2C_945/2013 - 2014-05-22 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_945/2013

Urteil vom 22. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________ AG,
2. A.________ Anlagestiftung, c/o A.________, Beschwerdeführerinnen,
beide vertreten durch Advokatin Franziska Bur Bürgin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht vom 19. Juni 2013.

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.X.________ AG (vormals A.Y.________ AG) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in U.________. Sie bezweckt die Ausübung des Fondsgeschäfts, einschliesslich der Gründung, Leitung, Verwaltung sowie des Vertriebs und Verkaufs von Anlagefonds, die Führung von Investmentkonten, die Vertretung ausländischer Anlagefonds in der Schweiz sowie die Erbringung von Dienstleistungen im Fondsgeschäft für Dritte. Ihr Aktienkapital beträgt Fr. 7 Mio., eingeteilt in 7'000 Namenaktien zu Fr. 1'000.--.

Die A.________ Anlagestiftung ist eine Stiftung mit Sitz in U.________. Sie dient der beruflichen Vorsorge und bezweckt die gemeinsame Anlage und Verwaltung von Vorsorgegeldern.

A.b. Die Pensionskasse B.________, eine Stiftung mit Sitz in V.________, schloss am 27. September 2001 mit der A.Z.________ eine Rahmenvereinbarung ab, wonach sie - die Pensionskasse B.________ - den überwiegenden Teil ihres Immobilienportefeuilles auf Immobiliengefässe der A.________übertragen und im Gegenzug Ansprüche respektive Anteile an solchen Immobiliengefässen erhalten sollte. Mit Verträgen vom 14. Dezember 2001 verkaufte die Pensionskasse B.________ in teilweiser Abwicklung dieser Vereinbarung an die A.Y.________ AG acht im Kanton Basel-Stadt gelegene Liegenschaften zum Preis von total Fr. 117'343'000.-- und an die A.________ Anlagestiftung sechs im Kanton Basel-Stadt gelegene Liegenschaften zum Preis von total Fr. 140'512'000.--.

B.

Mit Verfügung vom 18. Juli 2002 forderte die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend: Steuerverwaltung) für diese Transaktionen Handänderungssteuern im Gesamtbetrag von Fr. 7'735'650.-- ein. Diese wurden unter Protest bezahlt und mit Einsprachen der A.________ Anlagestiftung sowie der A.Y.________ AG vom 19. August 2002 wieder zurückverlangt. Die Steuerverwaltung wies die Einsprachen am 19. September 2008 ab; die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt bestätigte die Einspracheentscheide am 22. April 2010. Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend: Appellationsgericht) mit Urteil vom 19. Juni 2013 ab.

C.

Gegen dieses Urteil führen die A.X.________ AG und die A.________ Anlagestiftung mit Eingabe vom 10. Oktober 2013 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Feststellung, dass die in der Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung vom 18. Juli 2002 bezeichneten Liegenschaftsübertragungen von der Handänderungssteuer ausgenommen seien. Eventualiter seien die Liegenschaftsübertragungen insoweit von der Handänderungssteuer auszunehmen, als die übertragende Pensionskasse B.________ im Gegenzug Anteilsrechte an der A.________ Anlagestiftung erhalten habe. Subeventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an das Appellationsgericht zurückzuweisen. Ferner sei die Steuerverwaltung resp. der Kanton Basel-Stadt zu verpflichten, ihnen die unter Protest bezahlten Handänderungssteuern von Fr. 7'735'650.-- zuzüglich Zins zurückzuerstatten; eventualiter nur insoweit, als diese gemäss Eventualbegehren von der Handänderungssteuer ausgenommen seien, zuzüglich Zins.

Das Appellationsgericht und die Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 I 367 E. 1 S. 369).

Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG). Eine sachliche Ausnahme nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Gemäss § 1 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Basel-Stadt vom 26. Juni 1996 über die Handänderungssteuer (HStG/BS; SG 650.100) ist der Erwerber (der handändernden Grundstücke) steuerpflichtig. Als Erwerberinnen der veräusserten Grundstücke wurden die Beschwerdeführerinnen mit der Handänderungssteuer belastet und sie sind damit zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

Der vorliegende Streit betrifft ausschliesslich die Handänderungssteuer, welche den Beschwerdeführerinnen nach dem Erwerb der Immobilien auferlegt worden war. Handänderungssteuern sind indirekte Steuern, welche nicht dem Harmonisierungsgebot von Art. 129 BV unterliegen und ausschliesslich durch das kantonale Recht geregelt werden (BGE 138 II 557 E. 4.1 S. 559 mit Hinweisen).

2.1. Gemäss § 1 Abs. 1 HStG/BS unterliegen der Handänderungssteuer die zivilrechtlichen und die in diesem Gesetz aufgeführten wirtschaftlichen Handänderungen. Subjektiv steuerpflichtig ist der Erwerber oder die Erwerberin, soweit das Gesetz nichts anderes vorsieht (§ 1 Abs. 3 HStG/BS). § 4 HStG/BS legt fest, welche Handänderungen steuerbefreit sind. Nach § 4 Abs. 1 lit. h und i HStG/BS (in der vorliegend massgebenden Fassung, in Kraft bis 8. Dezember 2004 [aHStG/BS]) bleiben steuerfrei:

h) Handänderungen infolge Aufteilung einer Unternehmung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen auf andere Personenunternehmungen oder juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden;

i) Handänderungen infolge Zusammenschlusses oder Aufteilung von Personalvorsorgestiftungen des gleichen Unternehmens oder der gleichen Unternehmensgruppe.

2.2. Soweit die Anwendung kantonalen (Gesetzes-) Rechts gerügt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich gegen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur unter Rüge- und Begründungsvorbehalt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; zum Ganzen Urteile 2C_674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 1.2; 2C_468/2011, 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen gemäss Art. 106 Abs. 1 BGG gilt insofern nicht.

3.

Die Beschwerdeführerinnen rügen in ihrem Hauptantrag die willkürliche Anwendung von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS. Darauf ist zuerst einzugehen.

3.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein Entscheid nicht schon dann willkürlich im Sinn von Art. 9 BV, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nur vor, wenn nicht bloss die Begründung eines Entscheids, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 135 V 2 E. 1.3 S. 4 f.; 133 I 149 E. 3.1 S. 153; 132 I 13 E. 5.1 S. 17 f.; 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f.; je mit Hinweisen).

3.2. Die Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, der Immobilien Asset Swap vom 14. Dezember 2001 könne nicht als "Aufteilung" im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS gelten. Sie begründet dies damit, die fragliche Bestimmung sei enger gefasst als die Bestimmung in Art. 80 Abs. 4 BVG (SR 831.40), auf welche der (kantonale) Gesetzgeber offenbar Bezug genommen habe. Die Befreiung von der Handänderungssteuer könne nur dann erfolgen, wenn eine Aufteilung "von Personalvorsorgestiftungen des gleichen Unternehmens oder der gleichen Unternehmensgruppe" vorliege. Es sei zwar unbestritten, dass die Anlagestiftungen in mancher Hinsicht den Vorsorgestiftungen rechtlich gleichgestellt würden. Im vorliegenden Fall, in welchem es um die Auslegung einer Ausnahmebestimmung des kantonalen Handänderungssteuerrechts gehe, seien keine Gründe ersichtlich, die entgegen dem Gesetzeswortlaut für eine solche Gleichstellung sprechen würden. Die Vorinstanz führt aus, mit der Beschränkung der Steuerfreiheit auf Handänderungen, an welchen Personalvorsorgestiftungen desselben Unternehmens oder von Unternehmen derselben Unternehmensgruppe beteiligt seien, habe der kantonale Gesetzgeber offensichtlich vor allem eine unterschiedliche steuerliche Situation bei
Unternehmensumstrukturierungen und deren Folgen auf die berufliche Vorsorge bewirken wollen. Würden Umstrukturierungen innerhalb von Konzernverhältnissen vorgenommen, Arbeitnehmer also neue Arbeitgeber erhalten und in eine neue Pensionskasse wechseln, ohne die Zugehörigkeit zur gleichen Unternehmensgruppe zu verlieren, so könne die Steuerbefreiung eintreten. Würden Umstrukturierungen jedoch nicht innerhalb eines und desselben Konzernverhältnisses vorgenommen und müsse also das Personal eines ausgegliederten Unternehmens sich einer neuen Pensionskasse anschliessen, welche nicht der gleichen Unternehmensgruppe angehöre wie die bisherige Pensionskasse, so könnten entsprechende Vermögensübertragungen zwischen den Pensionskassen nicht handänderungssteuerfrei vorgenommen werden.

3.3. Die Beschwerdeführerinnen monieren, diese Gesetzesauslegung sei willkürlich.

Sie begründen ihre Auffassung zunächst damit, die Auslegung widerspreche dem Gesetzeswortlaut. Falls der Gesetzgeber ein Erfordernis gewollt hätte, wie es die Vorinstanz annehme, so hätte er die Bestimmung anders formulieren können. Diese Auffassung geht fehl. Es mag zwar zutreffen, dass die Gesetzesbestimmung auch anders hätte formuliert werden können und dadurch allenfalls sogar klarer gewesen wäre. Das ändert jedoch nichts daran, dass die Auslegung der Vorinstanz ohne Weiteres vom Wortlaut der Bestimmung erfasst ist.

Weiter machen die Beschwerdeführerinnen geltend, falls der kantonale Gesetzgeber ein Ergebnis gewollt hätte, wie es die Vorinstanz annahm, hätte er eine Sperrfrist ins Gesetz aufnehmen müssen. Auch dieses Vorbringen geht fehl. Es dürfte zutreffen, dass die Aufnahme von Sperrfristen ins Gesetz der Rechtssicherheit dient. Das bedeutet jedoch nicht, dass aus dem Fehlen einer solchen die von den Beschwerdeführerinnen angenommenen Schlüsse gezogen werden können. Dies zeigt bereits der Umstand, dass die Aufnahme von Sperrfristen in die Bestimmungen betreffend Umstrukturierungen eine relativ neue Entwicklung darstellt und bereits zuvor Praxis und Rechtsprechung Sperrfristen zur Anwendung brachten, insbesondere im Zusammenhang mit Überlegungen zur Umgehung von Besteuerungsvorschriften.

Weiter argumentieren die Beschwerdeführerinnen mit dem Grundsatz, wonach das Vorsorgevermögen stets den Destinatären folge. Danach habe die Vorsorgeeinrichtung den Veränderungen bei der Unternehmung zu folgen, damit das Vorsorgekapital den Destinatären verbleibe. Angesichts der vorliegend zu beurteilenden Übertragung von Liegenschaften durch die Pensionskasse B.________ an unabhängige Immobiliengefässe innerhalb der A.________Gruppe ist nicht nachvollziehbar, inwiefern sich aus dem genannten Grundsatz Schlüsse zugunsten der Beschwerdeführerinnen ziehen liessen.

Schliesslich bringen die Beschwerdeführerinnen vor, die vorinstanzliche Interpretation der Bestimmung sei viel zu eng; Pensionskassen mit ausschliesslich direkten Vermögensanlagen hätten keinen Grund und auch keine Rechtfertigung, sich ohne Notwendigkeit aufzuspalten. Zwar geht es - dem Wortlaut und Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS entsprechend - um Fälle, in denen eine Personalvorsorgeeinrichtung aufgeteilt wird, weil ein Teil des versicherten Unternehmens abgetrennt wird und damit auch die Versicherten die Pensionskasse wechseln (Teilliquidation der Vorsorgeeinrichtung). Entscheidend ist hier aber, dass die Beschwerdeführerinnen keine Personalvorsorgestiftungen sind; sie betreiben die Personalvorsorge nicht selbst.

3.4. Nach dem Gesagten ist die vorinstanzliche Auffassung, wonach die vorliegend zu beurteilenden Transaktionen nicht als steuerbefreit im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS zu qualifizieren sind - auf jeden Fall im eingeschränkten Rahmen der Willkürprüfung - nicht zu beanstanden.

4.

In ihrem Eventualbegehren bringen die Beschwerdeführerinnen vor, es liege insoweit eine Ausgliederung im Sinn von Art. 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS vor, als die Pensionskasse B.________ im Rahmen der Transaktion Beteiligungsrechte an der Beschwerdeführerin 2 erhalten habe. Dabei machen sie im Wesentlichen geltend, die Auslegung des Begriffs "Tochtergesellschaft" durch die Vorinstanz sei willkürlich.

4.1. Die Vorinstanz führt zu § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS insbesondere aus, es werde von keiner Seite geltend gemacht, dass eine Auf- oder Abspaltung vorliege. Fraglich sei jedoch, ob der Tatbestand der Ausgliederung erfüllt sei. Ausgehend von der Entstehungsgeschichte des Gesetzes und in Anwendung allgemeiner Prinzipien zur Steuerneutralität der Umstrukturierungen kommt die Vorinstanz zum Schluss, die Hingabe von Vermögenswerten an eine andere juristische Person könne nur dann als steuerneutrale Ausgliederung - und damit als "Aufteilung" im Sinn des Umstrukturierungsrechts - angesehen werden, wenn als Gegenleistung Beteiligungsrechte erworben würden, durch deren Ausübung die das Vermögen empfangende juristische Person beherrscht werden könne.

Die Beschwerdeführerin 2 sei eine Anlagestiftung. Entscheidende Beschlüsse würden von der Versammlung der Anleger gefasst, die abstimmen und wählen könnten, wobei sich ihr Stimmrecht nach dem Wert der von ihnen in die Stiftung eingebrachten Geldbeträge oder Sacheinlagen bemesse. Es sei offensichtlich, dass die Pensionskasse B.________ keine Mehrheitsbeteiligung an der Beschwerdeführerin 2 habe. Die Beschwerdeführerin 2 habe auch den Nachweis nicht erbracht, dass die Pensionskasse B.________ allenfalls mehr als 20% der Stimmen halte würde. Das Vorbringen, wonach aus den von der Pensionskasse B.________ eingebrachten Immobilien innerhalb der Beschwerdeführerin 2 eine spezielle Anlagegruppe gebildet worden sei, an welcher die Pensionskasse B.________ zu 100% beteiligt sei, möge zutreffen, sei jedoch unerheblich. Massgebend sei nicht die Beteiligungsquote an einer Anlagegruppe. Entscheidend sei vielmehr, in welchem Ausmass die Pensionskasse B.________ die Wahlen und Abstimmungen im "obersten Organ" der Stiftung - der Anlegerversammlung - beeinflussen könne.

Zusammenfassend kommt die Vorinstanz zum Schluss, es liege keine Aufteilung im Sinn des Umstrukturierungsrechts vor, weshalb die Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS nicht zur Anwendung komme. Auch das in dieser Bestimmung statuierte Erfordernis der "Übertragung von in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen auf andere Personenunternehmungen oder juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden", sei vorliegend nicht erfüllt.

4.2. Die Beschwerdeführerinnen begründen ihre Auffassung, die Vorinstanz habe in Bezug auf die Beschwerdeführerin 2 willkürlich eine Aufteilung im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS verneint, im wesentlichen mit Überlegungen zu deren Ansprüchen als Anlegerin an den in die Anlagestiftung eingebrachten Immobilien.

Die Beschwerdeführerinnen beziehen sich dabei teilweise auf die Regelung der Anlagestiftungen in Art. 53g ff. BVG. Diese Bestimmungen wurden durch Ziff. I des BG vom 19. März 2010 (Strukturreform) ins BVG eingefügt und sind seit 1. Januar 2012 in Kraft (AS 2011 3393; BBl 2007 5669). Weil die Übertragung im Jahr 2001 erfolgt ist, finden sie auf den vorliegenden Fall noch keine Anwendung. Das Gleiche gilt für die von den Beschwerdeführerinnen ebenfalls angerufenen Bestimmungen der Verordnung vom 10. und 22. Juni 2011 über die Anlagestiftungen (ASV; SR 831.403.2), welche am 1. Januar 2012 in Kraft getreten ist. Damit fehlt es für den vorliegend zu beurteilenden Fall an bundesrechtlichen Vorgaben und es ist ausschliesslich aufgrund des kantonalen Rechts zu beurteilen, ob die fragliche Transaktion als steuerbefreite Aufteilung einer Unternehmung zu qualifizieren ist. Dabei ist es nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz sich nicht auf Begriffe der erwähnten neuen Gesetzesbestimmungen abgestützt hat.

An der ausschliesslich kantonalen Regelung der Frage der Steuerbefreiung vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass sich das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) als Aufsichtsbehörde über die Anlagestiftungen in einer Publikation zu den Anlagestiftungen geäussert hat. Zu prüfen ist damit nicht, ob der Zugriff eines Anlegers auf von ihm in eine Anlagestiftung eingebrachte Vermögenswerte via seine Rechte an einzelnen Anlagegefässen dieser Stiftung als unveränderte Weiterführung übernommener Geschäftsbetriebe - mithin als steuerbefreite Aufteilung des Unternehmens - qualifiziert werden könnte. Es ist auch nicht zu prüfen, ob die vorliegend zur Diskussion stehenden Transaktionen nach heute geltenden bundesrechtlichen Vorgaben von der kantonalen Handänderungssteuer befreit werden müssten (vgl. zur Frage der Befreiung der Pensionskassen von Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern insbesondere die Studie der Arbeitsgruppe "Pensionskassenbefreiung" [Januar 2006] zum Postulat Kaufmann vom 21. März 2003 sowie den Bericht des Bundesrates [März 2006] in Erfüllung des Postulats Kaufmann [03.3175] vom 21. März 2003, beide abrufbar unter http://www.estv.admin.ch/bundes steuer/dokumentation/00882/00888/index.html?lang=de#sprungmark
e0_25). Massgebend ist ausschliesslich, ob die Verneinung einer steuerbefreiten Aufteilung im vorliegenden Fall als willkürlich (vgl. E. 3.1) bezeichnet werden muss. Davon kann jedoch keine Rede sein. Vielmehr erscheinen die Überlegungen der Vorinstanz zu den Zielen eines Immobilien Asset Swap, wie er vorliegend vorgenommen wurde, durchaus nachvollziehbar. Ihre Folgerungen, dass bei der gegebenen Sachlage der Fortbestand von "in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen", den § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS voraussetzt, verneint werden müsse, sind jedenfalls nicht willkürlich. Es kann im übrigen auf die detaillierten Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden.

Damit stösst auch die Rüge der Beschwerdeführerinnen ins Leere, die Vorinstanz habe sich mit ihren Vorbringen betreffend die Beteiligung der Pensionskasse B.________ an der Anlagegruppe A.________ Immobilien nicht ausreichend auseinandergesetzt. Darauf ist nicht weiter einzugehen.

4.3. Nach dem Gesagten ist auch die vorinstanzliche Auffassung, wonach die vorliegend zu beurteilenden Transaktionen nicht als steuerbefreit im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS zu qualifizieren sind - auf jeden Fall im eingeschränkten Rahmen der Willkürprüfung - nicht zu beanstanden.

5.

Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdeführerinnen zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 40'000.-- werden den Beschwerdeführerinnen unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 129 Armonizzazione fiscale - 1 La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
¹	La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
²	L'armonizzazione si estende all'assoggettamento, all'oggetto e al periodo di calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall'armonizzazione in particolare le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta.
³	La Confederazione può emanare prescrizioni contro il conferimento di agevolazioni fiscali ingiustificate.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 80 Istituti di previdenza - 1 Le disposizioni del presente titolo vigono anche per gli istituti di previdenza non iscritti nel registro della previdenza professionale.
¹	Le disposizioni del presente titolo vigono anche per gli istituti di previdenza non iscritti nel registro della previdenza professionale.
²	Gli istituti di previdenza di diritto privato o pubblico provvisti di personalità giuridica sono esenti dalle imposte dirette federali, cantonali e comunali e dalle imposte cantonali e comunali sulle successioni e sulle donazioni, nella misura in cui le loro entrate e i loro valori patrimoniali servano esclusivamente alla previdenza professionale.
³	I beni immobili possono essere gravati con imposte fondiarie, segnatamente con imposte immobiliari sul valore lordo del bene immobile e con tasse di mutazione.
⁴	I plusvalori derivanti dall'alienazione di beni immobili possono essere gravati con l'imposta generale sugli utili o con una imposta speciale sugli utili fondiari. Nessuna imposta sugli utili può essere riscossa in caso di fusione o di divisione degli istituti di previdenza.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 53^g Scopo e diritto applicabile - 1 Per investire e amministrare in comune fondi di previdenza possono essere costituite fondazioni ai sensi degli articoli 80-89a CC217.218
¹	Per investire e amministrare in comune fondi di previdenza possono essere costituite fondazioni ai sensi degli articoli 80-89a CC217.218
²	Le fondazioni d'investimento sono istituti dediti alla previdenza professionale. Esse sono soggette alla presente legge. Nella misura in cui la presente legge e le sue ordinanze d'esecuzione non prevedono disposizioni applicabili alle fondazioni d'investimento, si applicano sussidiariamente le disposizioni generali del diritto in materia di fondazioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.