoir des dérogations aux conditions énumérées à l'al. 2, let. a.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 15 nov. 1998 (RO 1998 2566; FF 1997 III 1058). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 1er oct. 2010, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 1119; FF 2009 4405). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 1er oct. 2010, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 1119; FF 2009 4405).

RS 641.61 Limpmin Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Art. 4 Naissance de la créance fiscale
	1.	La créance fiscale naît par la mise à la consommation. Est réputé mise à la consommation:
		a.	pour les marchandises importées: le moment de leur mise en libre pratique douanière;
		b.	pour les marchandises placées en entrepôts agréés (art. 27 à 32): le moment où la marchandise quitte l'entrepôt ou y est utilisée;
		c.	pour les marchandises sortant d'un régime suspensif (art. 32): le moment défini à la let. a ou à la let. b;
		d.	pour les marchandises fabriquées en dehors d'un entrepôt agréé: le moment de leur fabrication.
	2.	La créance fiscale naît en outre:
		a.	pour la différence d'impôt grevant des marchandises imposées qui sont cédées ou utilisées après coup à des fins soumises à un taux d'impôt plus élevé: au moment où elles sont cédées en vue de cette utilisation ou, si elles ne sont pas cédées, avant leur utilisation;
		b.	pour les marchandises exonérées de l'impôt qui sont cédées ou utilisées après coup à des fins soumises à l'impôt: au moment où elles sont cédées en vue de cette utilisation ou, si elles ne sont pas cédées, avant leur utilisation.

RS 641.611 Oimpmin Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Art. 42 Autres déclarations fiscales
	1.	Pour les créances fiscales visées à l'art. 4, al. 2, Limpmin, la personne assujettie à l'impôt doit remettre la déclaration au plus tard le jour ouvrable qui suit celui de la naissance de la créance fiscale.
	2.	Pour les livraisons effectuées dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires et pour les livraisons de carburants servant à ravitailler des aéronefs, la personne assujettie à l'impôt doit remettre la déclaration fiscale au plus tard le 20e jour du mois qui suit le jour de la livraison.

RS 641.61 Limpmin Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Art. 21 Taxation
	1.	En cas de déclaration fiscale périodique, le montant de l'impôt est perçu sur la base de la déclaration fiscale définitive.
	2.	Dans les autres cas, l'autorité fiscale fixe le montant de l'impôt.
	2bis.	La fixation du montant de l'impôt peut intervenir sous la forme d'une décision individuelle automatisée selon l'art. 21 de la loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données [1]. [2]
	3.	La déclaration fiscale lie son auteur et sert de base à la fixation du montant de l'impôt. Le résultat d'un contrôle officiel est réservé.

[1] RS 235.1 [2] Introduit par l'annexe 1 ch. II 52 de la LF du 25 sept. 2020 sur la protection des données, en vigueur depuis le 1er sept. 2023 (RO 2022 491; FF 2017 6565).

RS 641.61 Limpmin Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Art. 38 Mise en péril ou soustraction de l'impôt
	1.	Quiconque aura intentionnellement ou par négligence soustrait l'impôt, l'aura mis en péril, se sera procuré ou aura procuré à un tiers, ou aura tenté de le faire, un avantage fiscal illicite, sera puni d'une amende pouvant aller jusqu'au quintuple del'impôt soustrait ou mis en péril, ou encore de l'avantage illicite. L'application des art. 14 à 16 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif [1] est réservée.
	2.	En cas de circonstances aggravantes, le maximum de l'amende est augmenté de moitié. En outre, une peine privative de liberté de trois ans au plus peut être prononcée. [2] Sont réputés circonstances aggravantes:
		a.	le fait d'embaucher plusieurs personnes pour commettre une infraction;
		b.	le fait de commettre des infractions par métier ou par habitude.
	3.	Si le montant de l'impôt soustrait ou mis en péril ne peut être déterminé exactement, il sera évalué par l'autorité fiscale.
	4.	Si l'acte punissable constitue à la fois une mise en péril ou une soustraction de l'impôt et une infraction à d'autres lois ou ordonnances fédérales relatives à des redevances que l'OFDF est chargé de poursuivre, la peine applicable sera celle de l'infraction la plus grave; cette peine peut être augmentée de manière appropriée. [3]

[1] RS 313.0 [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 8 de la LF du 17 déc. 2021 sur l'adaptation du droit pénal accessoire au droit des sanctions modifié, en vigueur depuis le 1er juil. 2023 (RO 2023 254; FF 2018 2889). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 22 de l'O du 12 juin 2020 sur l'adaptation de lois à la suite de la modification de la désignation de l'Administration fédérale des douanes dans le cadre du développement de cette dernière, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2020 2743).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).