2C_744/2021 - 2022-09-21 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2015 und 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 744/2021

Urteil vom 21. September 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichter Hartmann,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
Kantonale Steuerverwaltung Wallis, Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten,
Beschwerdeführerin,

gege n

A.A.________ und B.A.________, c/o C.________ AG,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2015 und 2016,

Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
vom 27. Mai 2021.

Sachverhalt:

A.

A.a. Die Ehegatten A.________ sind Eigentümer von zwei Ställen in der Gemeinde U.________ (Parzellen Nrn. x, x, x, x), wovon einer (nachfolgend: westlicher Stall) durch Erbschaft und der andere (nachfolgend: östlicher Stall) durch Kauf in das Eigentum der Ehegatten gelangten. Die beiden Ställe sind mehr als 300 Jahre alt. Der westliche Stall dient als Materialdepot für die Bewirtschaftung des Gutes. Im östlichen Stall wurden früher Schweine gehalten, bis dies aufgrund geänderter Tierschutzbestimmungen nicht mehr möglich war. In der Folge stand der Stall eine Zeit lang leer.

A.b. Von 2014 bis 2017 wurden die beiden Ställe Renovationsarbeiten unterzogen und insbesondere Dächer, Wände, Wasserleitungen und Sickergruben erneuert. Am zerfallenen Unterstand wurde zudem die Mauer neu aufgebaut. Die Kosten der Renovationsarbeiten beliefen sich insgesamt auf Fr. 219'787.--. Nach Beendigung der Arbeiten wurde der westliche Stall wie zuvor als Materialdepot für die Bewirtschaftung des Gutes genutzt, während der östlich Stall neu als Werkraum diente.

A.c. Die Steuerpflichtigen deklarierten für die obengenannten Objekte einen Eigenmietwert in der Höhe von Fr. 2'000.-- und ein Einkommen in der Höhe von Fr. 150.-- (Pachtzins für die Nutzung der Wiesen und des Heus). Für die durchgeführten Renovationsarbeiten machten sie in ihrer Steuererklärung Unterhaltskosten von Fr. 51'918.-- (2015) bzw. 35'146.-- (2016) geltend und brachten diese in Abzug.

A.d. Mit Veranlagungsverfügung vom 7. September 2017 (Steuerperiode 2015) bzw. vom 13. September 2018 (Steuerperiode 2016) erachtete die kantonale Steuerverwaltung die deklarierten Kosten als nicht abzugsfähige Anlagekosten und nahm die entsprechenden Aufrechnungen vor. Ausserdem wurde auch der für die Ställe deklarierte Eigenmietwert gestrichen.

B.

B.a. Mit Einspracheentscheid vom 12. September 2019 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprachen betreffend die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer für die Steuerperioden 2015 und 2016 ab.

B.b. A.A________ und B.A.________gelangten daraufhin mit Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und beantragten, die angefallenen Kosten als Liegenschaftsunterhalt vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen. Die Steuerrekurskommission hiess mit Entscheid vom 27. Mai 2021 die Beschwerde zulasten der kantonalen Steuerverwaltung gut und liess die deklarierten Kosten für die Steuerperioden 2015 und 2016 sowohl für die Kantons- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer zum Abzug zu.

C.
Die Steuerverwaltung des Kantons Wallis legt mit Eingabe vom 16. September 2021 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragt, die vorliegende Beschwerde gutzuheissen und das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 27. Mai 2021 in Sachen A.________ betreffend Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer für die Steuerperioden 2015 und 2016 aufzuheben. Der Einspracheentscheid vom 19. September 2019 der kantonalen Steuerverwaltung Wallis sei zu bestätigen.
A.A.________ und B.A.________ und die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt Antrag auf Gutheissung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat einen einzigen Entscheid für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Unter diesen Umständen ist der Beschwerdeführerin nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264).

1.2. Gegen kantonal letztinstanzliche Endentscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Steuerrekurskommission erfüllt die Anforderungen an ein oberes kantonales Gericht im Sinne von Art. 86 Abs. 2 BGG (Urteil 2C 806/2019 / 2C 807/2019 vom 8. Juni 2020 E. 1.2). Die Steuerverwaltung des Kantons Wallis ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 2 StHG [SR 642.14]). Auf die form- (Art. 42 BGG) und fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und verfügt diesbezüglich über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210). Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten prüft das Bundesgericht nur, wenn eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.).
II. Direkte Bundessteuer

2.
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass die von den Beschwerdegegnern geltend gemachten Kosten für die Renovation der beiden Ställen nicht als Unterhaltskosten in Abzug gebracht werden können.

2.1. Gemäss Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Als Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG steuerlich abziehbar sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsguts in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (vgl. Art. 34 lit. d DBG). Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das Grundstück durch
die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (vgl. Urteile 2C 582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1; 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1).

2.2. Praxisgemäss stellt eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liegt eine Herstellung vor, wenn die "Renovation" umfangmässig einem Neubau gleichkommt (Urteile 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.2; 2C 153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.2 f. mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat zum wirtschaftlichen Neubau mehrere Kriterien entwickelt (vgl. Urteile 2C 582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2; 2C 425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 3.5.3). Von einem wirtschaftlichen Neubau ist demnach etwa auszugehen, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, sodass von Herstellungskosten zu sprechen ist (Urteile 2C 558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C 233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in: RDAF 2013 II S. 80; 2C 63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C 666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4), wenn die Gebäudehülle ersetzt wird (Urteil 2C 63/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3) oder eine Aushöhlung des
Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird (Urteil 2C 460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C 666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2).

2.3. In all diesen Fällen gelangt eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämtliche ausgeführten Unterhaltsarbeiten ist zu verweigern (Urteil 2C 233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Dies betrifft auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten beziehungsweise saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären (Urteile 2C 582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.3; 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.4 mit Hinweis).

3.

3.1. Gemäss verbindlicher Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz beliefen sich die Kosten für die Renovationsarbeiten der beiden über 300 Jahre alten Ställe auf insgesamt Fr. 219'787.--. Auch wenn die Gebäudewerte durch die Vorinstanz nicht festgestellt wurden, so ergibt sich aus den Akten (Art. 105 Abs. 2 BGG), dass der Beschwerdegegner im Jahre 2005 den östlichen Stall (insgesamt drei Grundstücke) für Fr. 30'000.-- gekauft hat, während ihm bei der Erbteilung für den westlichen Stall Fr. 11'806.50 angerechnet worden sind. Auch die sich bei den Akten befindenden Bilder - welche den Zustand der beiden Ställe vor der Renovation dokumentieren - belegen, dass sich die damaligen Gebäudewerte weit unter den Aufwendungen für die Renovation befunden haben mussten. Die durchgeführten Arbeiten sind sowohl absolut betrachtet als auch im Verhältnis zu den Gebäudewerten als sehr umfangreich zu bezeichnen. Bereits angesichts von Kosten in einem solchen Ausmass ist üblicherweise davon auszugehen, dass die durchgeführten Umbauten wertvermehrend wirkten (vgl. Urteil 2C 734/2021 vom 23. Juni 2022 E. 3.4.2).

3.2. Im Weiteren sind bei den Renovationsarbeiten insbesondere Dächer, Wände, Wasserleitungen und Sickergruben erneuert sowie eine Mauer am zerfallenen Unterstand neu aufgebaut und der Stromanschluss für die verschiedenen Parzellen in den Boden verlegt worden. Massgeblich für den Wert einer Liegenschaft sind der bauliche Zustand und die notwendigen Infrastrukturen wie Heizung, elektrische Installationen und sanitäre Anlagen. All dies wurde mit den kostspieligen Arbeiten erheblich verbessert und die Ställe wurden umfassend instand gestellt. Auch unter diesem Aspekt stellen die Renovationsarbeiten in ihrer Gesamtheit eine wertvermehrende Investition dar (vgl. Urteil 2C 286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.4 f.). Eine teilweise Geltendmachung der Renovationsarbeiten als Unterhaltskosten - wie dies die Beschwerdegegner gemacht und die Kosten für den Aufbau des Unterstandes nicht in Abzug gebracht haben - ist vorliegend nicht möglich (vorne E. 2.3).

3.3. Ob die Beschwerdegegner bereits vor der Renovation einen Eigenmietwert für die beiden Ställe deklariert haben, ist für die Qualifikation als wertvermehrende Investition ohne Belang. Der Eigenmietwert ist nur insofern relevant, als Unterhaltskosten in wirtschaftlicher und zeitlicher Hinsicht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkommenserzielung aufweisen müssen (vgl. Urteil 2C 251/ 2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 in StR 72/2017 S. 239). Bei selbstgenutzten Liegenschaften sind dementsprechend nur diejenigen Unterhaltskosten abzugsfähig, die mit dem (steuerbaren) Eigenmietwert unmittelbar verbunden sind (vgl. u.a. die Urteile 2C 558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.2; 2C 393/2012 vom 8. November 2012 E. 2.2 in: StE 2013 B 25.6 Nr. 61). Somit wäre der deklarierte Eigenmietwert Voraussetzung, dass die Renovationsarbeiten überhaupt als Unterhaltskosten angerechnet werden können. Hingegen macht er die vorliegenden Renovationsarbeiten nicht zu Unterhaltskosten; nur weil zuvor ein Eigenmietwert versteuert wurde, sind zukünftige Aufwendungen für eine Liegenschaft nicht per se als solche abzugsfähig.
Schon daraus ergibt sich, dass dem Umstand, ob die kantonale Steuerverwaltung in den Veranlagungsverfügungen 2012 und 2013 den Eigenmietwert eingesetzt hat oder nicht, keine weitere Bedeutung zukommt. Wie die Beschwerdeführerin zudem zutreffend ausführt, entfalten Veranlagungsverfügungen nur Rechtskraftwirkungen hinsichtlich der Steuerperiode, für die sie ergangen sind, und binden die Veranlagungsbehörde nicht im Hinblick auf nachfolgende Steuerperioden (BGE 140 II 157 E. 8).

3.4. Es braucht auch nicht weiter erörtert zu werden, ob der neue Gebrauch des einen Stalls als Hobby- und Werkraum sowie zur Lagerung von Baumnüssen anstatt der rechtlich nicht mehr möglichen Schweinehaltung eine Nutzungsänderung darstellt oder immer noch als landwirtschaftliche Nutzung gelten kann. Die Tatsache, dass die Rechtsprechung bei einer Nutzungsänderung der Liegenschaft oder einzelner Teile davon eine Wertvermehrung annimmt, bedeutet nicht, dass ohne Nutzungsänderung keine Wertvermehrung eintreten kann (vgl. Urteil 2C 286/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5).
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 und 2016 ist somit gutzuheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 27. Mai 2021 aufzuheben und der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 12. September 2019 zu bestätigen.
III. Staats- und Gemeindesteuern

4.
Die Bestimmung des Harmonisierungsrechts über den Abzug von Unterhaltskosten (Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG) stimmt mit der bundessteuerlichen Regelung überein und lässt den Kantonen keinen Gestaltungsspielraum (vgl. Urteile 2C 582/2021 vom 29. November 2021 E. 5; 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 5.3). Es kann daher auf die vorstehenden Erwägungen zur bundessteuerlichen Rechtslage verwiesen werden.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 ist somit ebenfalls gutzuheissen, der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 27. Mai 2021 aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 19. September 2019 der kantonalen Steuerverwaltung zu bestätigen.
IV. Kosten- und Entschädigung

5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den unterliegenden Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren hat die Vorinstanz neu zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2015 und 2016 wird gutgeheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 27. Mai 2021 aufgehoben und der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 12. September 2019 bestätigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 wird gutgeheissen, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 27. Mai 2021 aufgehoben und der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 12. September 2019 bestätigt.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdegegnern unter solidarischer Haftung auferlegt.

4.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.
Zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens wird die Angelegenheit an die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 21. September 2022
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: F. Mösching

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
¹	Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
²	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi.80 Il Dipartimento federale delle finanze stabilisce quali investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.81 Le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione.82
^2bis	I costi d'investimento di cui al capoverso 2 secondo periodo e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.83
³	Sono inoltre deducibili le spese per lavori di cura di monumenti storici che il contribuente ha intrapreso in virtù di disposizioni legali, d'intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione che tali lavori non siano sussidiati.
⁴	Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 34 - Gli altri costi e spese non possono essere dedotti, in particolare:
^a	le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;
^b	...
^c	le spese per l'estinzione di debiti;
^d	le spese d'acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
^e	le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.