2A.756/2006 - 2007-10-22 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer; Führung eines Fittnesscenters, Steuerpflicht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.756/2006 /ble

Urteil vom 22. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
Nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiberin Dubs.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch B&P tax and legal AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Eidgenössische Steuerrekurskommission.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTG)
(Mehrwertsteuer; Führung eines Fitnesscenters, Steuerpflicht),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 10. November 2006.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG ist eine im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragene Aktiengesellschaft. Sie bezweckt den "Betrieb eines Sportzentrums für die Ausübung von Racketsportarten und Einrichtungen für Fitness und Gesundheitscenter mit weiteren Spiel-, Sport- und Restaurantbetrieben; kann sich bei anderen Unternehmungen beteiligen". Ihr Angebot umfasst neben Tennis, Badminton und Squash auch Leistungen im Fitnessbereich mit den hierfür erforderlichen Geräten sowie Aerobic, Gymnastik und Spinning. Überdies wird ein medizinisches Trainings- und Gesundheitscenter sowie eine Physiotherapiepraxis betrieben. Hinzu kommen Angebote im Wellnessbereich wie Sauna, Massagen und Solarien. Daneben verfügt das Sportzentrum auch über einen Restaurationsbetrieb, eine Sportboutique und Einrichtungen für Kinder- und Babybetreuung. Die X.________ AG ist seit dem 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.
Mit Schreiben vom 12. September 2001 teilte die X.________ AG der Eidgenössischen Steuerverwaltung unter Beilage der Abrechnung für das 1. Quartal 2001 mit, dass sie die Umsätze aus den Fitnesszentren nicht mit 100%, sondern aufgrund einer Schätzung nur mit 50% deklariert habe, weil der Schulungsanteil nicht der Steuer unterliege. Mit Ergänzungsabrechnung vom 27. Februar 2002 belastete die Eidgenössische Steuerverwaltung einen Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 9'380.-- nebst Verzugszinsen von 5% ab dem mittleren Verfall vom 30. Mai 2001 und bestätigte diese Nachforderung mit Entscheid vom gleichen Tag. Die dagegen von der X.________ AG am 12. April 2002 erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 16. Dezember 2003 vollumfänglich abgewiesen. Gleichzeitig hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, dass die von der X.________ AG in den Bereichen Fitness (-training), Aerobic, Gymnastik und Spinning getätigten Umsätze nicht nach Artikel 18 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze darstellten und dass diese Umsätze gemäss Art. 36 Abs. 3 MWSTG zum Normalsatz der Besteuerung unterlägen. Demnach sei eine Steuer im bereits festgestellten Umfang von Fr. 9'380.-- zuzüglich Verzugszins seit dem 30. Mai 2001 geschuldet.

B.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die X.________ AG am 30. Januar 2004 Verwaltungsbeschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission und beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheides oder die pflichtgemässe Schätzung der umstrittenen Umsätze. Mit Entscheid vom 10. November 2006 wies die Eidgenössische Steuerrekurskommission die Beschwerde vollumfänglich ab und bestätigte den Einspracheentscheid.

C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht vom 12. Dezember 2006 stellt die X.________ AG den Antrag, den vorinstanzlichen Entscheid aufzuheben und die Umsätze in den Bereichen Fitness, Aerobic, Gymnastik und Spinning von der Mehrwertsteuer auszunehmen. Eventualiter beantragt sie die pflichtgemässe Schätzung der genannten Umsätze. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, dass eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung vorliege. Weiter rügt sie Rechtsverletzungen im Sinne von Art. 104 lit a OG, weil es sich bei den im Bereich Fitness, Aerobic, Gymnastik bzw. Spinning erbrachten Leistungen um von der Besteuerung ausgenommene Bildungsleistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 MWSTG handle und mit der Besteuerung von solchen Umsätzen auch gegen die Rechtsgleichheit verstossen werde. Aufgrund des Grundsatzes der Einheit von Leistungen qualifiziere sich die Unterrichts- und Ausbildungsleistung nicht als unselbständige Nebenleistung, sondern stelle vielmehr die Hauptleistung dar, welche von der Besteuerung auszunehmen sei.
D. Das Bundesverwaltungsgericht als der Eidgenössischen Steuerrekurskommission nachfolgende Justizbehörde hat auf die Einreichung einer Vernehmlassung verzichtet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde vollumfänglich abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Am 1. Januar 2007 ist das neue Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.100) in Kraft getreten. Gemäss 132 Abs. 1 BGG ist hier allerdings noch das Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (Bundesrechtspflegegesetz, OG) anwendbar, da der angefochtene Entscheid vor Inkrafttreten des Bundesgerichtsgesetzes ergangen ist.

1.2 Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission in Mehrwertsteuersachen können mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 97 ff . OG in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20, in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Fassung in: AS 2000 1332]). Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 103 lit. a OG zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens gerügt werden (Art. 104 lit. a OG). Hingegen ist das Bundesgericht an den von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission festgestellten Sachverhalt gebunden, soweit sie diesen nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).

1.4 Am 1. Januar 2001 ist das Mehrwertsteuergesetz in Kraft getreten. Für Sachverhalte vor dem 1. Januar 2001 sind die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) massgebend. Der vorliegende Sachverhalt, der das 1. Quartal 2001 betrifft, ist somit ausschliesslich nach den Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes zu beurteilen (Art. 94 MWSTG).

2.
2.1 Der Besteuerung im Inland (Steuerobjekt) unterliegen gemäss Art. 5 MWSTG die entgeltliche Lieferung von Gegenständen, die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern diese Umsätze nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen (Art. 18 MWSTG) oder befreit (Art. 19 MWSTG) sind. Die subjektiven Voraussetzungen der Steuerpflicht ergeben sich aus Art. 21 MWSTG und sind hier unbestritten.

2.2 Streitgegenstand bildet im vorliegenden Verfahren die Frage, ob die Eidgenössische Steuerverwaltung der Beschwerdeführerin zu Recht die nur zur Hälfte deklarierten und versteuerten Umsätze der in den Bereichen Fitness, Aerobic, Gymnastik und Spinning erbrachten Leistungen für das 1. Quartal 2001 mit Fr. 9'380.-- nebst Verzugszinsen nachbelastet hat.
2.3
2.3.1 Art. 18 Ziffer 11 MWSTG nimmt die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art von der Besteuerung aus. Steuerbar sind jedoch die in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen. Die Bestimmung des Mehrwertsteuergesetzes entspricht weitgehend derjenigen der Mehrwertsteuerverordnung, weshalb bei der Beurteilung auch auf die bereits unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung ergangene Rechtsprechung abzustellen ist.
Aus den Materialien ist ersichtlich, dass jegliche Art von Unterricht von der Mehrwertsteuer befreit werden soll. Dazu gehören nicht nur der schulische Unterricht bis zur Universität, sondern z.B. auch der Unterricht in einer Autofahrschule oder in einer Reitschule oder auch Einzelkurse für autogenes Training (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 22. Juni 1994 zur Verordnung über die Mehrwertsteuer, BBl 1994 III 530 ff., zu Art. 14 Ziff. 9 MWSTV, S. 543; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zur Parlamentarischen Initiative [Dettling] zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, BBl 1996 V 713 ff., 745). Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung geht davon aus, dass zu den nicht zu versteuernden Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen jede Tätigkeit zu zählen ist, die darin besteht, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernziels durch Instruktion, Betreuung usw. zu fördern (vgl. Branchenbroschüre zur MWSTV Nr. 28 "Sport", Ziff. 5.21 [610.507-28] ebenso Branchenbroschüre zum MWSTG Nr. 23 "Sport", Ziff. 18.3 [610.540-23]).
In der Lehre wird bestätigt, dass man mit dieser Bestimmung nur Umsätze von der Besteuerung ausnehmen wollte, die in engem Zusammenhang mit dem Erziehungs- und Bildungszweck stehen. Dabei ist man sich bewusst, dass die Begriffe Unterricht, Ausbildung, Fortbildung und berufliche Umschulung die ganze Palette der allgemein- und berufsbildenden Möglichkeiten umfasst (Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 720 und 721, S. 254/255). Abzugrenzen sind diese Leistungen gegenüber den steuerbaren Unterhaltungsleistungen, zu denen auch Leistungen zählen, die wohl gewisse bildende Elemente mit beinhalten, bei denen jedoch der Unterhaltungs- oder Vergnügungscharakter überwiegt, sowie gegenüber Leistungen, die in erster Linie anderen Zwecken als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen. Nicht zu den Ausbildungsleistungen zählen deshalb Fitnessaktivitäten, wie z.B. Aerobic und Jazztanz oder Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen, welche eine sportliche Tätigkeit begleiten oder die der Sportanimation zuzurechnen sind (vgl. dazu Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 732 ff., insbesondere Rz. 735, S. 258 ff.; Niklaus Honauer, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 18 Ziff. 11 MWSTG, S. 272 ff., 277/278).
Das Bundesgericht folgt in dieser Frage der Lehre und hat die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung in seinem Grundsatzurteil vom 18. Mai 2005 ausdrücklich bestätigt (Urteil 2A.485/2004 E. 7, publiziert in RF 61/2006 S. 237).

2.4 Für das Recht der Mehrwertsteuer gilt, wie schon für das Warenumsatzsteuerrecht, dass Leistungen, die miteinander verbunden sind, als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang anzusehen sind, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Dieter Metzger, Handbuch zur Warenumsatzsteuer, Muri b. Bern 1983, Rz. 542 ff.; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 187 ff., S. 86 ff.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 37; Urteile des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1 mit Hinweisen, 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; sowie die Übersicht bei Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im MWST-Recht, in: IFF Forum für Steuerrecht, 2004, insbesondere Ziffer 6, Rechtsprechung, S. 246 ff.).
In der Praxis spricht man von Leistungskomplexen. Für sie gelten die gleichen Vorschriften z.B. bezüglich Ort der Besteuerung, für den Steuersatz oder bezüglich Steuerbefreiungsvorschriften. Zusammenhängende Leistungen oder Leistungskomplexe werden seit jeher dann einheitlich behandelt, wenn es sich um eine eigentliche Gesamtleistung handelt oder wenn eine oder mehrere zur Hauptleistung akzessorische Nebenleistungen vorliegen. Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung erfolgt dabei im ersten Fall nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, mithin nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Gesamtleistungen bestehen aus Komponenten mit unterschiedlichen Eigenschaften, wobei diese durch die dauernde innere oder physische Verbindung charakterisiert sind. Im zweiten Fall wird die Nebenleistung entsprechend der Hauptleistung behandelt, weil diese den wirtschaftlichen Kern des Geschäfts darstellt. Bei den Nebenleistungen handelt es sich um eng mit der Hauptleistung verbundene Teilleistungen, die durch die Nähe des Leistungsortes oder Leistungszeitpunkts charakterisiert sind. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern dar, während die Nebenleistung nur nebensächlich ist, diese
Hauptleistung wirtschaftlich lediglich ergänzt, verbessert oder abrundet und dadurch mit ihr zusammenhängt oder üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt (vgl. Mathias Bopp, Mehrwertsteuer und Internet, Diss. Zürich 2002, S. 255 und 262 f.; Alois Camenzind, a.a.O., Ziffer 4, S. 243 ff.). Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung noch eine Hauptleistung mit abhängiger Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind.
Bei der Umsetzung des Einheitlichkeitsgrundsatzes verlangt der Gesetzgeber in Art. 36 Abs. 4 MWSTG die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, mit der Folge, dass diese der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht. Sind in einem Leistungskomplex sowohl Lieferungen als auch Dienstleistungen enthalten, so richtet sich die einheitliche Anknüpfung - wie oben dargelegt - nach dem wirtschaftlichen Kerngehalt, der die Gesamtleistung ausmacht. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise kam schon bei der Warenumsatzsteuer und unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung.

3.
3.1
3.1.1 Umstritten ist im vorliegenden Falle primär die Frage, ob es sich bei den von der Beschwerdeführerin gegenüber ihren Klienten erbrachten Leistungen in den Bereichen Fitness, Aerobic, Gymnastik und Spinning als von der Besteuerung ausgenommene Ausbildungsleistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 MWSTG handelt, bzw. ob in diesen Leistungen eventuell ein von der Besteuerung ausgenommener Schulungsanteil enthalten ist. Die Beschwerdeführerin geht dabei davon aus, dass die von ihr erbrachten Leistungen nicht mit denjenigen anderer Leistungserbringer vergleichbar sind, die in diesem Bereich tätig sind. Es handelt sich gemäss ihrer Darlegung um ein gerätegestütztes Gesundheitstraining, das individuell auf die Bedürfnisse des jeweiligen Kunden ausgerichtet werde mit dem Ziel, dass der Leistungsempfänger im Hinblick auf die Erreichung seines spezifischen Lernziels ausgebildet und instruiert wird. Es handle sich deshalb um eine "Ausbildung", die je nach den konkreten Bedürfnissen des Einzelnen zur Prävention von gesundheitlichen Problemen oder zur Rehabilitation nach Eintritt solcher Probleme erfolge. Als Lernziele werden die Vermeidung oder Behandlung von Gelenk-, Rücken-, Herz-, Kreislaufbeschwerden usw. genannt. Nach
Auffassung der Beschwerdeführerin bestehen diese sowohl in einer motorischen Zielsetzung (z.B. Erlernen von ganz spezifischen Bewegungsabläufen im Fitnessbereich, ohne welche die Übungen falsch durchgeführt würden, was zu Körperschädigungen oder zu ineffizienter Ausführung der Bewegungen führen könne) als auch auf kognitiver Ebene (z.B. Erwerb von neuen Erkenntnissen über Gesundheit sowohl im Sinne der Prävention als auch der Rehabilitation). Im Weiteren geht die Beschwerdeführerin davon aus, dass die von ihr angebotenen Leistungen nicht mit gewöhnlichen Aerobic- oder alltäglichen Gymnastikkursen zu vergleichen sind, weil ihr Angebot in der Schulung der richtigen Ausführung von Übungen und in der Ausbildung im Bereich intermuskulärer Koordination sowie im Verständnis für Trainingsprinzipien und -aufbau bestehe. Hinzu komme im Aerobic und Gymnastikbereich die Verbesserung der kardiopulmonalen Leistungsfähigkeit sowie die Schulung der Beweglichkeit und der Koordination.
3.1.2 Nach dem klaren Wortlaut von Art. 18 Ziff. 11 MWSTG sind von der Besteuerung ausgenommen alle Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher Art. Aufgrund dieser Bestimmung und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind darunter alle Tätigkeiten zu verstehen, die eng mit einer erzieherischen oder bildenden Zielsetzung zusammenhängen bzw. die vor allem dazu dienen, Wissen zu vermitteln oder zu vertiefen, oder die zumindest dem Erwerb von Kenntnissen oder Fertigkeiten dienen. Andere, darüber hinaus gehende Leistungen, die ausserhalb des Bildungsbereichs anzusiedeln sind, werden von dieser Bestimmung nicht abgedeckt.
Aufgrund der Begriffsbestimmung von Art. 18 Ziff. 11 MWSTG fallen demnach Umsätze, die aufgrund des Zurverfügungstellens von Fitnessgeräten, Sauna- oder Solariumseinrichtungen oder für Betätigungen in den Bereichen Aerobic, Gymnastik oder Spinning erzielt werden, nicht unter die von der Besteuerung ausgenommenen Ausbildungsleistungen. Ebenso zählen auch Kurse, die in diesem Zusammenhang angeboten werden, nicht dazu, weil es sich dabei nicht um Leistungen mit bildendem oder ausbildendem bzw. wissenschaftlichem Charakter handelt.
Selbst wenn Teile der von der Beschwerdeführerin genannten Aktivitäten der Bildung oder Ausbildung zuzuordnen wären, so hätten diese gegenüber der Hauptleistung einen untergeordneten Charakter mit der Folge, dass aufgrund der erbrachten Hauptleistung die genannte Ausnahmebestimmung ebenfalls nicht anzuwenden wäre. Die von der Beschwerdeführerin genannten Leistungen dienen insgesamt der Verbesserung des persönlichen und körperlichen Wohlbefindens der betroffenen Personen und nicht der Aus- und Weiterbildung oder dem Erwerb von Fertigkeiten.
3.1.3 Wenn die Beschwerdeführerin geltend macht, dass es sich bei den gegenüber ihren Leistungsempfängern erbrachten Leistungen ausschliesslich oder überwiegend um Leistungen im Bereich der Bildung oder Ausbildung handelt, so ist sie hierfür beweispflichtig, nachdem es um steuermindernde Tatsachen geht (vgl. dazu Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 454). Dies bedingt einen konkreten Nachweis, z.B. aufgrund von Verträgen, von individuellen Ausbildungsprogrammen oder konkreten Veranstaltungsbelegen, dass es sich um Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 MWSTG handelt und dass diese den einzelnen Leistungsempfängern auch tatsächlich erbracht werden. Schlichte Behauptungen in der Rechtsschrift oder Prospekte über kostenlose Vortragsreihen genügen diesen Anforderungen nicht.
Nachdem die Beschwerdeführerin für die von ihr behaupteten Tatsachen trotz Beweislast die erforderlichen Beweise nicht erbracht hat, erscheint der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt nicht als offensichtlich unrichtig (vgl. oben E.1.3). Er ist für das Bundesgericht verbindlich.

3.2 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, trifft nicht zu. Insbesondere kann ihr darin nicht zugestimmt werden, dass es beim Fitnesstraining, beim Spinning, bei Aerobic oder Gymnastik um das Erlernen von Fähigkeiten gehe. Vielmehr handelt es sich dabei - wie dargelegt - primär um die körperliche Ertüchtigung z.B. durch Stärkung der Muskulatur oder der Steigerung des körperlichen Wohlbefindens. Solche Zielsetzungen sind auf jeden Fall nicht dem Unterrichts- bzw. Bildungs- oder Ausbildungsbereich zuzuordnen.
Nicht gefolgt werden kann ihr auch bezüglich der von ihr vertretenen Auffassung im Bereich Leistungseinheit. Wie bereits dargelegt (vgl. Erwägung 3.1.2), kann hier offen bleiben, ob eventuell mit den angebotenen Leistungen verbundene Instruktionen als Ausbildungsleistungen zu qualifizieren sind, weil es sich dabei jedenfalls um Nebenleistungen handeln würde, die das Schicksal der Hauptleistung teilen.

4.
4.1
4.1.1 Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang eine offensichtlich unrichtige und unvollständige Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz geltend. Sie geht davon aus, dass die Eidgenössische Steuerrekurskommission in ihrem Urteil auf die Besonderheiten des zu beurteilenden Sachverhalts nicht eingegangen sei und eine eigentliche Auseinandersetzung mit der von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Sachverhaltsdarstellung nicht stattgefunden habe.
4.1.2 Die Eidgenössische Steuerrekurskommission ist im Gegensatz zur Beschwerdeführerin wie das Bundesgericht zum Schluss gekommen, dass aufgrund der Hauptleistung keine Ausbildungsleistung im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 MWSTG angenommen werden kann. Welche von mehreren Leistungen als Haupt- bzw. Nebenleistung zu gelten hat, ist eine Rechtsfrage, deren Prüfung aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu erfolgen hat. Dass für die Beurteilung dieser Frage durch die Vorinstanz auf einen unrichtigen oder unvollständigen Sachverhalt abgestellt worden wäre, ist nicht ersichtlich.
4.2
4.2.1 Unter dem Gesichtspunkt der Rechtsgleichheit macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Unterwerfung von Fitness-, Aerobic-, Gymnastik- oder Spinningkursen unter die Mehrwertsteuer zu einer rechtsungleichen Behandlung führe, wenn daneben Kletter-, Tennis- oder Judokurse bzw. Ausbildungskurse für Jugend+Sport- Leiter als von der Besteuerung ausgenommene Bildungsleistungen betrachtet würden.
4.2.2 Nach dem in Art. 8 BV verankerten Gebot der rechtsgleichen Behandlung ist die rechtsanwendende Behörde gehalten, gleiche Sachverhalte mit gleichen relevanten Tatsachen gleich zu behandeln, es sei denn, ein sachlicher Grund rechtfertige eine unterschiedliche Behandlung (vgl. BGE 125 I 161 E. 3a S. 163; 123 I 1 E. 6a S. 7).
4.2.3 Aufgrund der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Zusammenhang mit Art. 18 Ziff. 11 MWSTG entwickelten Praxis ist davon auszugehen, dass zu den nicht zu versteuernden Ausbildungs- oder Unterrichtsleistungen jede Tätigkeit zu zählen ist, die darin besteht, jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernzieles durch regelmässige fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu fördern. Keine Ausbildungs- oder Unterrichtsleistung wird bei der begleiteten Sportausübung und der Sportanimation erbracht, weshalb sogenannte Aktivferien (z.B. Tennis- oder Langlaufwochen, Bergtouren u.a.m.) nicht zu den von der Steuer ausgenommenen Leistungen zählen (vgl. dazu Branchenbroschüre Nr. 23, Ziffer 18.3 "Schulung und Sport"), ebenso wenig die Leistungen, die im Bereich von Gymnastik, Aerobic, Spinning oder Fitness erbracht werden (s. zum Ganzen auch oben E.2.3).
Mit dieser Differenzierung folgt die Eidgenössische Steuerverwaltung sachlichen Gründen zur Unterscheidung und Abgrenzung von Kursen oder Angeboten, die der Aus-, Fort- und Weiterbildung dienen und damit ganz oder überwiegend Ausbildungs- oder Unterrichtsleistungen darstellen gegenüber den Leistungen, die primär der körperlichen Ertüchtigung oder Leistungsfähigkeit bzw. dem Wohlbefinden dienen. Die getroffene Unterscheidung ist zweckmässig und verstösst nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot.

5.
5.1 Mit dem Eventualbegehren verlangt die Beschwerdeführerin die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides sowie die Festlegung des von der Steuer ausgenommenen Anteils der von der Beschwerdeführerin erzielten Umsätze in den Bereichen Fitness, Aerobic, Gymnastik und Spinning nach pflichtgemässem Ermessen.

5.2 Die Beschwerdeführerin hat in ihrer Steuererklärung die auf die genannten Bereiche entfallenden Bildungsumsätze annäherungsweise ermittelt und ist dabei von einem nicht der Steuer unterliegenden Anteil von 50% ausgegangen. Nachdem die Beschwerde im Hauptpunkt deshalb abzuweisen ist, weil die Gesamtheit der hier zu beurteilenden Leistungen der Beschwerdeführerin vollumfänglich der Mehrwertsteuer unterliegt, ist auch der Eventualantrag abzuweisen.

6.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die bundesgerichtlichen Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Oktober 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
¹	L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
²	Lorsque l'assujettissement prend fin conformément à l'art. 14, al. 2, l'assujetti doit l'annoncer par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la fin de l'activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la fin de la procédure de liquidation.
³	Celui qui est assujetti uniquement à l'impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 2) doit s'annoncer par écrit à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la fin de l'année civile pendant laquelle les conditions de l'assujettissement sont remplies et déclarer en même temps ses acquisitions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.