A-6108/2014 - 2015-07-22 - Impôts indirects

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6108/2014

Urteil vom 22. Juli 2015

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Richter Michael Beusch,
Besetzung
Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Beat König.

A._______,

vertreten durch Sonja Bossart Meier, Rechtsanwältin,

Parteien und Diego Clavadetscher,

Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Steuersatz (2011).

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger), der den Betrieb seines Vaters B._______, das Pferdesportzentrum C._______ in D._______, per 1. Januar 2011 weitestgehend übernahm, ist seit diesem Zeitpunkt im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.

Am 31. Januar 2013 führte die ESTV beim Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die Steuerperiode 2011 (1. Quartal bis 4. Quartal 2011 bzw. die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2011) durch. Anlässlich der Kontrolle stellte sich heraus, dass der Steuerpflichtige die im Zusammenhang mit der Vermietung von Pferdeboxen stehende Fütterung der in seinem Pferdesportzentrum untergebrachten Pferde zum reduzierten Steuersatz von 2,5 % abgerechnet hatte. Nach Ansicht der ESTV hätte der Steuerpflichtige diese Umsätze zum Normalsatz versteuern müssen.

Gestützt auf die Ergebnisse der Kontrolle erliess die ESTV am 11. März 2013 die «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. [...]», worin sie für die Steuerperiode 2011 einen Betrag von Fr. 9'801.- nebst Verzugszins ab dem 16. Oktober 2011 nachforderte.

C.
Mit als «Einsprache» bezeichneter Eingabe vom 26. April 2013 liess der Steuerpflichtige die genannte «Einschätzungsmitteilung/Verfügung» anfechten.

D.

Mit «Einspracheentscheid» vom 19. September 2014 wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die «Einsprache» vollumfänglich ab (Dispositiv-Ziff. 1 des «Einspracheentscheids»). Zugleich ordnete sie an, dass der Steuerpflichtige ihr «zusätzlich zu seiner Selbstdeklaration» einen Betrag an Mehrwertsteuern von Fr. 9'801.- «zuzüglich 4.5 % Verzugszins vom 16. Oktober 2011 bis 31. Dezember 2011 bzw. 4% Verzugszins ab 1. Januar 2012» schulde (Dispositiv-Ziff. 2 des «Einspracheentscheids»). In der Begründung des «Einspracheentscheids» führte die ESTV aus, dass das Leistungsangebot des Steuerpflichtigen als Tierpension zu qualifizieren sei, weshalb sämtliche in diesem Zusammenhang erzielten Umsätze praxisgemäss zum Normalsatz steuerbar seien.

E.

Mit Beschwerde vom 22. Oktober 2014 lässt der Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführer) beantragen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge sei Dispositiv-Ziff. 2 des «Einspracheentscheids» der ESTV vom 19. September 2014 im Umfang von Fr. 8'350.- aufzuheben. Im Sinne einer Beweisofferte stellt der Beschwerdeführer in Aussicht, über die bereits aktenkundigen Verträge hinaus weitere, zwischen ihm und seinen Kunden abgeschlossene Verträge sowie «Jahresrechnungen und Kontendetails 2011» mit Angaben über die verschiedenen Kunden einzureichen (Beschwerde, S. 7).

F.

Mit Vernehmlassung vom 11. Dezember 2014 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers abzuweisen.

G.

Mit Schreiben vom 13. März 2015 reichten die Rechtsvertreter des Beschwerdeführers eine Kostennote ein.

H.

Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird - sofern erforderlich - in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Jedenfalls der vorliegend angefochtene, die Steuerperiode 2011 betreffende «Einspracheentscheid» vom 19. September 2014 stellt eine solche Verfügung dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von «Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile des BVGer A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 f., je mit zahlreichen Hinweisen, sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 insbesondere E. 1.2.3 und 4.2 f., dieses bestätigt durch BGE 140 II 202). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

Auf die Beschwerde gegen den genannten «Einspracheentscheid» ist einzutreten.

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich im Jahr 2011 und somit ausschliesslich nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes ereignet, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese - wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt - im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.3 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist und angenommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts ändern wird (sog. antizipierte Beweiswürdigung; statt vieler: BGE 131 I 153 E. 3; Alfred Kölzet al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 153, 457 und 537).

2.

Verwaltungsverordnungen, darunter fallen auch Branchen- und Spezialbroschüren der ESTV, sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1). Sie sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen (Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1).

3.

3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG).

3.2 Beherbergungsleistungen unterliegen einem Sondersatz, welcher im Jahr 2011 3,8 % betrug (vgl. Art. 25 Abs. 4 Satz 1 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 gültigen Fassung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055]). Als Beherbergungsleistung gilt nach Art. 25 Abs. 4 Satz 2 MWSTG die Gewährung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, selbst wenn dieses separat berechnet wird.

Die Lieferung von abschliessend aufgezählten Gegenständen, darunter Futtermittel, unterliegt dem sich im Jahr 2011 auf 2,5 % belaufenden reduzierten Steuersatz (vgl. Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 6 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 gültigen Fassung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055]).

Auf die nicht von Art. 25 Abs. 2 -4 MWSTG erfassten Umsätze kommt der Normalsatz zur Anwendung, der im Jahr 2011 8 % betrug (vgl. Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 gültigen Fassung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatzfinanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055]).

3.3

3.3.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar und wird für sich besteuert (vgl. Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BVGer A 886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8; Felix Geiger, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 19 N. 1).

Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), sind mehrwertsteuerlich jedoch als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn eine Gesamtleistung oder eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung vorliegt (vgl. Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG sowie Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8; zur insofern gleichen Regelung unter dem Regime des aMWSTG statt vieler: Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; Urteile des BVGer A 883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5, A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3).

3.3.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (vgl. Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Die einzelnen Leistungen müssen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.1; Geiger, a.a.O., Art. 19 N. 20 f.; zum früheren Recht: Urteile des BGer 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4, veröffentlicht in: ASA 75 S. 401 ff.; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des BVGer A 883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.1, A 666/2012 vom 28. Oktober 2013 E. 3.5.1, A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5, A 517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes bezüglich des Steuersatzes die gleichen Vorschriften (vgl. Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.1; Geiger, a.a.O., Art. 19 N. 25).

3.3.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (vgl. Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, obschon in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als derjenige der Hauptleistung (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A 886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.2 [mit Hinweisen zur Massgeblichkeit der früheren Rechtsprechung zum aMWSTG]; zum früheren Recht: Urteile des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 S. 401 ff.; BVGE 2007/14 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A 883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.2, A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3.1 f.; vgl. dazu ferner Alois Camenzind, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 37).

3.3.4 Welche Konstellation - Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung - im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.3; Michael Beusch, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG 2015], Auslegung N. 24 ff.; zum früheren Recht: Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2 und 6.1). Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.3; Geiger, a.a.O., Art. 19 N. 24; zum früheren Recht: Urteile des BGer 2C_717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; Urteile des BVGer A 883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.3, A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3). Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.3; zum früheren Recht: Urteile des BVGer A 666/2012 vom 28. Oktober 2013 E. 3.5.2, A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 3.4).

Da der Parteiwille sekundär ist, kann für die Beurteilung der Frage, ob bei einem Leistungskomplex von einer Gesamtleistung, von einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung oder von mehreren selbständigen Leistungen auszugehen ist, nicht allein darauf abgestellt werden, ob die Leistungen des Leistungskomplexes auf einem Vertrag oder mehreren Verträgen beruhen (vgl. dazu Ziff. 7.2 Abs. 6 der Branchen-Info der ESTV 03 «Druckerzeugnisse»; zum früheren Recht: Ziff. 364 der Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009; im Folgenden: Wegleitung 2008]; Ziff. 364 der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007; im Folgenden: Wegleitung 2001]; Camenzind, a.a.O., S. 244; im Ergebnis - allerdings zum österreichischen Recht - ebenso Hans Georg Ruppe/Markus Achatz, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., Wien 2011, § 1 N. 36). Aus dem gleichen Grund ist in diesem Zusammenhang nicht allein entscheidend, ob in einem Vertrag über einen Leistungskomplex die einzelnen Leistungen separat aufgeführt sind (vgl. zum früheren Recht: Ziff. 364 der Wegleitung 2008; Ziff. 364 der Wegleitung 2001; Camenzind, a.a.O., S. 244) und wie diese Leistungen beim Leistungserbringer verbucht werden. Schliesslich können die Teilkomponenten eines Leistungskomplexes mit Blick auf die sekundäre Bedeutung des Parteiwillens und aufgrund des klaren Wortlauts von Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG auch nicht einzig dadurch verselbständigt werden, dass sie in der Rechnung des Leistungserbringers gesondert ausgewiesen und selbständig versteuert werden (vgl. - allerdings jeweils nur zur Unterscheidung zwischen Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung und selbständigen Leistungen sowie mit Bezug auf das frühere Recht - Urteil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Camenzind, a.a.O., S. 244).

3.3.5 Zur Klärung der Frage, ob eine Gesamtleistung oder eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung vorliegt, kann mit Blick auf die weitgehende Übereinstimmung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts mit dem Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union auch die Rechtsprechung in der Europäischen Union herangezogen werden. Zu berücksichtigen ist dabei indessen, dass die Schweiz als Nicht-Mitglied der Europäischen Union nicht an deren Rechtsordnung gebunden ist (vgl. zum früheren Recht: Urteile des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.4, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.3; s. zum Ganzen auch Beusch, in: Kommentar MWSTG 2015, Auslegung N. 29; Diego Clavadetscher, in: Kommentar MWSTG 2015, Art. 1 N. 35 ff.).

Nach der umsatzsteuerlichen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union ist von einer einheitlichen Leistung auszugehen, wenn Leistungen derart eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. Urteile des EuGH C-392/11 vom 27. September 2012 Rz. 15, C-425/06 vom 21. Februar 2008 Rz. 53; s. dazu auch Ruppe/Achatz, a.a.O., § 1 N. 31). In einem neueren Urteil führte der Gerichtshof aus, die Möglichkeit, dass Teile einer solchen einheitlichen Leistung unter anderen Umständen getrennt erbracht würden, zähle zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes. Es leitete daraus ab, dass der Umstand, dass einzelne Dienstleistungen eines Leistungspakets grundsätzlich von einem Dritten erbracht werden könnten, das Vorliegen einer einheitlichen Leistung nicht auszuschliessen vermöge (Urteil des EuGH C 392/11 vom 27. September 2012 Rz. 26 und Rz. 28).

3.3.6 Von mehreren selbständigen Leistungen, die grundsätzlich mehrwertsteuerlich getrennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (vgl. Urteile des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 2.8.4, A 1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2.4).

4.

4.1 Vorliegend führt die Vorinstanz zur Begründung ihrer Nachbelastung aus, die Abgabe von Futter an die Pferde, welche im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers untergebracht gewesen seien, sei anders als deklariert nicht zum reduzierten Steuersatz von 2,5 %, sondern zum Normalsatz von 8 % zu versteuern. Die Fütterung der Tiere sei nämlich untrennbar mit deren Unterbringung im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers verbunden, weshalb sie bloss Teil der zum Normalsatz zu versteuernden Gesamtleistung «Tierpension» bilde. Die Vorinstanz beruft sich dabei auf Ziff. 12 ihrer Branchen-Info Nr. 01 «Urproduktion und nahe stehende Bereiche» in der vom 1. Januar 2010 bis 31. Januar 2015 gültig gewesenen Fassung (nachfolgend: Branchen-Info Urproduktion). Darin ist unter dem Titel «Tierpension» soweit hier interessierend Folgendes festgehalten:

«Die gesamten Leistungen aus der Tierpension (Unterbringung, Verpflegung, Betreuung, Pflege usw.) inklusive der allfälligen Benutzung der vorhandenen Anlagen (z.B. Reithalle, Paddock, Weide, Garderobe/Dusche für Reiter) sind zum Normalsatz steuerbar.»

Der Beschwerdeführer stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass vorliegend von zwei selbständigen, voneinander trennbaren Leistungen auszugehen sei, nämlich der Vermietung einer Box an die Pferdeeigentümer zum einen und der Abgabe von Futter als Lieferung (unter Einschluss der mit der Fütterung verbundenen, als Nebenleistungen zu qualifizierenden Arbeiten) zum anderen.

4.2

4.2.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer Boxen seines Pferdesportzentrums für die Unterbringung von Pferden vermietete. Die Pferdeeigentümer, welche ihre Tiere in den gemieteten Boxen untergebracht hatten, hatten dabei den Beschwerdeführer mit der Fütterung betraut. In den aktenkundigen Verträgen zwischen dem Beschwerdeführer und den Pferdeeigentümern sind jeweils pro Pferd ein Monatsbetrag für die Boxenmiete (von Fr. 400.- oder - bei Boxen mit Auslauf - Fr. 500.-) und ein Monatsbetrag für die Fütterung (von Fr. 550.- oder Fr. 700.-) festgehalten (vgl. Beschwerdebeilage 7).

Nicht in Abrede gestellt wird, dass der Beschwerdeführer im Rahmen der erwähnten Verträge das Einstreuen und Entmisten der Pferdeboxen durchführte. Die von ihm nach den Verträgen vorzunehmende Fütterung umfasste nach seiner eigenen Darstellung einen täglichen Arbeitsaufwand pro Pferd von ca. fünf bis sechs Minuten.

Es wird vom Beschwerdeführer weder behauptet noch sind den Akten Anhaltspunkte für die Annahme zu entnehmen, dass sich die vorliegend aktenkundigen Verträge mit dem erwähnten Inhalt wesentlich von den nicht verfügbaren, teilweise angeblich nur mündlich abgeschlossenen Verträgen mit den Pferdeeigentümern unterscheiden. Ebenso wenig wird geltend gemacht oder ist davon auszugehen, dass die Angaben in den «Jahresrechnungen sowie Kontendetails», welche im Zusammenhang mit der Frage nach den einzelnen Vertragsverhältnissen als Beweis offeriert werden, ein rechtswesentlich anderes Bild betreffend die vom Beschwerdeführer eingegangenen Kundenbeziehungen vermitteln. Auf die sinngemäss beantragte Einholung weiterer Verträge sowie der «Jahresrechnungen und Kontendetails» kann deshalb in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden, da der rechtserhebliche Sachverhalt aufgrund der vorhandenen Dokumente bereits - namentlich in Bezug auf die vom Beschwerdeführer abgeschlossenen Verträge - hinreichend erstellt ist (vgl. E. 1.3).

4.2.2 Auf den aktenkundigen Rechnungen an die Pferdeeigentümer sind jeweils die Positionen «Boxenmiete» und «Futter» je separat ausgewiesen.

Die Ausbildung, Pflege und die nebst der Fütterung erforderliche Betreuung der im Reitsportzentrum untergebrachten Pferde war unbestrittenermassen nicht dem Beschwerdeführer übertragen. Diese Aufgaben übernahmen entweder die Pferdeeigentümer selbst oder aber von diesen beauftragte Drittpersonen.

4.3

4.3.1 Es stellt sich vorliegend vorab die Frage, ob die Boxenvermietung und die damit verbundenen Leistungen (also das Einstreuen und Ausmisten) zum einen und die Fütterung der Pferde zum anderen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes und damit mehrwertsteuerlich eine Gesamtleistung bilden (vgl. E. 3.3.1 f.).

Die einzelnen in Frage stehenden Tätigkeiten des Beschwerdeführers, also das Überlassen der Boxen zum Gebrauch, das Einstreuen und Ausmisten dieser Boxen sowie die Fütterung der in den gemieteten Boxen untergebrachten Pferde, stehen jedenfalls sachlich und zeitlich insoweit in einem engen Zusammenhang, als sie sich alle auf dieselben Tiere beziehen und während der Dauer ihrer Unterbringung im Pferdesportzentrum ausgeübt wurden. Fraglich ist hingegen, ob die Bereitstellung und das Instandhalten der Pferdeboxen (einschliesslich des Einstreuens sowie des Ausmistens) derart eng mit der Fütterung verknüpft sind, dass diese Tätigkeiten auch vom wirtschaftlichen Gehalt her als einheitlicher Vorgang zu betrachten sind.

Bei der Verbrauchergruppe, deren allgemeine Verkehrsauffassung für die Beurteilung dieser Frage massgebend ist (vgl. E. 3.3.4), handelt es sich vorliegend um den Kreis der Eigentümer von «guten Sportpferden einer höheren Liga». Denn im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers befanden sich im massgebenden Zeitraum nach dessen unbestrittenen Angaben ausschliesslich solche Tiere (vgl. Beschwerde, S. 3).

Es ist somit zu klären, ob nach der allgemeinen Verkehrsauffassung von Eigentümern guter Sportpferde einer höheren Liga das vom Beschwerdeführer angebotene Leistungspaket aus untrennbaren Komponenten eines Vorganges besteht, welcher das gesamte Handeln umfasst.

4.3.2

4.3.2.1 Es ist allgemeinnotorisch, dass Eigentümer von Pferden ihre Tiere in Ermangelung eigener geeigneter Einrichtungen wie Ställen und Weiden häufig bei Dritten unterbringen. Bei einem zu diesem Zweck mit einem Dritten abgeschlossenen Vertrag steht die Absicht des Eigentümers im Zentrum, sein Pferd dessen Bedürfnissen entsprechend unterzubringen (vgl. zum Tierpensionsvertrag Nicole Payllier, Der Tierhalter und dessen besondere Befreiungsmöglichkeiten [Art. 56 Abs. 1 OR], 2003, S. 86). Vor diesem Hintergrund dürfte ein Pferdeeigentümer regelmässig ein Interesse daran haben, seinen Vertragspartner im Rahmen eines entsprechenden Vertragsverhältnisses nicht nur zur blossen Verwahrung des Tieres (oder zum Zurverfügungstellen der entsprechenden Einrichtungen), sondern auch zu dessen Versorgung mit Futter zu verpflichten. Durch eine entsprechende vertragliche Regelung kann er namentlich vermeiden, täglich den Aufenthaltsort des Pferdes zwecks Fütterung aufsuchen zu müssen oder eine andere, ohne Zustimmung des Vertragspartners vom Zutritt zum Unterbringungsort des Pferdes ausgeschlossene Person mit der Fütterung zu betrauen. Der Pferdeeigentümer wird bei der Unterbringung seines Tieres bei einem Dritten diesem in der Regel auch deshalb die Fütterungsarbeiten übertragen, weil damit auf einfache Weise die gleichzeitige Fütterung aller bei diesem Dritten untergebrachten Pferde gewährleistet werden kann. Jedenfalls bei nicht vollständig getrennten Boxen dient eine solche zeitgleiche Fütterung dem Wohl der Pferde, indem dadurch - nach der insoweit nicht substantiiert bestrittenen Darstellung der Vorinstanz - Futterneid mit den entsprechenden Folgen verhindert werden kann (vgl. Ziff. II Bst. B E. 2.5 Abs. 2 des vorliegend angefochtenen «Einspracheentscheids»).

Zwar handelt es sich bei den vom Beschwerdeführer mit den Pferdeeigentümern abgeschlossenen Verträgen nicht um Tierpensionsverträge, welche eine Rundumversorgung der Pferde vorsehen. Denn wie ausgeführt, war der Beschwerdeführer nach den vorliegenden Verträgen weder zur Ausbildung noch zur Pflege oder zur (über die Fütterung hinausgehenden) Betreuung der Tiere verpflichtet (vgl. E. 4.2). Es sind jedoch keine Gründe erkennbar, weshalb das hiervor zur Interessenlage der Pferdeeigentümer bei der Unterbringung der Tiere bei Dritten im Allgemeinen Ausgeführte nicht auch im vorliegend zu beurteilenden Fall gelten sollte. Bezeichnenderweise wurden denn auch die im hier in Frage stehenden Pferdesportzentrum untergebrachten Pferde jeweils alle gleichzeitig in einem Rundgang vom Beschwerdeführer gefüttert und hatten alle vorliegend betroffenen Pferdeeigentümer mit diesem die Vereinbarung getroffen, dass der Beschwerdeführer neben der Bereitstellung und Instandhaltung der Boxen auch die Fütterung übernimmt (vgl. Beschwerde, S. 4 und 10).

Das hier Ausgeführte spricht dafür, die Fütterung als mit den übrigen Leistungskomponenten des von den Pferdeeigentümern in Anspruch genommenen Leistungskomplexes untrennbar verknüpft zu betrachten.

4.3.2.2 Die im Leistungspaket des Beschwerdeführers enthaltenen Leistungskomponenten zeichnen sich sodann dadurch aus, dass sie in ihrer Gesamtheit den Pferdeeigentümer von allen im Rahmen der Pferdehaltung anfallenden Arbeiten entlasten, bei welchen die affektive Beziehung zwischen dem einzelnen Tier und seiner Betreuungsperson - anders als bei den regelmässig zeitintensiveren und eine grössere Nähe voraussetzenden Tätigkeiten der Ausbildung, der Pflege und der nicht mit der Fütterung zusammenhängenden Betreuung - grundsätzlich keine Rolle spielt. Das Leistungspaket des Beschwerdeführers ermöglichte es damit den Pferdeeigentümern und den von diesen teilweise mit der Ausbildung, Pflege sowie (nicht futterbezogenen) Betreuung beauftragten Dritten, sich ausschliesslich auf die oftmals starken emotionalen Bindungen zwischen Mensch und Tier zu konzentrieren. Dies wäre hingegen dann nicht der Fall gewesen, wenn sich die Pferdeeigentümer oder die von diesen beauftragten Dritten anstelle des Beschwerdeführers auch um die Fütterung der Tiere hätten kümmern müssen. Nach der allgemeinen Verkehrsauffassung der hier massgebenden Gruppe von Leistungsempfängern (vgl. E. 4.3.1 Abs. 3) wäre somit das vom Beschwerdeführer angebotene Leistungspaket in erheblicher Weise verändert worden, wenn der die Fütterung umfassende Teil daraus entfernt worden wäre. Mit anderen Worten ist die Fütterung wirtschaftlich derart eng mit den übrigen Komponenten dieses Pakets verknüpft und greifen dessen Leistungskomponenten derart stark ineinander, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden und einen einzigen, das gesamte Handeln umfassenden Vorgang - nämlich den für die Mensch-Tier-Beziehung prinzipiell irrelevanten Teil der Versorgung der Pferde - verkörpern.

Aufgrund dieser tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten muss das hier interessierende Leistungspaket als Leistungseinheit qualifiziert werden, welche mehrwertsteuerlich nicht in einzelne Komponenten, namentlich nicht in eine Komponente «Fütterung» und weitere Komponenten, aufgeteilt werden darf.

4.3.3 Die nicht bereits mit den vorstehenden Ausführungen sinngemäss gewürdigten Vorbringen des Beschwerdeführers vermögen nichts daran zu ändern, dass vorliegend - wie ausgeführt - mehrwertsteuerlich von einer Gesamtleistung auszugehen ist:

4.3.3.1 Nach Ansicht des Beschwerdeführers ist die Fütterung der Pferde insbesondere deshalb als selbständige Leistung und nicht als Teil einer Gesamtleistung zu betrachten, weil er die Leistungen «Boxenvermietung» (einschliesslich des Einstreuens sowie Ausmistens) und «Fütterung» in den Verträgen, in der Buchhaltung und in den Rechnungen mit je separaten Pauschalpreisen gesondert ausgewiesen und mehrwertsteuerlich gesondert behandelt habe (Beschwerde, S. 11).

Die erwähnte Vertragsgestaltung, die behauptete Art der Verbuchung, die Rechnungsstellung mit gesondertem Ausweis der Fütterung und die entsprechende Deklaration der Mehrwertsteuer können entsprechend dem vorn Dargelegten keine Selbständigkeit der einzelnen in Frage stehenden Leistungen begründen, welche der Annahme einer Gesamtleistung entgegenstünde. Denn wie ausgeführt, ist der Parteiwille sekundär (vgl. E. 3.3.4).

4.3.3.2 Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die Fütterung bzw. Lieferung von Futter sei nicht als Teil einer Gesamtleistung, sondern als selbständige Leistung zu qualifizieren, weil die Fütterung statt von ihm von den Pferdeeigentümern oder von Dritten hätte besorgt werden können (Beschwerde, S. 10).

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist nicht entscheidend, dass die Pferdeigentümer selbst oder Dritte die Fütterung hätten übernehmen können. Bei einer Gesamtleistung besteht regelmässig die Möglichkeit, dass einzelne Teile davon unter anderen Umständen getrennt erbracht werden. Deshalb kann aus der Tatsache, dass ein einzelner Teil des vorliegend in Frage stehenden Leistungspakets bzw. die Fütterung von den Pferdeeigentümern selbst oder von Dritten hätte erbracht bzw. durchgeführt werden können, nicht abgeleitet werden, dass vorliegend eine Gesamtleistung ausgeschlossen ist (vgl. E. 3.3.5).

4.3.3.3 Der Beschwerdeführer erachtet die streitbetroffene Fütterung auch mit Blick auf das Recht der Pferdeeigentümer zur Futterauswahl und aufgrund der Art, Menge sowie Hochwertigkeit des verabreichten Futters als selbständige Leistung.

Zwar ist unbestritten, dass die Fütterung der im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers untergebrachten Pferde gemäss den von ihren Eigentümern individuell für jedes Tier erteilten Anweisungen betreffend die Art und Menge des Futters erfolgte. Letzteres ändert jedoch nichts an der vorliegend entscheidenden Tatsache, dass die weiteren vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen (Zurverfügungstellen, Instandhalten, Einstreuen und Ausmisten der Boxen) nur im Verbund mit der von ihm übernommenen Fütterung die Pferdeeigentümer von allen Arbeiten entlastete, bei welchen die Bindung zwischen Mensch und Tier grundsätzlich ohne wesentliche Bedeutung ist (vgl. E. 4.3.2.2). Ebenso wenig wie das Recht des Pferdeeigentümers, zwischen Boxen ohne und solchen mit Auslauf auszuwählen, sind seine Mitbestimmungsrechte bei der Festlegung der Futterart und -menge (einschliesslich des Rechts zur Wahl einer besonders hochwertigen Mischung bei Bezahlung eines «Luxuszuschlages» bzw. eines Monatsbetrages für die Fütterung von Fr. 700.-) ein Hindernis für die Annahme eines einheitlichen Leistungspakets im Sinne einer Gesamtleistung.

Auch der Umstand, dass die vorliegend in Frage stehenden Tiere nebst Spezialfutter für Sportpferde mehr sowie qualitativ höherwertiges Mischfutter als gewöhnliche Pferde vorgesetzt erhielten, vermag die Selbständigkeit der Fütterungskomponenten des streitbetroffenen Leistungskomplexes nicht zu begründen. Allein dadurch, dass bei Pferden der beim Beschwerdeführer untergebrachten Art Fragen der richtigen Ernährung eine grössere Rolle als bei anderen Pferden spielen, wird nämlich die hiervor festgestellte enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Unterbringung (einschliesslich der damit verbundenen Leistungen [Einstreuen sowie Ausmisten]) zum einen und der Fütterung zum anderen (E. 4.3.2) weder gelockert noch trennbar oder gar getrennt.

4.3.3.4 Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, dass mit Blick auf die Unterschiede zwischen der Verpflegung von Menschen und der Fütterung von Pferden das Vorliegen einer Gesamtleistung im vorliegenden Fall nicht damit begründet werden könne, dass - wie die Vorinstanz ausführt - auch bei «einer steuerlich [...] als Gesamtleistung zu behandelnden gastgewerblichen Dienstleistung [...] niemand [...] auf die Idee [käme], die beiden Teilkomponenten 'Service durch das Restaurantpersonal' [...] und 'Abgabe von Ess- und Trinkwaren' [...] in zwei einzelne mehrwertsteuerliche Leistungen zu unterteilen» (Ziff. II Bst. B E. 2.4 des vorliegend angefochtenen «Einspracheentscheids»).

Es bestehen in der Tat rechtswesentliche Unterschiede zwischen der gastgewerblichen Verköstigung von Menschen und der Fütterung von Pferden, indem bei Letzteren anders als bei Menschen namentlich keine individuellen, sich von Mahlzeit zu Mahlzeit unterscheidenden Bestellungen berücksichtigt werden müssen. Infolgedessen ist der von der Vorinstanz angestellte Vergleich mit gastgewerblichen Leistungen tatsächlich nicht gerechtfertigt. Freilich ist das Leistungspaket des Beschwerdeführers auch ohne diesen Vergleich als Gesamtleistung zu qualifizieren.

5.

Es bleibt zu klären, welche der Eigenschaften der vorliegenden Gesamtleistung für diese wesentlich ist bzw. welche Leistung des Leistungspakets wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. E. 3.3.2).

Zwar lässt sich nicht verkennen, dass die Fütterung aufgrund der besonderen Bedürfnisse der streitbetroffenen Pferde sowie angesichts des Umstandes, dass der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben das Futter teilweise selbst herstellte (vgl. Beschwerde, S. 5), einen anspruchsvollen Teil des von ihm angebotenen Leistungspakets ausmachte. Aus der massgebenden Sicht der Leistungsempfänger, also der Pferdeeigentümer, stand jedoch gleichwohl nicht die Fütterung, sondern die Möglichkeit der Unterbringung der Pferde in gemieteten sowie vom Vermieter gewarteten Boxen im Vordergrund. Denn es wird weder substantiiert geltend gemacht noch ist aus den Akten ersichtlich, dass das Leistungspaket in erster Linie wegen des besonderen Futters und nur sekundär wegen der Unterbringungsmöglichkeit genutzt worden wäre. Daran kann auch die Behauptung des Beschwerdeführers, das «bei Sportpferden eminent wichtige und qualitativ hochwertige Futter» stehe «mit der Unterkunft (mindestens) auf gleicher Stufe» (Beschwerde, S. 11), nichts ändern. Dies gilt umso mehr, als seine Darstellung, wonach für die Pferdeeigentümer bei der Wahl seines Pferdesportzentrums ein wichtiger, wenn nicht gar der bedeutendste Aspekt die qualitativ hochstehende Ausbildung der Pferde durch die dort selbständig tätigen professionellen Bereiter war (Beschwerde, S. 3), darauf hinweist, dass es den Pferdeeigentümern weniger um die Fütterung der Tiere, sondern in erster Linie um deren Unterbringung im Tätigkeitsumfeld der Bereiter ging.

Es ergibt sich somit, dass die Unterbringung, also das Zurverfügungstellen der Boxen, gegenüber der Fütterung im Vordergrund stand. Unbestreitbar war das Zurverfügungstellen der Boxen auch unter Berücksichtigung des Einstreuens und Ausmistens die wesentliche Leistung des Leistungspakets.

6.

Angesichts des Umstandes, dass das Zurverfügungstellen der Boxen die wesentliche Eigenschaft der vorliegenden Gesamtleistung ausmachte, greift der für diese Lieferung anwendbare Normalsatz, und zwar auch mit Bezug auf die streitigen, mit der Fütterung verbundenen Leistungen des Beschwerdeführers bzw. die entsprechenden (Teil-)Umsätze.

7.

Im Ergebnis verhielte es sich vorliegend im Übrigen nicht anders, wenn eine Gesamtleistung verneint würde. Denn gegebenenfalls würden die Unterbringung der Tiere bzw. das Zurverfügungstellen der Boxen eine Hauptleistung und die Fütterung eine Nebenleistung dazu bilden, weshalb sich der für die Fütterung massgebende Steuersatz nach dem für die Boxenvermietung als Hauptleistung massgebenden Normalsatz richten würde:

Zum einen ist die Fütterung im Vergleich zur Unterbringung nebensächlich, da sie - wie ausgeführt (E. 5) - auch unter Berücksichtigung der vorliegenden besonderen Gegebenheiten (namentlich der Ernährungsbedürfnisse der streitbetroffenen Tiere) nicht im Vordergrund steht. Der Umstand, dass das auf das Futter entfallende Entgelt grösser war als das auf die übrigen Leistungen entfallende Entgelt, steht einer Qualifikation der Fütterung als Nebenleistung (im Fall der Verneinung einer Gesamtleistung) nicht entgegen. Denn wie ausgeführt, spielen die Wertverhältnisse zwischen den einzelnen Leistungen für die Frage, ob und auf welche Weise sie gegebenenfalls im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen, keine allein entscheidende Rolle (vgl. E. 3.3.3).

Zum anderen ist mit Blick auf das vorn in E. 4.3.2 Ausgeführte davon auszugehen, dass bei Pferdesportzentren wie demjenigen des Beschwerdeführers und Pferden der vorliegend streitbetroffenen Art die Fütterung wirtschaftlich eng mit der Leistung der Unterbringung der Tiere zusammenhängt, diese abrundet und üblicherweise mit dieser vorkommt.

8.

Es bleibt auf die übrigen Vorbringen einzugehen, mit welchen der Beschwerdeführer die Anwendbarkeit des Normalsatzes auf die streitigen Umsätze in Frage zu stellen sucht.

8.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, beim hier zu beurteilenden Leistungspaket handle es sich nicht um eine Tierpension gemäss Ziff. 12 Branchen-Info Urproduktion. Dieses Leistungspakt umfasse nämlich weder die Betreuung noch die Pflege der Pferde.

Es kann hier offen bleiben, ob sich der vorliegende Fall - wie die Vorinstanz entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers annimmt - unter den Begriff und die Regelung der Tierpension in Ziff. 12 Branchen-Info Urproduktion subsumieren lässt. Denn wäre Letzteres der Fall, würde die Branchen-Info Urproduktion als Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen, da danach sämtliche Umsätze aus der Tierpension (Unterbringung, Verpflegung, Betreuung, Pflege usw.) inklusive der allfälligen Benützung der vorhandenen Anlagen in Übereinstimmung mit der hiervor festgestellten, sich aus dem Gesetz ergebenden Rechtsfolge für den vorliegenden Fall zum Normalsatz zu versteuern wären (vgl. E. 2, 4.1 und 4.3 ff.). Wäre hingegen der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt nicht als Tierpension gemäss Ziff. 12 Branchen-Info Urproduktion zu qualifizieren und wären die in Frage stehenden Umsätze nach dieser Verwaltungsverordnung nicht ausnahmslos zum Normalsatz zu versteuern (was jedoch nicht der Fall zu sein scheint), wäre die Verwaltungsverordnung infolge Gesetzwidrigkeit nicht zu beachten (vgl. E. 2). So oder anders stellt die Branchen-Info Urproduktion den vorn gezogenen Schluss, dass der Normalsatz auf die im Zusammenhang mit der Fütterung stehenden Umsätze des Beschwerdeführers anwendbar ist, nicht in Frage.

Das genannte Vorbringen des Beschwerdeführers ist somit unbegründet.

8.2 Der Beschwerdeführer erklärt ferner, die ESTV mache bei einem Hotelier, welcher bei der Halb- oder Vollpension Unterkunft und Verpflegung gewähre, mehrwertsteuerlich als selbständig zu qualifizierende Leistungen aus, nämlich eine Beherbergungsleistung und eine Verpflegungsleistung. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb nicht gleichermassen beim Beschwerdeführer selbständige Leistungen in Form der Boxenvermietung zum einen und der Fütterung zum anderen anzunehmen seien.

Selbst wenn angenommen würde, dass aufgrund der Regelung des Sondersatzes für Beherbergungsleistungen (vgl. E. 3.2) bei einer Beherbergung mit Voll- oder Halbpension alle Mahlzeiten mit Ausnahme des Frühstücks nicht dem Sondersatz für Beherbergungsleistungen unterliegen (in diesem Sinne Ziff. 6.2 ff. der Branchen-Info der ESTV Nr. 08 [«Hotel- und Gastgewerbe»]), liesse sich daraus nicht ableiten, dass die streitbetroffenen Fütterungsleistungen in entsprechender Weise nicht zu dem für die Unterbringung der Pferde geltenden Steuersatz zu versteuern sind. Dies gilt schon deshalb, weil sich die Verköstigung von Menschen in rechtserheblicher Weise von der Fütterung von Pferden unterscheidet (vgl. E. 4.3.3.4).

Der Beschwerdeführer stösst vor diesem Hintergrund mit seinem Vergleich mit der mehrwertsteuerlichen Behandlung eines Hoteliers ins Leere.

9.

Da es sich bei der Fütterung - wie ausgeführt - nicht um eine selbständige Leistung handelt und sie nicht diejenige Leistung bildet, welche bei der vorliegenden Gesamtleistung wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht, kann hier dahingestellt bleiben, ob die Futterabgabe für sich allein betrachtet eine dem reduzierten Satz unterworfene Futterlieferung oder eine zum Normalsatz zu versteuernde Dienstleistung bilden würde (vgl. dazu insbesondere Vernehmlassung, S. 4 f.).

10.

In rechnerischer Hinsicht und bezüglich der mit dem angefochtenen «Einspracheentscheid» festgesetzten Verzugszinsfolgen wird die vorinstanzliche Nachbelastung mit Recht nicht bestritten.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde unbegründet und abzuweisen.

11.

Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 1'800.- festzusetzen (vgl. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Der vom Beschwerdeführer einbezahlte Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 1'800.- festgesetzt und dem Beschwerdeführer auferlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.

Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde);

- die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 56 - 1 En cas de dommage causé par un animal, la personne qui le détient est responsable, si elle ne prouve qu'elle l'a gardé et surveillé avec toute l'attention commandée par les circonstances ou que sa diligence n'eût pas empêché le dommage de se produire.
¹	En cas de dommage causé par un animal, la personne qui le détient est responsable, si elle ne prouve qu'elle l'a gardé et surveillé avec toute l'attention commandée par les circonstances ou que sa diligence n'eût pas empêché le dommage de se produire.
²	Son recours demeure réservé, si l'animal a été excité soit par un tiers, soit par un animal appartenant à autrui.
³	...31

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.