2C_769/2009 - 2010-06-22 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 769/2009

Urteil vom 22. Juni 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Moser.

Verfahrensbeteiligte
X._______ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch G + S Treuhand AG,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Bundessteuer 2006,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 17. August 2009.

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG, (nachfolgend X._______ AG oder Steuerpflichtige) wurde am 4. März 2008 für die Staats- und Bundessteuern 2006 mit einem Reinertrag von Fr. 795'597.-- und einem Kapital von Fr. 666'461.-- eingeschätzt. Dabei nahm die Veranlagungsbehörde erhebliche Aufrechnungen u.a. aufgrund geldwerter Leistungen vor. Dagegen liess die X._______ AG durch ihre damalige Vertreterin, die Y._______ am 10. März 2008 Einsprache erheben. Am 13. November 2008 fand eine Einspracheverhandlung statt, an welcher der Sitzleiter der damaligen Vertreterin teilnahm. Mit Einspracheprotokoll vom 19. November 2008 wurde für einen Teil der Aufrechnungen festgehalten, diese würden akzeptiert, für einen weiteren Teil wurde festgehalten, darauf werde verzichtet, und in einem Punkt wurde festgehalten, die Einsprecherin müsse noch einen Nachweis erbringen. Das Protokoll wurde seitens der Steuerpflichtigen durch den Sitzleiter der damaligen Vertreterin unterzeichnet.

Am 16. Dezember 2008 eröffnete das Steueramt des Kantons Solothurn den Einspracheentscheid, welcher auf dem Einspracheprotokoll basierte und mit dem die Einsprache teilweise gutgeheissen wurde, indem der steuerbare Reinertrag auf Fr. 629'343.-- und das steuerbare Kapital auf Fr. 597'439.-- festgesetzt wurden.

B.
Am 16. Januar 2009 liess die X._______ AG durch ihre neue Vertreterin gegen den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben, wobei sie beantragte, der steuerbare Gewinn sei auf Fr. 10'426.-- und das steuerbare Kapital auf Fr. 741'439.-- festzusetzen.

Mit Urteil vom 17. August 2009 trat das Steuergericht des Kantons Solothurn auf Rekurs und Beschwerde nicht ein. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, der Sitzleiter der damaligen Vertreterin der X._______ AG habe sich anlässlich der Einspracheverhandlung mit dem Vorgehen des Steueramtes betreffend verschiedene Aufrechnungen einverstanden erklärt. Das heisse, er habe nicht an den bisherigen Rechtsbegehren festgehalten. Damit weiche der Einspracheentscheid nicht von den (geänderten) Anträgen der Vertreterin der X._______ AG ab. Diese sei daher nicht beschwert, womit es an einer zwingenden Prozessvoraussetzung fehle.

C.
Die X._______ AG beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde vom 20. November 2009, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 17. August 2009 aufzuheben und die Vorinstanz anzuweisen, einen Sachentscheid zu fällen.

Das Steueramt des Kantons Solothurn und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde, das Steuergericht des Kantons Solothurn beantragt die Abweisung, soweit darauf einzutreten sei.

Mit Stellungnahme vom 17. März 2010 und Duplik vom 7. Mai 2010 halten die X._______ AG und das Steueramt des Kantons Solothurn an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG; siehe auch Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR. 642.14]). Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten. Verfahrensgegenstand bildet ausschliesslich die Frage, ob der beanstandete Nichteintretensentscheid Bundesrecht verletzt (vgl. BGE 135 II 38 E. 1.2 S. 41).

1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Es legt sodann seinem Urteil grundsätzlich den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG).

2.
Die Vorinstanz hat ihren Nichteintretensentscheid damit begründet, es fehle der Beschwerdeführerin an einem Rechtsschutzinteresse, weil sie durch den angefochtenen Einspracheentscheid nicht beschwert sei. Der Einspracheentscheid weiche nicht von den - anlässlich einer Einspracheverhandlung - geänderten Anträgen der Vertreterin der Beschwerdeführerin ab. Sie stützte sich dabei auf das Einspracheprotokoll vom 19. November 2008 ab, betreffend die Einspracheverhandlung vom 13. November 2008, welches von einem Mitarbeiter der Vertreterin der Beschwerdeführerin unterzeichnet worden war und in welchem zu verschiedenen Positionen festgehalten wurde, die fragliche Aufrechnung werde akzeptiert. Daraus schloss sie, der Vertreter der Beschwerdeführerin habe diesbezüglich nicht an den bisherigen Rechtsbegehren festgehalten.

2.1 Gemäss Art. 140 Abs. 1 DBG bzw. Art. 50 Abs. 1 StHG kann der Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung schriftlich Beschwerde bzw. Rekurs erheben. Die Zulässigkeit der Erhebung einer Beschwerde bzw. eines Rekurses setzt ein schutzwürdiges Interesse voraus. Dies bedeutet nicht nur, dass das Rechtsmittel auf eine Abänderung des angefochtenen Einspracheentscheides abzielen muss (vgl. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG), sondern auch, dass der Beschwerdeführer - soweit er am vorinstanzlichen Verfahren beteiligt war - mit seinem Rechtsbegehren vor der Vorinstanz nicht oder nur teilweise durchgedrungen ist (formelle Beschwer; vgl. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUF-MANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 11 zu Art. 140 in Verbindung mit N. 13 zu Art. 132 DBG; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 24 Rz. 23).

2.2 Das Recht der direkten Bundessteuer sieht, ebenso wie das Steuerharmonisierungsgesetz, die Durchführung von Einspracheverhandlungen nicht explizit vor. Das solothurnische Recht bestimmt demgegenüber, der Steuerpflichtige oder sein Vertreter seien zu einer Verhandlung vorzuladen, wenn er es verlange oder wenn es die Untersuchung über die Einsprache erforderlich mache (§ 150 Abs. 2 des Gesetzes [des Kantons Solothurn] vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern). Gemäss Art. 134 Abs. 1 DBG haben im Einspracheverfahren die Veranlagungsbehörde, die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die Eidgenössische Steuerverwaltung die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren. Betreffend die kantonalen Steuern regelt Art. 48 Abs. 3 StHG in analoger Weise, dass die Veranlagungsbehörde die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren hat. Nach Art. 126 DBG bzw. Art. 42 StHG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1); er muss u.a. auf Verlangen der Veranlagungsbehörde mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen (Abs. 2). Aufgrund dieser Regelungen ergibt sich - zusätzlich zur im solothurnischen Recht explizit enthaltenen Bestimmung - ohne
weiteres die Befugnis der Steuerbehörden, eine Einspracheverhandlung durchzuführen. Weder das Gesetz über die direkte Bundessteuer noch das Steuerharmonisierungsgesetz oder das solothurnische Steuergesetz enthalten im übrigen Bestimmungen bezüglich der Wirkungen der Einspracheverhandlung.
2.2.1 Steuerverwaltung und Steuerpflichtiger können sich ausnahmsweise an Stelle einer amtlichen Untersuchung über Teile des steuerlich relevanten Sachverhalts einigen, wenn dies durch besondere Umstände gerechtfertigt ist (wenn beispielsweise der Verkehrswert einer Liegenschaft weder dem Pflichtigen noch der Behörde bekannt und die Ermittlung oder Schätzung nur mit unverhältnismässigem Aufwand erreichbar ist; vgl. ERNST KÄNZIG/URS R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, N. 26 zu Art. 88 BdBSt). Die Einigung kann sich nur auf unsichere Sachverhaltsfeststellungen beziehen, Auslegungsfragen hingegen sind davon ausgeschlossen (vgl. Urteile 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: ASA 74 S. 737, sowie 2C 296/2009 vom 11. Februar 2010 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 453; vgl. KÄNZIG/BEHNISCH, a.a.O.; ERNST BLUMEN-STEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 320 und 416 f., mit Hinweisen). Eine derartige Verständigung entfaltet nicht ohne weiteres materiellrechtliche Wirkung, sondern stellt - wie etwa der Veranlagungsvorschlag - als Vereinbarung über verfahrensrechtliche Rechte und Pflichten blosse Grundlage für den Erlass einer Verfügung dar. Die Verständigung
bedeutet damit, dass die Verwaltung den Rechtsunterworfenen von einer weiteren Mitwirkung bei der Klärung des Sachverhaltes entbindet und der Private auf den Antrag der Abnahme zusätzlicher Beweise verzichtet (AUGUST MÄCHLER, Vertrag und Verwaltungsrechtspflege, Zürich/Basel/Genf 2005, § 11 Rz. 81). Weitere Wirkungen entfaltet eine derartige Verständigung grundsätzlich nicht. Sie ersetzt weder die Verfügung über die zu treffende Veranlagung noch einen zu fällenden Einspracheentscheid; diese ergehen vielmehr als eigenständige Verwaltungsakte im Anschluss an die Verständigung. Letztere bildet mithin lediglich die sachverhaltsmässige Grundlage für die anschliessende hoheitliche Regelung der betreffenden Rechtsverhältnisse (vgl. MÄCHLER, a.a.O., § 11 Rz. 83; PETER RICKLI, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht, Basel/Frankfurt am Main 1987, S. 10 und 39 f.).
2.2.2 Die zu fällenden Verwaltungsakte können grundsätzlich ohne Einschränkungen auf dem Rechtsmittelweg weitergezogen werden und das Treffen einer Vereinbarung steht der Erhebung eines Rechtsmittels nicht von Vornherein entgegen (vgl. dazu bezüglich Vergleichen: MÄCHLER, a.a.O., § 11 Rz. 138; bezüglich steuerrechtlicher Verständigungen im genannten Sinne: ders., a.a.O., § 11 Rz. 83; ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., § 1 Rz. 7). Die Frage der Zulässigkeit sowie der Verbindlichkeit des Vereinbarten und die Tragweite des verfassungsrechtlich in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV verankerten Grundsatzes von Treu und Glauben ist denn auch eine materielle Frage, und nicht eine solche der Zulässigkeit eines Rechtsmittels (vgl. BVGE 2008/51 E. 2.4.2 und 2.4.3 S. 719 ff.; vgl. auch Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 19. März 2003, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 14, E. 2a/bb; RICKLI, a.a.O., S. 137 f.). Dass dem so ist, zeigt sich auch mit Blick auf die Regelung von Verständigungen, wie sie sich seit dem 1. Januar 2007 für die vom Bund erhobenen (indirekten) Steuern nunmehr im Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes (VwVG; SR 172.021) findet: Unter dem Marginale "Gütliche Einigung und Mediation" besteht in Art. 33b VwVG, der auch auf (solche)
Steuerverfahren anwendbar ist (Art. 2 Abs. 1 VwVG e contrario), im Sinne einer so genannten Kann-Vorschrift die Möglichkeit, sich über den Inhalt der Verfügung zu einigen. Die alsdann allenfalls erzielte Einigung wird durch die Behörde zum Inhalt ihrer Verfügung gemacht, es sei denn, deren Inhalt verstosse gegen Bundesrecht, beruhe auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder erweise sich als unangemessen (Art. 33b Abs. 4 i.V.m. Art. 49 VwVG; vgl. MICHAEL BEUSCH, Steuerrechtlicher Rechtsschutz durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008 - Best of zsis, Zürich/Basel/Genf 2008, S. 196, insbesondere Fn. 23). Inhaltlich entspricht der Konzeption von Art. 33b VwVG auch Art. 50 des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG; SR 830.1); dessen Abs. 2 spricht ausdrücklich von einer "anfechtbaren Verfügung". Bezeichnenderweise und zu Recht ist denn auch in keinem der zum Thema der Verständigung ergangenen Urteile (vgl. BGE 119 Ib 431 E. 4 S. 437 f.; Urteile 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 15, und 2A.306/1993 vom 23. Juni 1994 E. 5a, in: ASA 63 S. 661; Entscheid
der Eidg. Steuerrekurskommission vom 3. Februar 1998 E. 2a, in: StR 53/1998 S. 512) angetönt worden, es sei fraglich, ob auf die Rechtsmittel einzutreten gewesen wäre. Solches würde nämlich auch bedeuten, dass selbst bei einer Verständigung nicht zugänglichen Fragen die gerichtliche Kontrolle von Vornherein ausgeschlossen würde, was nicht zuletzt angesichts des Grundsatzes der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 135 Abs. 1 und Art. 143 Abs. 1 DBG bzw. Art. 48 Abs. 4 StHG) schlechterdings nicht der Fall sein kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 4.2, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 15; vgl. zum Ganzen BVGE 2008/51 E. 2.4.3 S. 720 f.)
2.3
2.3.1 Ein erhobenes Rechtsmittel kann vom Beschwerdeführer - von der vorliegend nicht relevanten Konstellation einer Mehrheit von Beschwerdeführern abgesehen (vgl. dazu MARTIN ZWEIFEL, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N. 20 ff. zu Art. 134 DBG) - grundsätzlich jederzeit zurückgezogen werden, wobei der Rückzug bedingungslos und ausdrücklich erklärt werden muss (vgl. BGE 119 V 36 E. 1 S. 38 f. und 111 V 58 E. 1 S. 60 f.). Im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer wird gemäss Art. 134 Abs. 2 DBG einem Rückzug einer Einsprache keine Folge gegeben, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass die Veranlagung unrichtig war. Dies gilt - auch ohne explizite gesetzliche Erwähnung im Steuerharmonisierungsgesetz - aufgrund der Rechtsnatur des Einspracheentscheides als neue Veranlagungsverfügung und der Geltung der Offizialmaxime mit der Befugnis der Veranlagungsbehörde, die Steuerfaktoren auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen abzuändern, in analoger Weise für die kantonalen Steuern (vgl. MARTIN ZWEIFEL, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N. 37 zu Art. 48 StHG). Betreffend die
direkte Bundessteuer kann zudem das Einspracheverfahren nur mit Zustimmung aller an der Veranlagung beteiligten Steuerbehörden eingestellt werden (Art. 134 Abs. 2 DBG).

Ein Rückzug eines Rechtsmittels kann auch im Rahmen einer Verständigung im Einspracheverfahren erfolgen. Nach dem zur Verständigung Ausgeführten ist im Anschluss an eine solche das Einspracheverfahren ebenfalls durch Entscheid zu erledigen, wobei dieser gegebenenfalls auf Abschreibung des Verfahrens infolge Rückzuges lauten kann (vgl. MATTHIAS HÄRRI, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, N. 16 zu Art. 32).
2.3.2 Grundsätzlich ist auch der Teilrückzug eines erhobenen Rechtsmittels möglich. Dabei ist allerdings zu beachten, dass nach der Rechtsprechung (vgl. BGE 125 V 413 E. 2, mit Hinweisen, auch zum Folgenden) Anfechtungsgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege formell betrachtet Verfügungen bilden und materiell betrachtet die in Verfügungen geregelten Rechtsverhältnisse. Die begriffliche Unterscheidung von Streit- und Anfechtungsgegenstand erfolgt danach auf der Ebene von Rechtsverhältnissen und nicht auf der Ebene der das verfügungsweise festgelegte Rechtsverhältnis bestimmenden Elemente ("Teilaspekte", "aspects").

Die bundesgerichtliche Rechtsprechung schliesst allerdings nicht aus, dass der Streitgegenstand, der normalerweise das gesamte Rechtsverhältnis erfasst, auf Teilaspekte desselben beschränkt wird (BGE 125 V 413 E. 2c S. 416). Eine entsprechende Verengung des Streitgegenstands kann auch durch Parteierklärung erfolgen.

In Bezug auf den Teilrückzug eines Rechtsmittels bedeutet dies, dass sich ein solcher demnach auch bloss auf Teilaspekte eines Rechtsverhältnisses, wie beispielsweise einzelne Aufrechnungen, beziehen kann.

2.4 Vorliegend ist zu beachten, dass der Vertreter der Beschwerdeführerin im Rahmen der Einspracheverhandlung wohl diverse Aufrechnungen anerkannte, dass jedoch gleichzeitig die Steuerbehörde ihrerseits auf diverse Aufrechnungen verzichtete. Das bedeutet insbesondere, dass das Ergebnis der Einspracheverhandlung in einer Vereinbarung der Steuerpflichtigen und der Steuerbehörden über die vorzunehmende Veranlagung bzw. den vorzunehmenden Einspracheentscheid bestand. Bei dieser Sachlage kann es nicht angehen, die Anerkennung einzelner Positionen durch die Steuerpflichtige - ohne ausdrückliche derartige Äusserung - als Teilrückzug des erhobenen Rechtsmittels zu qualifizieren. Andernfalls wäre die Folge, dass die Steuerpflichtige ihrer Rechtsmittelmöglichkeiten verlustig gehen würde, ohne Gewähr dafür zu haben, dass nicht die Steuerbehörden - im Rahmen der Offizialmaxime - im Verlaufe des weiteren Verfahrens, sei es im Einspracheentscheid oder mittels Weiterzug durch eine dazu berechtigte Behörde, auf ihre Zusagen zurückkommen würden. Aufgrund der Wirkungen einer Verständigung im Einspracheverfahren einerseits und den erforderlichen Voraussetzungen für die Annahme eines - teilweisen - Rückzuges des erhobenen Rechtsmittels andererseits
ergibt sich somit, dass die vorliegende Anerkennung bloss einzelner Aufrechnungen im Rahmen der Einspracheverhandlung nicht als Teilrückzug des Rechtsmittels qualifiziert werden kann. Das heisst nicht, dass die Verständigung bedeutungslos wäre, sondern sie ist (wie vorliegend) dem Einspracheentscheid durchaus zugrunde zu legen und alsdann im Rahmen eines allfällig nachfolgenden Rechtsmittelverfahrens sachgerecht zu würdigen, beispielsweise indem zu prüfen ist, inwieweit ein Zurückkommen darauf mit dem Grundsatz von Treu und Glauben zu vereinbaren wäre.

2.5 Fehlt es an einem Teilrückzug der erhobenen Einsprache, so ist damit die vorliegende Anerkennung von Teilaspekten der Veranlagung auch nicht relevant bei der Prüfung der Frage, ob die Einsprecherin mit ihren Rechtsbegehren vor der Einspracheinstanz durchgedrungen ist. Dadurch ergibt sich ohne weiteres, dass die Beschwerdeführerin durch den Einspracheentscheid formell beschwert ist. Die Vorinstanz ist damit zu Unrecht auf die erhobene Beschwerde nicht eingetreten. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die weiteren erhobenen Rügen einzugehen.

3.
Nach dem Gesagten ist der angefochtene Nichteintretensentscheid in Gutheissung der dagegen erhobenen Beschwerde aufzuheben und die Sache zur weiteren Behandlung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Solothurn, der vermögensrechtliche Interessen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dieser hat zudem die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (vgl. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 17. August 2009 aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren Behandlung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

3.
Der Kanton Solothurn hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Steueramt des Kantons Solothurn, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Juni 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Moser

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 140 Ricorso del contribuente: condizioni - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
²	Il ricorrente deve indicare, nell'atto di ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.
³	Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
⁴	L'articolo 133 è applicabile per analogia.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 50 - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto e motivato la decisione su reclamo, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a un'autorità giudiziaria di ricorso indipendente dall'autorità fiscale.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto e motivato la decisione su reclamo, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a un'autorità giudiziaria di ricorso indipendente dall'autorità fiscale.
²	Il ricorso deve essere motivato. Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
³	Il contribuente e l'amministrazione fiscale cantonale possono impugnare la decisione su ricorso davanti a un'altra istanza cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 132 Presupposti - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo presentato contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmessa come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett. b e 104 cpv. 1), alla commissione cantonale di ricorso in materia di imposte.
³	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev'essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 134 Attribuzioni delle autorità fiscali - 1 Nell'esame del reclamo, l'autorità di tassazione, l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta e l'AFC hanno le medesime attribuzioni loro spettanti nella procedura di tassazione.
¹	Nell'esame del reclamo, l'autorità di tassazione, l'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta e l'AFC hanno le medesime attribuzioni loro spettanti nella procedura di tassazione.
²	Non è dato corso al ritiro del reclamo se a norma delle circostanze debba ritenersi che la tassazione era inesatta. La procedura di reclamo può inoltre essere sospesa unicamente con il consenso di tutte le autorità fiscali che hanno partecipato alla procedura di tassazione.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 126 Altra collaborazione - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono conservare per dieci anni i libri di commercio e le distinte di cui all'articolo 125 capoverso 2 nonché gli altri giustificativi relativi alla loro attività. Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati tali documenti sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO228.229 230

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 33^b - 1 D'intesa con le parti, l'autorità può sospendere il procedimento per permettere loro di mettersi d'accordo sul contenuto della decisione. L'accordo dovrebbe includere una clausola secondo cui le parti rinunciano ad avvalersi di rimedi giuridici e indicare il modo di ripartizione delle spese.
¹	D'intesa con le parti, l'autorità può sospendere il procedimento per permettere loro di mettersi d'accordo sul contenuto della decisione. L'accordo dovrebbe includere una clausola secondo cui le parti rinunciano ad avvalersi di rimedi giuridici e indicare il modo di ripartizione delle spese.
²	Al fine di promuovere la riuscita dell'accordo, l'autorità può designare come mediatore una persona fisica neutrale e sperimentata.
³	Il mediatore è vincolato soltanto alla legge e al mandato conferitogli dall'autorità. Può assumere prove; per procedere a ispezioni oculari, perizie ed esami testimoniali abbisogna tuttavia dell'autorizzazione dell'autorità.
⁴	L'autorità recepisce l'accordo nella sua decisione, se non è viziato ai sensi dell'articolo 49.
⁵	Se l'accordo riesce, l'autorità non riscuote spese procedurali. Se l'accordo fallisce, l'autorità può rinunciare ad addossare alle parti le spese della mediazione, sempre che gli interessi in causa lo giustifichino.
⁶	Una parte può esigere in ogni tempo la revoca della sospensione del procedimento.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 2 - 1 Gli articoli 12 a 19 e 30 a 33 non si applicano alla procedura in materia fiscale.
¹	Gli articoli 12 a 19 e 30 a 33 non si applicano alla procedura in materia fiscale.
²	Gli articoli 4 a 6, 10, 34, 35, 37 e 38 si applicano alla procedura delle prove negli esami professionali, negli esami di maestro e negli altri esami di capacità.
³	In caso di espropriazione, la procedura è retta dalla presente legge, in quanto la legge federale del 20 giugno 193012 sull'espropriazione non vi deroghi.13
⁴	La procedura davanti al Tribunale amministrativo federale è retta dalla presente legge, in quanto la legge del 17 giugno 200514 sul Tribunale amministrativo federale non vi deroghi.15

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 830.1 Legge federale del 6 ottobre 2000 sulla parte generale del diritto delle assicurazioni sociali (LPGA) LPGA Art. 50 Transazioni - 1 Le controversie nell'ambito delle assicurazioni sociali possono essere composte con transazione.
¹	Le controversie nell'ambito delle assicurazioni sociali possono essere composte con transazione.
²	L'assicuratore è tenuto a comunicare la transazione sotto forma di decisione impugnabile.
³	I capoversi 1 e 2 sono applicabili per analogia alla procedura di opposizione e nella procedura di ricorso.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 135 Decisione - 1 L'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
¹	L'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
²	La decisione dev'essere motivata e notificata al contribuente e all'amministrazione cantonale dell'imposta federale diretta. È parimenti comunicata all'AFC, se essa ha cooperato alla procedura di tassazione o se ha chiesto la notificazione della decisione su reclamo (art. 103 cpv. 1).
³	La procedura di reclamo è gratuita. L'articolo 123 capoverso 2 ultimo periodo è applicabile per analogia.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 143 Decisione - 1 La commissione cantonale di ricorso prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Sentito il contribuente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
¹	La commissione cantonale di ricorso prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Sentito il contribuente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
²	Essa comunica per scritto la decisione motivata al contribuente e alle autorità che hanno partecipato alla procedura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.