A-801/2007 - 2010-02-22 - Droits de timbre - Erlass der Emissionsabgabe

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-801/2007
{T 0/2}

Urteil vom 22. Februar 2010

Besetzung
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Erlass der Emissionsabgabe, Sanierung

Sachverhalt:

A.
Die A._______AG wies im Abschluss 2003 einen Verlust von über Fr. 240 Mio. aus. Am 10. Februar 2004 unterbreitete sie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Sanierungskonzept und ersuchte um Erlass der Emissionsabgabe. Die Sanierung erfolgte durch Darlehenserlasse seitens der Banken im Umfang von Fr. 184 Mio. sowie seitens ihrer Muttergesellschaft, der B._______AG, im Umfang von Fr. 126 Mio.

B.
Nach weiteren Eingaben der A._______AG vom 21. April 2004 und 7. Juni 2004 nahm die ESTV am 7. September 2004 schriftlich Stellung. Sie teilte ihr mit, dass das Aktienkapital gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 6) im Zeitpunkt der Sanierung mindestens Fr. 114 Mio. hätte betragen müssen. Vorliegend sei das Aktienkapital deshalb um rund Fr. 56 Mio. zu tief gewesen. Auf diesem Betrag sei die Emissionsabgabe von 1% geschuldet. Im Weiteren müsse eine Sanierung verneint werden, soweit eine Gesellschaft über offene oder stille Reserven verfüge.

C.
Am 17. September 2004 antwortete die A._______AG, mit der Emissionsabgabe auf dem verdeckten Eigenkapital von Fr. 56 Mio. sei sie einverstanden. Nach durchgeführten Sanierungsmassnahmen weise sie eine Sanierungsreserve im Umfang von Fr. 55'953'000.-- auf. Auf dem Forderungsverzicht der Banken im Umfang von Fr. 184'000'000.-- könne keine Emissionsabgabe erhoben werden, da diese als unabhängige Dritte zu qualifizieren seien. Im Weiteren sei die Sanierungsreserve anteilsmässig in abgabepflichtige (von der Muttergesellschaft) und nicht abgabepflichtige (von den Banken geleistete) Zuschüsse aufzuteilen, wobei zu berücksichtigen sei, dass auf dem Forderungsverzicht der Muttergesellschaft die Abgabe bereits teilweise (auf Fr. 56 Mio.) entrichtet worden sei. In ihrem Schreiben vom 15. April 2005 bestätigte die A._______AG diese Ausführungen.

D.
Eine am 24. Juni 2005 bei der ESTV durchgeführte Besprechung verlief ergebnislos. Am 6. September 2005 stellte die ESTV der A._______AG noch geschuldete Emissionsabgaben im Umfang von Fr. 551'710.-- in Rechnung. Am 6. Oktober 2005 bestritt diese die Nachforderung. Mit Entscheid vom 22. Dezember 2005 wies die ESTV sodann das bereits am 10. Februar 2004 gestellte Erlassgesuch teilweise ab und bestätigte, dass die A._______AG ihr Fr. 551'710.-- zuzüglich Verzugszins schulde. Gegen diesen Entscheid führte die A._______AG am 6. Januar 2006 Einsprache.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2006 wies die ESTV die Einsprache ab und erkannte, ein Erlass der zu Recht entrichteten Emissionsabgabe von Fr. 551'710.-- könne nicht gewährt werden. Die A._______AG schulde ihr zudem einen Verzugszins von Fr. 36'320.90. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, sie habe der A._______AG auf den Sanierungsreserven die Emissionsabgaben erlassen, unter Vorbehalt, dass die Reserven bis Ende Jahr 2004 zur Verlustdeckung aufgebraucht würden. Die A._______AG habe diese Bedingung aber nicht erfüllt. Per 31. Dezember 2004 habe sie Reserven in der Höhe von Fr. 55'171'000.-- ausgewiesen. Würden mit Zuschüssen nicht Verluste gedeckt, sondern Reserven gebildet, liege im Umfang der Reservenbildung keine Sanierung vor. Die Emissionsabgabe von 1% könne daher im Umfang der gebildeten Sanierungsreserven nicht erlassen werden und sei deshalb auf dem Betrag von Fr. 55'171'000.-- geschuldet. Entgegen der Ansicht der A._______AG sei vom Forderungsverzicht der Muttergesellschaft der Betrag, um den die A._______AG unterkapitalisiert gewesen sei, nicht abzuziehen. Um einen Erlass überhaupt erst in Betracht zu ziehen, müsse die Gesellschaft ein gesundes Aktienkapital gemäss dem Kreisschreiben Nr. 6 aufweisen. Dadurch werde verhindert, dass eine Gesellschaft im Rahmen einer Sanierung ihr schwaches Aktienkapital abgabefrei verstärken könne, während andere Gesellschaften die Abgabe auf ihrem ausreichenden Kapital entrichten müssten. Durch die Verweigerung des Erlasses bis zur Höhe eines angemessenen Aktienkapitals werde also eine Voraussetzung für den Erlass bereinigt. Der Erlass dürfe nicht das Nachholen einer zuvor unterlassenen Verstärkung des Eigenkapitals privilegieren. Eine Umwandlung (Umqualifizierung) von Darlehenserlassen in Aktienkapital finde - entgegen den Ausführungen der A._______AG - nicht statt.

F.
Die A._______AG (Beschwerdeführerin) führte am 30. Januar 2007 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen: "(1) Der Einspracheentscheid der ESTV betreffend Erlass der Emissionsabgabe vom 20. Dezember 2006 sei aufzuheben. (2) Im Zusammenhang mit der Sanierung der A._______AG sei die Emissionsabgabe einzig auf Fr. 560'000.--festzulegen. Auf dem Zuschuss von Fr. 70'000'000.-- (von insgesamt Fr. 126'000'000.--) sei die Abgabe nach Art. 12 StG zu erlassen. (3) Eventuell sei die Emissionsabgabe für die A._______AG auf insgesamt Fr. 712'000.-- festzulegen. Auf dem Zuschuss von Fr. 54'800'000.-- (von insgesamt Fr. 126'000'000.--) sei die Abgabe nach Art. 12 StG zu erlassen. (4) Subeventualiter sei die Emissionsabgabe für die A._______AG auf insgesamt Fr. 782'400.-- festzulegen. Auf dem Zuschuss von Fr. 47'758'000.-- (von insgesamt Fr. 126'000'000.--) sei die Abgabe nach Art. 12 StG zu erlassen. (5) Die ESTV habe der Beschwerdeführerin die zu Unrecht bezahlte Emissionsabgabe zurückzuerstatten. (6) Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV." Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, im Zeitpunkt der Sanierung sei sie im Umfang von Fr. 56 Mio. unterkapitalisiert gewesen, deshalb habe sie auf diesem Betrag die Emissionsabgabe bezahlt. Dadurch habe sie - für die Zwecke der Emissionsabgabe - ihr Eigenkapital auf einen gesunden Stand von Fr. 62,8 Mio. erhöht (davon Fr. 6,8 Mio. Aktienkapital und Fr. 56 Mio. übriges Eigenkapital). Aus stempelsteuerrechtlicher Sicht müsse dieser Stand des Eigenkapitals erhalten bleiben, ansonsten sie sofort wieder eine Unterkapitalisierung aufweise. Auf Ende 2004 verblieben Reserven im Umfang von rund Fr. 55 Mio., auf welchen die Emissionsabgabe - aufgrund der Unterkapitalisierung - bereits entrichtet worden sei. Zusätzliche der Emissionsabgabe unterliegende Sanierungsreserven seien nicht vorhanden. Die durch die Sanierung entstandenen Sanierungsreserven seien durch den Verlust des Geschäftsjahres 2004 in der Höhe von Fr. 10'943'000.-- vollständig aufgebraucht worden. Die Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe seien deshalb erfüllt. Aufgrund der Unterkapitalisierung sei die Emissionsabgabe einzig auf dem Zuschuss von Fr. 56 Mio. geschuldet, während auf dem verbleibenden Teil des Forderungsverzichts der Muttergesellschaft von Fr. 70 Mio. der Erlass zu gewähren sei. Im Weiteren brachte die Beschwerdeführerin zur Begründung ihres Eventualantrags vor, sie sei durch einen Forderungsverzicht der Muttergesellschaft und durch einen solchen der Banken saniert worden, wobei die Sanierungsmassnahmen der Banken nicht der Emissionsabgabe unterliegen würden. Da objektiv nicht festgestellt werden könne, aus welchen Zuschüssen sich die
Sanierungsreserve zusammensetze, sei es sachlich gerechtfertigt, die Sanierungsreserve anteilsmässig in einen abgabepflichtigen und einen nicht-abgabepflichtigen Teil zu unterteilen. Es sei deshalb zumindest ein anteilsmässiger Erlass zu gewähren. Für die Berechnung des abgabepflichtigen Teils der Sanierungsreserve sei der Forderungsverzicht der Muttergesellschaft ins Verhältnis zu den gesamten Sanierungsmassnahmen zu setzen. Da im Zusammenhang mit der Unterkapitalisierung die Emissionsabgabe auf Fr. 56 Mio. bereits erhoben worden sei, sei dieser Betrag von den Sanierungsleistungen abzuziehen, ansonsten darauf die Emissionsabgabe mehrfach erhoben werde. Subeventualiter verzichte sie auf diesen Abzug, womit die abgabepflichtigen Sanierungsmassnahmen aufgrund des Verhältnisses von Forderungsverzicht der Muttergesellschaft zu den gesamten Sanierungsmassnahmen zu berechnen seien.

G.
Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 16. Mai 2007 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3 Das Stempelabgabegesetz - insbesondere der vorliegend u.a. massgebende Artikel 6 Abs. 1 Bst. h - wurde seit Erlass der angefochtenen Verfügung geändert. Bei der Beurteilung der Frage, welches Recht bei einer Änderung der Rechtsgrundlage Anwendung findet, gilt der Grundsatz, dass diejenigen Rechtssätze massgebend sind, die bei der Erfüllung des rechtlich zu ordnenden oder zu Rechtsfolgen führenden Tatbestands Geltung haben. Später eingetretene Änderungen müssen unberücksichtigt bleiben (statt vieler: BGE 119 Ib 103 E. 5; BVGE 2007/25 E. 3.1).

2.
2.1 Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an bestimmte, gesetzlich umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (BGE 115 Ib 233 E. 2, mit Hinweisen). Nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG bildet Gegenstand der Emissionsabgabe unter anderem die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften. Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG bestimmt, dass nicht nur die Begründung sowie die Erhöhung von nominellem Grundkapital, sondern u.a. auch Zuschüsse der Gesellschafter in die Reserven (Leistungen ins Eigenkapital ohne entsprechende Gegenleistung) der Emissionsabgabe unterliegen. Dies unabhängig davon, in welcher Form diese Zuschüsse erfolgen (THOMAS KUNZ/FREDY BRÜGGER, Emissionsabgabe - Möglichkeiten und Grenzen des Erlasses, in: Steuer Revue 2006, S. 266). Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1%. Sie wird bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Auf Zuschüssen wird die Abgabe vom Betrag des Zuschusses berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG - in der vorliegend massgebenden Fassung, in Kraft ab 1. April 1998 bis 31. Dezember 2005 - sieht vor, dass bei der Gründung oder Kapitalerhöhung entgeltlich ausgegebene Beteiligungsrechte von der Emissionsabgabe ausgenommen werden, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft Fr. 250'000.-- nicht übersteigen. Für Zuschüsse kann die Freigrenze nicht beansprucht werden (vgl. CONRAD STOCKAR, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, Basel 2006, Fallbeispiel 27, S. 202).

2.2 Unter der Marginale «VI. Stundung und Erlass der Abgabeforderung» bestimmt Art. 12 StG, dass bei der offenen oder stillen Sanierung einer Aktiengesellschaft die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen werden soll, wenn deren Erhebung eine offenbare Härte bedeuten würde. Ein Erlass der Emissionsabgabe ist somit an zwei Voraussetzungen geknüpft: erstens eine offene oder stille Sanierung (E. 2.2.1), zweitens die durch die Erhebung der Emissionsabgabe bewirkte, offenbare Härte für die Gesellschaft (E. 2.2.2). Ist bereits die erste Voraussetzung nicht erfüllt, braucht nicht mehr untersucht zu werden, ob allenfalls die zweite Voraussetzung erfüllt wäre (Entscheide des Bundesrates vom 13. Juni 1994, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 59.60 E. 4.6, vom 1. April 1992, veröffentlicht in VPB 57.20 E. 4.1). Es besteht kein Anlass, von der Rechtsprechung des bis Ende 2006 für die Beurteilung von Emissionsabgabeerlassen letztinstanzlich zuständigen Bundesrates abzuweichen.
2.2.1
2.2.1.1 Eine Sanierung dient dazu, die wirtschaftliche Krisensituation mittels Beseitigung von Verlusten zu überwinden und die Unternehmung auf den Weg der Rentabilität (zurück) zu führen. Nur diesfalls kann von der Sicherung des Fortbestandes der Unternehmung gesprochen werden. Handlungen, welche nur kurz greifen und die wirtschaftliche Tätigkeit der Unternehmung nicht auch längerfristig abzusichern vermögen, gelten nicht als Sanierung im Sinn von Art. 12 StG. Im Weiteren setzt eine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG begriffsnotwendig die Beseitigung von Verlusten voraus (Entscheid des Bundesrates vom 19. August 1992, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 676 f.; MAURUS WINZAP, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Zürich/Basel/Genf 2006, N. 9 zu Art. 12).
2.2.1.2 Ein Erlass der Abgabe kommt nur dann in Frage, wenn der Abgabepflichtige sanierungsbedürftig ist. Eine Sanierungsbedürftigkeit setzt nach Art. 12 StG voraus, dass die Sanierungsmassnahmen zum Ausgleich sog. echter Verluste verwendet werden. Dies bedingt, dass der Abgabepflichtige über keine Reserven mehr verfügt, welche die Verluste decken würden (Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartementes [EFD] vom 9. Dezember 1980, veröffentlicht in ASA 49 S. 446 f.). Darunter fallen sowohl offene wie auch stille Reserven. Eine Unterscheidung nach der Art der Reserven erfolgt nicht (Ivo P. Baumgartner, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Art. 12 N. 27 f.). Sanierungsmassnahmen dürfen deshalb auch nicht dazu führen, dass nach der Ausbuchung der Verluste ein Betrag zur Bildung von Reserven verbleibt. Daraus ergibt sich, dass der Teil eines Forderungsverzichts, welcher den Verlustvortrag übersteigt, nicht in den Genuss eines Erlasses kommen darf (Thomas Jaussi/Roland Schweighauser/Markus Pfirter, Die Eidgenössischen Stempelabgaben, Muri/Bern 2007, S. 38). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz betrifft die Bildung einer Sanierungsreserve, welche im laufenden Geschäftsjahr zur Vornahme von geplanten Sanierungsmassnahmen wieder aufgelöst wird (Baumgartner, a.a.O., N. 37 zu Art. 12; Winzap, a.a.O., N. 15 zu Art. 12; Kunz/Brügger, a.a.O., S. 269).
2.2.1.3 Eine offene Sanierung ist gegeben, wenn das Aktienkapital zwecks Eliminierung von Verlusten herabgesetzt und anschliessend wieder erhöht wird. Bei der stillen Sanierung werden die Verluste der Gesellschaft mittels Forderungsverzichten oder A-fonds-perdu-Beiträgen der Aktionäre gedeckt (Hansjörg Graf, Verträge zwischen Konzerngesellschaften, unter besonderer Berücksichtigung der Sanierungsleistungen und Sicherungsgeschäfte, Bern 1988, S. 118 ff.; Rudolf Lanz, Kapitalverlust, Überschuldung und Sanierungsvereinbarung, Winterthur 1985, S. 171 f.; Conrad Stockar, Der Erlass der eidgenössischen Emissionsabgabe, in: Der Schweizerische Treuhänder 5/82, S. 2). Die Mittelbeschaffung muss allerdings nach aussen - mithin auch für die Steuerbehörden - erkennbar zum Zweck der Weiterexistenz eines notleidenden Unternehmens erfolgt sein (Markus Edelmann, Steuerrechtliche Aspekte der Unternehmenssanierung, Zürich 1976, S. 30). Wie im Bereich der direkten Bundessteuer können somit Sanierungen an sich auch dann zu einem Erlass der Emissionsabgabe führen, wenn sie nicht auf dem Weg der Kapitalherabsetzung und Wiedererhöhung des Grundkapitals, sondern auf demjenigen des Forderungsverzichts oder von A-fonds-perdu-Zuschüssen von Aktionären durchgeführt wurden (Entscheide des Bundesrates vom 20. Dezember 1999, veröffentlicht in VPB 64.78 E. 4.1, vom 1. April 1992, veröffentlicht in VPB 57.20 E. 4.1).
2.2.2 Bei Anerkennung der Sanierung wird nach der Verwaltungspraxis das Vorliegen einer offenbaren Härte vermutet und der Erlass grundsätzlich gewährt. Keine offenbare Härte liegt praxisgemäss jedoch vor, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zurückzuführen ist oder wenn die Gesellschaft nicht mit genügendem Eigenkapital ausgestattet war (WINZAP, a.a.O., N. 27 zu Art. 12).
2.2.3 Der Erlass wird somit insbesondere dann verweigert, wenn die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft auf das Fehlen hinreichender eigener Mittel zurückzuführen ist. Eine ungenügende Ausstattung mit Eigenkapital soll kein Grund für einen Erlass der Emissionsabgabe sein (JAUSSI/SCHWEIGHAUSER/PFIRTER, a.a.O., S. 38). Der Erlass der Emissionsabgabe setzt voraus, dass die abgabepflichtige Gesellschaft durch neue und nicht voraussehbare Umstände gezwungen ist, Massnahmen zur Sanierung zu ergreifen. Dies ist nicht der Fall, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf das Fehlen von hinreichenden "verstempelten" eigenen Mitteln zurückzuführen ist. Der Erlass der Stempelabgabe darf nicht dazu führen, unterkapitalisierten Gesellschaften die Kapitalbeschaffung unter Umgehung der Abgabe zu ermöglichen (Entscheid des Bundesrates vom 15. Januar 1986, veröffentlicht in ASA 55 S. 155). Die Angemessenheit des "verstempelten" Eigenkapitals wird von der ESTV nach den in ihrem Kreisschreiben Nr. 6 angeführten Ansätzen überprüft (Praxis bestätigt in Entscheid des Bundesrates vom 17. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.36 E. 4.2 und 5.2). In diesem Kreisschreiben wird für jede Position der Aktivseite der Bilanz festgelegt, wie hoch das Fremdkapital maximal sein darf. Mittels Umkehrschluss lässt sich derselben Tabelle im Kreisschreiben Nr. 6 entnehmen, wie hoch der Eigenfinanzierungsgrad für jede Aktivposition mindestens sein muss (KUNZ/BRÜGGER, a.a.O., S. 270). Bei Vorliegen einer Unterkapitalisierung wird der Erlass allerdings nur insoweit verwehrt, als verdecktes Eigenkapital festgestellt wird (WINZAP, a.a.O., N. 28 f. zu Art. 12; vgl. auch JAUSSI/SCHWEIGHAUSER/PFIRTER, a.a.O., Beispiel 12, S. 146 f.; kritisch zum herrschenden Recht MARTIN KOCHER, Die "Corporate Governance"-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, in ASA 77 S. 282 ff., insb. S. 307 f.).

3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2003 einen Verlust von Fr. 243'919'000.-- ausgewiesen hat (vgl. Beschwerde, S. 3). In der Folge wurde sie im Jahr 2004 durch Darlehenserlasse von Banken im Umfang von Fr. 184'000'000.-- sowie von ihrer Muttergesellschaft im Betrag von Fr. 126'000'000.-- saniert. Nicht Streitgegenstand bildet, dass der Forderungsverzicht der Muttergesellschaft als Aktionärszuschuss nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG der Emissionsabgabe unterliegt. Im Weiteren ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Sanierung im Umfang von rund Fr. 56'000'000.-- unterkapitalisiert war bzw. in diesem Betrag verdecktes Eigenkapital aufwies. Ebenfalls nicht im Streit liegt, dass die Beschwerdeführerin gemäss der Abschlussbilanz per 31. Dezember 2004 Reserven in der Höhe von Fr. 55'172'000.-- aufwies (vgl. Beschwerde S. 4). Zu prüfen ist im Folgenden, ob und gegebenenfalls inwieweit ein Erlass der Emissionsabgabe gemäss Art. 12 StG gewährt werden kann.
3.1
3.1.1 Es liegt eine stille Sanierung mittels Forderungsverzichte durch die Muttergesellschaft (im Betrag von Fr. 126'000'000.--) sowie Dritter (im Betrag von Fr. 184'000'000.--) vor (vgl. oben E. 2.2.1.3). Die Mittelbeschaffung erfolgte nach aussen erkennbar zum Zweck der Weiterexistenz der Beschwerdeführerin. Insoweit ist eine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG gegeben. Durch die Sanierungsmassnahmen verfügte die Beschwerdeführerin nach der Ausbuchung des Verlustvortrages aber über Reserven, die nur teilweise zur Deckung von Verlusten im laufenden Geschäftsjahr, d.h. im Jahr 2004, aufgelöst werden mussten. Insoweit dienten die Sanierungsmassnahmen nicht der Verlusteliminierung. Keine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG lag deshalb im Umfang der verbliebenen Sanierungsreserven von Fr. 55'172'000.-- vor. Der Forderungsverzicht der Muttergesellschaft diente in diesem Umfang nicht der Beseitigung eines effektiven Verlustes, sondern der Erhaltung von Reserven. Daraus folgt, dass ihr Forderungsverzicht in diesem Betrag nicht in den Genuss eines Erlasses kommen kann (E. 2.2.1.2). Die ESTV hat deshalb den Erlass der Emissionsabgaben in der Höhe von Fr. 551'720.-- (1% von Fr. 55'172'000.--) zu Recht verweigert.
3.1.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, die ESTV gehe davon aus, dass die Zuschüsse der Banken einzig der Eliminierung der Verluste dienten und die Sanierungsreserven vollumfänglich durch den Zuschuss der B._______AG gebildet worden seien. Diese Unterstellung sei nicht korrekt. Die einzig sachlich gerechtfertigte Lösung sei, die durch die Zuschüsse der Banken und der Muttergesellschaft gebildete Sanierungsreserve anteilsmässig in einen abgabepflichtigen und einen nicht-abgabepflichtigen Teil zu separieren. Derjenige Teil der Sanierungsreserve, der durch einen nicht-abgabepflichtigen Zuschuss (d.h. von den Banken) gebildet worden sei, unterstehe nicht der Emissionsabgabe. Der Beschwerdeführerin ist zwar insoweit Recht zu geben, als bei der vorliegenden Sanierung sowohl die Muttergesellschaft als auch die Banken auf ihre Darlehensforderungen verzichtet haben. Richtig ist im Weiteren, dass Zuschüsse von Dritten zu keiner Abgabepflicht führen. Im vorliegenden Fall erbrachte die Muttergesellschaft einen Zuschuss über Fr. 126 Mio. Dieser Zuschuss war gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG zu versteuern. Ein Erlass der darauf zu entrichtenden Steuer ist nur möglich, sofern die Voraussetzungen von Art. 12 StG erfüllt sind. Sind nach einer Sanierung Reserven vorhanden, wird nach der Rechtsprechung und der h.L. die Sanierungsbedürftigkeit in diesem Umfang verneint (E. 2.2.1.2). Es liegt insoweit keine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG vor und ein Erlass der Abgabe ist somit im Betrag der gebildeten Reserven zu verweigern. Dabei ist eine Gesamtschau der betreffenden Sanierung vorzunehmen und es ist nicht eine Betrachtung der einzelnen Sanierungsmassnahmen anzustellen. Die Herkunft der Gelder für die Bildung der Reserven spielt deshalb dabei keine Rolle, weshalb die von dieser Prämisse ausgehenden Eventualanträge abzuweisen sind.

3.2 Die Beschwerdeführerin bringt im Weiteren vor, indem sie die Emissionsabgabe auf dem Unterkapitalisierungsbetrag von Fr. 56 Mio. bezahlt habe, habe sie - für Zwecke der Emissionsabgabe - ihr Eigenkapital auf einen gesunden Stand von Fr. 62.8 Mio. erhöht (davon Fr. 6,8 Mio. Aktienkapital und Fr. 56 Mio. übriges Eigenkapital). Aus stempelsteuerrechtlicher Sicht müsse dieser Stand des Eigenkapitals erhalten bleiben, ansonsten sie sofort wieder eine Unterkapitalisierung aufweise. Gehe man davon aus, dass sich das Eigenkapital auf Fr. 62,8 Mio. erhöht habe, müsse konsequenterweise ihr Fremdkapital im Umfang von Fr. 56 Mio. abgenommen haben. Aus stempelsteuerrechtlicher Sicht seien Fr. 56 Mio. des Darlehens ihrer Muttergesellschaft in Eigenkapital umgewandelt worden. Dadurch verkleinere sich der von der Muttergesellschaft geleistete Forderungsverzicht auf Fr. 70 Mio. und das erlassfähige Darlehen habe sich auf Fr. 70 Mio. reduziert. In der Folge habe sie Ende 2004 über keine Sanierungsreserven mehr verfügt und die Verweigerung des Erlasses der ESTV in der Höhe von Fr. 551'720.-- sei deshalb unrechtmässig. Der Beschwerdeführerin ist insoweit Recht zu geben, als das verdeckte Eigenkapital im Zeitpunkt der Sanierung Fr. 56 Mio. ausmachte. In diesem Umfang kam dem Darlehen der Muttergesellschaft wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zu. Die Beschwerdeführerin verkennt aber, dass dadurch rechtlich keine Umqualifizierung von Darlehen in Eigenkapital stattfand. Das verdeckte Eigenkapital ändert nichts daran, dass die Muttergesellschaft, die B._______AG, im Umfang von Fr. 126 Mio. auf ihr Darlehen verzichtet hat und sich in der Folge aufgrund dieser Sanierungsmassnahme zusammen mit dem Darlehensverzicht der Banken die Sanierungsreserven per Ende 2004 auf Fr. 55'172'000.-- beliefen und damit eine "Übersanierung" in diesem Umfang vorlag. Auch auf diesem Betrag ist die Emissionsabgabe geschuldet. Eine mehrfache Erhebung der Emissionsabgabe auf dem gleichen Steuersubstrat liegt nicht vor. Zu unterscheiden sind die - vorliegend nicht Streitgegenstand bildenden - auf dem Anteil des verdeckten Eigenkapitals von Fr. 56 Mio. anfallende Emissionsabgabe von Fr. 560'000.-- sowie die auf dem kapitalbildenden Anteil von Fr. 55'172'000.-- anfallende Emissionsabgabe von Fr. 551'720.--. Im ersten Fall war der Erlass zu verweigern, da die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft auf das Fehlen hinreichender Eigenmittel zurückzuführen war, was von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht bestritten wird. Im zweiten Fall war die Sanierungsbedürftigkeit insoweit nicht gegeben, als die Sanierungsmassnahmen nicht zur Deckung echter Verluste verwendet wurden (E. 2.2.1.3).

4.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 12'500.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 12'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 12'500.- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.