2C_738/2014 - 2015-08-21 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2008 Direkte Bundessteuer 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 738/2014, 2C 739/2014

Urteil vom 21. August 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch D.________ AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C 738/2014
Staats- und Gemeindesteuern 2008,

2C 739/2014
Direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 25. Juni 2014.

Sachverhalt:

A.

Die X.________ GmbH & Co KG (nachfolgend X.________) hat ihren Sitz in U.________ (Deutschland). Sie bezweckt die Verwaltung eigenen Vermögens und Beteiligungsbesitzes und ist zu 50% an der Y.________ GmbH (nachfolgend Y.________) sowie zu 50% an der Z.________ GmbH (nachfolgend Z.________) beteiligt, welche beide operativ in Deutschland tätig sind. Gesellschafter der X.________ sind die ebenfalls in U.________ ansässige W.________ GmbH (nachfolgend W.________) als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil und B.C.________ als Kommanditistin mit einem Kommanditanteil von EUR 5'000.--.

B.

A. und B.C.________ deklarierten in ihrer Steuererklärung 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 33'025.-- bzw. ein steuerbares Vermögen von Fr. 3'024'756.-- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 32'775.--. In der Folge schätzte das kantonale Steueramt am 8. November 2011 die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'247'400.-- (zum Satz von Fr. 2'504'500.--) bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 8'436'000.-- (zum Satz von Fr. 9'103'000.--) ein und veranlagte die Beschwerdeführer für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'247'200.-- (zum Satz von Fr. 2'504'200.--). Als Begründung führte das Steueramt an, die Anteile an den Aktiven und am Ertrag der X.________ seien nicht nach Deutschland auszuscheiden, da es sich bei der X.________ um eine nicht-kaufmännische Personengesellschaft handle, welche in Deutschland weder über einen Geschäftsbetrieb noch eine Betriebsstätte verfüge.

C.

Die Einsprache der Beschwerdeführer hiess das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 12. Oktober 2012 teilweise gut und gewährte auf die Staats- und Gemeindesteuern die Teilsatzbesteuerung für den Ertrag aus der X.________ von Fr. 2'177'225.--. Bezüglich der direkten Bundessteuer wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. Gegen diesen Entscheid erhoben die Beschwerdeführer Rekurs, welcher vom Steuerrekursgericht am 25. März 2013 teilweise gutgeheissen wurde. Das Steuerrekursgericht gewährte den Beschwerdeführern die Nettobesteuerung auf Einkünften aus den Beteiligungen an der Y.________ sowie der Z.________ und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'918'600.-- (zum Satz von Fr. 2'175'500.--) bei einem Vermögen von Fr. 8'436'000.-- (zum Satz von Fr. 9'103'000.--) ein. Für die direkte Bundessteuer 2008 veranlagte das Steuerrekursgericht die Beschwerdeführer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'918'300.-- (zum Satz von Fr. 2'175'300.--) ein. Dagegen gelangten die Beschwerdeführer an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, welches sowohl die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als auch diejenige zur direkten Bundessteuer mit Entscheid
vom 25. Juni 2014 abwies, soweit es darauf eintrat.

D.

A. und B.C.________ legen mit Eingabe vom 28. August 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sei aufzuheben. Der Ertrag und die Aktiven der X.________ seien vollständig nach Deutschland auszuscheiden und in der Schweiz unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Die Beschwerdeführer seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 86'400.-- (zum Satz von Fr. 2'509'900.--) bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 4'508'000.-- (zum Satz von Fr. 9'103'000.--) einzuschätzen bzw. für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 86'400.-- (zum Satz von Fr. 2'509'600.--) zu veranlagen. Eventualiter sei für die Einreichung des Antrags auf pauschale Steueranrechnung eine Nachfrist von 60 Tagen zu gewähren und die seitens der X.________ vereinnahmte Dividende der Y.________ sei ohne Abzug der nicht rückforderbaren deutschen Kapitalertragssteuer zu besteuern.

Das Steueramt und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen in ihren Vernehmlassungen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 164/2013, 2C 165/2013 vom 28. März 2014 E. 1.1 nicht publ. in: BGE 140 II 248). Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuer (2C 738/2014) und die direkte Bundessteuer (2C 739/2014) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen bloss berichtigen oder ergänzen, wenn er offensichtlich unrichtig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die beschwerdeführende Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt bzw. die beanstandete Beweiswürdigung klar und eindeutig mangelhaft, mit anderen Worten willkürlich, erscheint (Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; 133 II 249 E. 1.4.3; 133 III 350 E. 1.3). Auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 136 II 101 E. 3 S. 104 f.).

1.5. Grundsätzlich gilt die allgemeine Beweislastregel, wonach die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen; Urteil 2C 1082/2012 vom 25. Oktober 2013 E. 2.3).

I. Direkte Bundessteuer

2.

Vorliegend ist strittig, ob die in der Schweiz ansässigen Beschwerdeführer in der relevanten Steuerperiode in Deutschland einen Geschäftsbetrieb unterhalten haben.

2.1. Grundsätzlich unterliegen in der Schweiz ansässige natürliche Personen für ihr gesamtes weltweites Einkommen und Vermögen unter Progressionsvorbehalt der schweizerischen Besteuerung (Art. 6 Abs. 1 und Art. 7 Abs. 1 DBG [SR 642.11]). Dabei ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Satz 1). Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen (Satz 4).

2.2. Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführer gehen davon aus, dass es sich bei der X.________ als GmbH & Co. KG um eine Gesellschaft nach deutschem Recht handelt, welche in ihrer Form einer schweizerischen Kommanditgesellschaft am ähnlichsten ist. Eine solche ist laut Art. 10 Abs. 1 DBG nicht steuerpflichtig. Ihr Einkommen und Vermögen wird den Teilhabern, vorliegend der W.________ sowie der Beschwerdeführerin, anteilsmässig zugerechnet. Die Frage des Vorgehens bei der Qualifikation bzw. der dabei anzuwendenden Methode muss hier nicht weiter behandelt werden, weil vorliegend unbestrittenerweise nach schweizerischem wie nach deutschem Recht die Qualifikation der X.________ als juristische Person verneint wird (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1 S. 260 f. mit Verweis auf BAUMBACH/HOPT/ MERKT, Handelsgesetzbuch [HGB], 35. Aufl. 2012, N. 2 und 10 zu § 161 HGB, N. 1 zu § 177a HGB). Ebenfalls unbestritten ist, dass die Beschwerdeführer ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in V.________ haben und deshalb aufgrund persönlicher Zugehörigkeit grundsätzlich in der Schweiz (respektive im Kanton Zürich) unbeschränkt steuerpflichtig für das weltweite Einkommen sind ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 6
zu Art. 6 DBG). Umstritten ist hingegen, ob ein Teil des Einkommens von der Besteuerung ausgenommen ist, weil ein Geschäftsbetrieb ausserhalb der Schweiz besteht.

2.3. Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebes setzt voraus, dass ein Unternehmen eine geschäftliche Tätigkeit ausübt, wobei ein Betrieb nach kaufmännischer Art in einer festen Anlage oder Einrichtung ausgeführt wird (vgl. Urteil 2A.119/2007 vom 13. August 2007). Als nichtkaufmännische Personengesellschaften gelten solche, deren Tätigkeit sich in der gewöhnlichen Vermögensverwaltung erschöpft und die über keine festen, ständige Anlagen am Gesellschaftssitz verfügen, die der Geschäftstätigkeit dienen. Dies trifft insbesondere auf reine Finanz- oder Vermögensverwaltungsgesellschaften zu, welche keine geschäftliche Tätigkeit im Sinne der vorliegenden Bestimmung ausüben (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 10 zu Art. 4 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 12 zu Art. 4 DBG ), selbst wenn das Vermögen erheblich ist und dessen Verwaltung über das gewöhnliche Mass hinausgeht (BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217).

2.4. Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs ausserhalb der Schweiz würde die Steuerpflicht der Beschwerdeführer vermindern, weshalb sie die Beweislast tragen (E. 1.5). Die Beschwerdeführer müssen dabei die steuermindernden Tatsachen nicht nur behaupten, sondern auch belegen (BGE 121 II 257 E. 4 c/aa S. 266 und 273 E. 3 c/aa S. 284 mit Hinweisen; Urteil 2C 164/2013 vom 28. März 2014 E. 3.5). Zur Qualifikation ausländischer Betriebsstätten juristischer Personen hat sich das Bundesgericht folgendermassen geäussert: Mit unilateralen Massnahmen soll zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert, dabei soll jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird doch Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Betriebsstättendefinition ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebsstätten im Ausland sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund
der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender Doppelbesteuerungsabkommen entgegenzutreten, soweit solche bestehen (BGE 139 II 78 E. 3.1.2 S. 87 f. mit Hinweis). Diese grundsätzlichen Überlegungen sind auch in Bezug auf Geschäftsbetriebe natürlicher Personen (bzw. Personenunternehmen) anzuwenden, entspricht doch die wirtschaftliche Zugehörigkeit nach Art. 4 DBG derjenigen von Art. 51 für juristische Personen ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu Art. 4 DBG ).

2.5. Für die Vorinstanz ist es insgesamt nicht erkennbar, dass zwischen der X.________ und der Y.________ eine Verbindung besteht, die über die Vermögensverwaltung hinausgeht. Die behauptete Managementdienstleistung an die Y.________ wirke vorgeschoben und konstruiert. Die Beschwerdeführer könnten dementsprechend nicht belegen, dass es sich bei der X.________ um ein nach kaufmännischer Art geführtes Personenunternehmen und somit um einen Geschäftsbetrieb handelt. Die Vorinstanz begründet ihre Beweiswürdigung mit verschiedenen Argumenten. Es handelt sich dabei um Sachverhaltsfeststellungen, die vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden. Die Beschwerdeführer stellen diese Beweiswürdigung in Frage. Es ist zweifelhaft, ob sie damit rechtsgenügliche Rügen erheben und nicht bloss unzulässige appellatorische Kritik üben (vorne E. 1.4). Jedenfalls sind aber ihre Vorbringen unbegründet, wie im Folgenden darzulegen ist.

2.5.1. Die Vorinstanz führt aus, dass der Gesellschaftszweck der X.________ laut Gesellschaftsvertrag primär in der Verwaltung des eigenen Vermögens bestehe. Zwar könnten auch weitere Geschäfte betrieben werden, daraus lasse sich aber nicht schliessen, dass die Vermögensverwaltung hinter den Auffangzweck zurücktrete. Der primäre Gesellschaftszweck sei zumindest ein erstes Indiz für die Vermögensverwaltung als Unternehmenstätigkeit der X.________. Auch die Firma der X.________, welche den Begriff "Vermögensverwaltungsgesellschaft" enthalte, unterstütze diesen Eindruck. Die Beschwerdeführer beanstanden diese Feststellungen der Vorinstanz als nicht haltbar. Massgebend sei nur die tatsächlich ausgeübte Geschäftstätigkeit, welche die Beschwerdeführer ausreichend dargelegt hätten. Die X.________ übe durch den Beschwerdeführer eine eigene Geschäftstätigkeit aus, welche als kaufmännischer Betrieb zu qualifizieren sei. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer darf der Gesellschaftszweck durchaus als Indiz für die Unternehmenstätigkeit hinzugezogen werden, sollte er doch normalerweise verlässlich über das Tun einer Gesellschaft Auskunft geben, zumal er auch ins Handelsregister eingetragen werden muss (Art. 41 Abs. 2 lit. e der
Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV; SR 221.411]). Ausserdem stellt die Vorinstanz nicht ausschliesslich auf den Gesellschaftszweck ab, sondern widmet sich sodann der Ermittlung der tatsächlich ausgeübten Geschäftstätigkeit der X.________.

2.5.2.

2.5.2.1. Die Vorinstanz erachtet es als durchaus möglich, dass der Beschwerdeführer die ausführlich beschriebenen Management-Dienstleistungen für die Y.________ tatsächlich getätigt habe. Nicht belegt sei aber, dass der Beschwerdeführer diese Aktivitäten im Rahmen seines Mandats bei der X.________ wahrgenommen habe. Die Behauptung erscheine als im Nachhinein konstruiert. Gleiches gelte für die Unterscheidung der Aktivitäten, welche der Beschwerdeführer zum Einen im Namen der X.________ und zum Anderen im Rahmen des formellen Arbeitsvertrages mit der Y.________ ausgeübt habe. Es sei nur schwer nachvollziehbar, aus welchen Gründen der Beschwerdeführer nicht alle vorgebrachten Aktivitäten unter dem formellen Arbeitsverhältnis erbracht habe, sondern zu 40% für die X.________. Insgesamt könnten nur wenige Tätigkeiten des Beschwerdeführers eindeutig der X.________ zugerechnet werden nämlich die Durchführung der Generalversammlung der X.________, die Verabschiedung der Gewinn- und Verlustrechnungen der X.________ sowie die Entscheidung der Verwendung des Jahresüberschusses der X.________. Diese Aktivitäten würden auch bei einer Vermögensverwaltungsgesellschaft anfallen und aus ihnen könne nicht geschlossen werden, dass es sich bei der
X.________ gerade nicht um eine solche handle.

2.5.2.2. Anderer Ansicht sind die Beschwerdeführer. Die Aktivitäten des Beschwerdeführers gingen weit über die im Arbeitsvertrag mit der Y.________ vereinbarten Aufgaben hinaus. Er habe deshalb nicht nur als Angestellter gehandelt, sondern erbringe als faktischer Geschäftsführer der X.________ klassische Managementdienstleistungen für die Y.________, welche weit über die üblichen Tätigkeiten einer Vermögensverwaltung hinausgingen. Diese Aufgabenverteilung sei durchaus glaubwürdig, sei doch der Arbeitsvertrag mit der Y.________ samt der klar definierten Aufgaben bereits im Jahre 2001 abgeschlossen worden. Die Aktivitäten des Beschwerdeführers für die X.________ und die Y.________ liessen sich zudem, entgegen der Meinung der Vorinstanz, ohne Weiteres aufgrund des Grads der Komplexität und der wahrgenommenen Interessen abgrenzen. Die Tätigkeiten für die X.________ seien in deren Interessen als Aktionärin erfolgt und von grösserer Komplexität gewesen als diejenigen, die er im Rahmen des Arbeitsvertrags für die Y.________ erbracht habe. Dass sich die Funktionen thematisch teilweise überschneiden, sei somit erklärbar und in Unternehmen üblich. Die Vorinstanz könne in keiner Weise darlegen, aus welchen Gründen die praktizierte
Kompetenztrennung zwischen der X.________ und der Y.________ nicht möglich sein soll.

2.5.2.3. Die Ausführungen der Beschwerdeführer vermögen nicht zu überzeugen, weil sie die Tätigkeiten des Beschwerdeführers für die X.________ nur rudimentär belegen können. Ausser der Bestätigung der Y.________ vom 8. September 2011, wonach der Beschwerdeführer einen Teil seiner Leistungen im Jahre 2008 für die X.________ erbracht habe, findet sich nichts in den Akten. Der dortige Verweis, dass auf eine anteilige Weiterbelastung aus Vereinfachungsgründen und wegen der grösseren Praktikabilität verzichtet wurde, ist zudem nicht sehr glaubwürdig. Die Folgen der mangelnden Dokumentation der Tätigkeiten treffen die Beschwerdeführer; ihnen obliegt die Beweisführungspflicht für steuermindernde Tatsachen (E. 1.5). Dasselbe gilt für die Tätigkeiten, die der Beschwerdeführer gemäss Vorinstanz eindeutig für die X.________ ausübte. Auch diese sind nur mangelhaft mit einem GV-Protokoll belegt, welches sich zudem nur auf die Y.________ bezieht. Die Offerte der Beschwerdeführer, weitere GV-Protokolle zur Dokumentation beizubringen, dasjenige von 2007 sei nur exemplarisch gewesen, ist verspätet. Die Beweismittel hätten sie als rechtskundig vertretene Personen ohne Aufforderung der Vorinstanz bei dieser einreichen müssen ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, a.a.O., N. 83 zu Art. 123 DBG). Vor Bundesgericht ist die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz massgebend und Noven sind unzulässig (Art. 99 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass die Managementdienstleistungen der X.________ mangels Belege nur wenig glaubhaft sind und diese somit als Vermögensverwaltungsgesellschaft zu qualifizieren ist, kann deshalb nicht beanstandet werden.

2.5.3. Darüber hinaus ist es gemäss Vorinstanz nicht belegt, dass die X.________ über feste Geschäftseinrichtungen in Deutschland verfügt. Die Y.________ stellt zwar dem Beschwerdeführer die entsprechende Infrastruktur zur Verfügung, ob er sie aber für Aufgaben verwendet, die der X.________ zugerechnet werden können, ist nicht erstellt. Es fehlt eine Dokumentation betreffend die Verrechnung der jeweiligen Dienstleistungen zwischen der X.________ und der Y.________. Die Beschwerdeführer erblicken in diesem Vorgehen nichts Aussergewöhnliches, sondern werten es als einen Hinweis auf den engen Zusammenhang des "Familienbetriebs" und ein Zeichen dafür, dass die X.________ ihre Rolle als Gesellschafterin ernst nehme. Die Konsequenzen der mangelnden Dokumentation sind dennoch den Beschwerdeführern anzurechnen, da sie die Beweislast tragen (E. 1.5). Zu guter Letzt ist die Besteuerung durch das Deutsche Finanzamt entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer bloss ein Indiz für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs; Entscheide anderer (ausländischer) Steuerbehörden sind für die Steuerbehörde nicht verbindlich ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 92 VB zu Art. 109 - 121 DBG ).

2.5.4. Gemäss der Vorinstanz haben die Beschwerdeführer beweismässig nicht ausreichend darlegen können, dass es sich bei der X.________ um eine nach kaufmännischer Art geführte Kommanditgesellschaft und somit um einen Geschäftsbetrieb gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG handelt. Die Beweiswürdigung durch die Vorinstanz ist insgesamt nachvollziehbar und kann nicht als willkürlich bezeichnet werden. Die Einkünfte und die Aktiven der X.________ sind somit nach internem Recht der Schweiz nicht nach Deutschland auszuscheiden, sondern anteilsmässig durch die Beschwerdeführer in der Schweiz als Einkommen zu versteuern.

3.

Zu prüfen bleibt, ob das Doppelbesteuerungsrecht eine Besteuerung verhindert. Gemäss Art. 1 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D; SR 0.672.913.62) können sich Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind, auf dieses Abkommen berufen. Nach Art. 3 Abs. 1 lit. d DBA-D umfasst der Ausdruck "Person" natürliche Personen und Gesellschaften. Nach Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA-D bedeutet der Ausdruck "Gesellschaft" juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Daraus ergibt sich, dass Personengesellschaften, welche nicht als juristische Personen gelten, sich nicht auf das Abkommen berufen können; die Abkommensberechtigung steht in diesen Fällen den Gesellschaftern zu, welchen Kapital und Einkommen der Personengesellschaft steuerlich zugerechnet wird (vgl. THOMAS HILTY, Kompaktkommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen [DBA] Deutschland Schweiz, 2. Aufl. 2005, S. 7). Eine GmbH & Co KG als Personengesellschaft ist sowohl nach schweizerischem als auch nach deutschem
Recht kein selbständiges Steuersubjekt (TIPKE/LANG, Steuerrecht, Köln 2010, 20. Aufl., § 18 Rz. 9, vgl. auch E. 2.2). Die X.________ kann sich deshalb nicht auf das DBA-D abstützen. Die Beschwerdeführer sind hingegen gemäss Art. 4 DBA-D in der Schweiz ansässig und können sich auf das Doppelbesteuerungsabkommen berufen.

3.1. Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D definiert als "Unternehmen eines Vertragsstaates", ein Unternehmen, welches von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt (Art. 7 Abs. 1 DBA-D). Dies gilt auch für Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft (Art. 7 Abs. 7 DBA-D). Somit sind die Einkünfte aus Beteiligungen an einem Unternehmen einer Personengesellschaft am Wohnsitz der Gesellschafter zu besteuern, ausser es bestehe eine Betriebsstätte im anderen Staat. Vorbehalten bleiben Einkünfte, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden (Art. 7 Abs. 8 DBA-D). Von Interesse ist insbesondere Art. 10 DBA-D. Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Staat besteuert werden, wobei auch Einnahmen aus Anteilen an einer GmbH als Dividenden gelten (Art. 10 Abs. 1 und 4 DBA-D). Absatz 1 ist jedoch nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem
anderen Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört (Art. 10 Abs. 5 DBA-D). Besteht eine solche Betriebsstätte, ist Art. 7 DBA-D anzuwenden und die Dividende darf im Ansässigkeitsstaat der Person nicht besteuert werden.

3.2. Eine analoge Regelung besteht in Bezug auf die Vermögensbesteuerung. Grundsätzlich sind alle Vermögenswerte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem zu besteuern, es sei denn, es liege eine Ausnahme nach Art. 22 Abs. 1 - 5 DBA-D vor (Art. 22 Abs. 6 DBA-D). So sieht Art. 22 Abs. 2 DBA-D vor, dass bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen darstellt, in dem Vertragsstaat besteuert werden kann, in dem sich die Betriebsstätte befindet. Von entscheidender Bedeutung im vorliegenden Sachverhalt ist somit, ob die X.________ über eine Betriebsstätte in Deutschland im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens verfügt. Nur wenn dies der Fall ist, sind die Einkünfte aus der Beteiligung an der Y.________ oder an anderen Gesellschaften, welche die Beschwerdeführer via die X.________ hielten, nicht in der Schweiz steuerbar.

3.3. Art. 5 Abs. 1 DBA-D bestimmt als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Sie umschliesst sowohl die Betriebsstätte als auch den Geschäftsbetrieb nach DBG ( LOCHER, a.a.O., N. 25 zu Art. 4 DBG). Die Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens unterscheidet sich von derjenigen des DBG auch dadurch, dass sie nur die blosse Tätigkeit anstatt eine Geschäftstätigkeit zur Qualifikation als Betriebsstätte voraussetzt ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 18 zu Art. 4 DBG ). Dementsprechend stellen auch Unternehmen, welche keine kaufmännische Tätigkeit ausüben, wie Vermögensverwaltungsgesellschaften, eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA-D dar ( LOCHER, a.a.O., N. 32 zu Art. 4 DBG). Hingegen begründet ein blosses Beherrschungsverhältnis nicht eine Betriebsstättenqualität (Art. 5 Abs. 6 DBA-D), auch dann nicht, wenn die beherrschte Gesellschaft von der beherrschenden gelenkt wird (SCHREIBER/HONOLD/ JAUN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, N. 150 zu Art. 5 OECD-MA).

3.4. Die Beschwerdeführer beanstanden, dass die Vorinstanz bei der Beurteilung der Frage, ob eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 DBA-D besteht, die vorliegenden Informationen und Dokumente nicht genügend gewichtet und in die Entscheidfindung einbezogen habe.

3.4.1. Die unternehmerische Tätigkeit der X.________ spiele sich zweifellos in einer festen Geschäftseinrichtung in Deutschland ab. Zudem zähle die Beteiligung an der Y.________ unbestritten zum Geschäftsvermögen der X.________ und die damit vereinnahmte Dividende zum Geschäftserfolg der X.________. Die deutschen Steuerbehörden hätten die fraglichen Dividenden auch in ihre Veranlagung miteinbezogen, womit die X.________ in Deutschland eine Betriebsstätte begründet habe und folglich die Voraussetzungen von Art. 10 Abs. 5 DBA-D erfülle. Somit stehe aufgrund von Art. 7 Abs. 1 und 7 DBA-D Deutschland das ausschliessliche Besteuerungsrecht zu und die Schweiz habe aufgrund von Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D die betreffenden Einkünfte unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Die Vorinstanz ist hingegen der Ansicht, dass die Beschwerdeführer weder eine Geschäftstätigkeit noch das Vorliegen von festen Geschäftsbetrieben in Deutschland nachweisen können. Zur Begründung verweist sie auf ihre Ausführungen zum Geschäftsbetrieb. Als beweisbelastete Partei (E. 1.5) hätten die Beschwerdeführer die Folgen zu tragen; es liege dementsprechend keine Betriebsstätte im Sinn von Art. 5 Abs. 1 DBA-D vor.

3.4.2. Wie bereits bei der Beweiswürdigung zum Geschäftsbetrieb festgehalten (E. 2.5.2 f.), können die Beschwerdeführer nicht darlegen, inwiefern die Beweiswürdigung der Vorinstanz haltlos bzw. willkürlich ist. Sie bringen keine ausreichende Beweise vor, dass die X.________ über eine feste Einrichtung in Deutschland verfügt und dort Tätigkeiten des Unternehmens ausgeübt werden. Es besteht somit keine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA-D. An dieser Erkenntnis ändert auch die Besteuerung der Einkünfte der X.________ durch die deutschen Steuerbehörden nichts. Es besteht für die Schweizer Behörden keine inhaltliche Bindung an die ausländische Entscheidung (VOGEL/ LEHNER, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 6. Aufl. 2015, N 117 zu Grundlagen). Die Einkünfte und die Aktiven der X.________ sind gemäss Doppelbesteuerungsrecht ebenfalls nicht nach Deutschland auszuscheiden und anteilsmässig durch die Beschwerdeführer in der Schweiz als Einkommen und Vermögen zu versteuern.

4.

Für den Fall, dass der Hauptantrag nicht durchdringt, verlangen die Beschwerdeführer, es sei für die Einreichung des Antrags auf pauschale Steueranrechnung eine Nachfrist von 60 Tagen zu gewähren und die seitens der X.________ vereinnahmte Dividende der Y.________ sei ohne Abzug der nicht rückforderbaren deutschen Kapitalertragssteuer zu besteuern.

4.1. Gestützt auf Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. a DBA-D i.V.m. Art. 1 ff. der Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung (SR 672.201; nachfolgend VO pStA) gewährt die Schweiz Personen, die in der Schweiz ansässig sind und Dividenden beziehen, welche in der Schweiz der Einkommenssteuer unterliegen und nach Art. 10 DBA-D in Deutschland ebenfalls besteuert werden können, auf Antrag hin grundsätzlich die pauschale Anrechnung der deutschen Quellensteuer an die schweizerische Steuer. Dieser Anspruch erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Dividenden fällig geworden sind, gestellt wird (Art. 14 Abs. 2 Vo pStA). Die Beschwerdeführer bestreiten nicht, dass die dreijährige Frist zur Stellung des Antrages auf pauschale Steueranrechnung am 31. Dezember 2011 ungenutzt verstrichen ist. Sie beantragen hingegen, ihnen sei in analoger Anwendung von Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21) eine Nachfrist von 60 Tagen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Veranlagung zu gewähren.

4.2. Die Frist gemäss Art. 14 Abs. 2 Vo pStA ist eine Verwirkungsfrist und als gesetzliche Frist nicht erstreckbar (vgl. dazu Art. 22 Abs. 1 VwVG sowie Art. 47 Abs. 1 BGG). Die Vo pStA selbst äussert sich nicht, ob eine Wiederherstellung möglich ist. Die Beschwerdeführer verweisen auf das VStG, auf welches die Vo pStA in verfahrensrechtlichen Angelegenheiten regelmässig Bezug nehme. Art. 32 Abs. 1 VStG sehe eine analoge Frist wie Art. 14 Abs. 2 Vo pStA vor. Die Frist nach Art. 32 Abs. 1 VStG ist wiederherstellbar (ZWEIFEL/BEUSCH/BAUER-BALMELLI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, N. 10 zu Art. 32 VStG). Gleiches gilt im Übrigen aufgrund von Art. 133 Abs. 3 DBG für die Frist nach Art. 131 Abs. 1 DBG, welche ebenfalls eine Verwirkungsfrist darstellt ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 18 zu Art. 133 DBG ). In beiden Fällen kann die Frist nur wieder hergestellt werden, wenn für das Versäumnis ein objektiver Grund vorliegt und nicht auf ein Verschulden des Säumigen zurückzuführen ist ( ZWEIFEL/ BEUSCH/BAUER-BALMELLI, a.a.O., N. 11 zu Art. 32 VStG bzw. RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 25 zu Art. 133 DBG ). Die Wiederherstellung der dreijährigen Frist
nach Art. 14 Abs. 2 VO pStA muss deshalb ebenfalls möglich sein, wenn der Steuerpflichtige an der Einhaltung der Frist durch einen objektiven Grund gehindert wurde, den er nicht verschuldet hat.

4.3. Art. 32 Abs. 2 VStG gewährt darüber hinaus eine Nachfrist von 60 Tagen zur Einreichung eines Antrags auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Der Grund für die Nachfrist liegt darin, dass die Fristen für die Verjährung des Anspruchs auf die Verrechnungssteuer (drei Jahre) und diejenige für die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs (fünf Jahre) nicht gleich lang sind. Sie gelangt zur Anwendung, wenn die Verrechnungssteuer erst nach Ablauf der dreijährigen Frist von Art. 32 Abs. 1 VStG aufgrund einer Beanstandung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend EStV) entrichtet und überwälzt wurde. Es handelt sich dabei um eine Fristwiederherstellung "sui generis" und sie dient der Vermeidung von Unbilligkeiten, könnte ansonsten doch der mit der Verrechnungssteuer belastete Leistungsgläubiger (schuldlos) seines Rückerstattungsanspruchs verlustig gehen ( ZWEIFEL/BEUSCH/BAUER-BALMELLI, a.a.O., N. 15 f. zu Art. 32 VStG ).

4.3.1. Die Beschwerdeführer gehen davon aus, dass der Hinderungsgrund, nämlich das Fehlen eines rechtsgültigen Entscheids, wonach die Erträge der X.________ der schweizerischen Einkommenssteuer unterliegen, noch gar nicht beseitigt worden sei und dieser auch nicht in ihrem Einflussbereich liege. Die Frist gemäss Art. 32 Abs. 2 VStG beginne deshalb mit dem abschliessenden Entscheid des Bundesgerichts zu laufen, da erst dadurch das Recht auf pauschale Steueranrechnung entstehe. Weil das Urteil des Bundesgerichts erst nach Ablauf der Rückerstattungsfrist von drei Jahren vorliegen werde und die VO pStA keine Regelungen zur Fristwiederherstellung kenne, sei von einer echten Gesetzeslücke auszugehen, welche in sinngemässer Anwendung von Art. 32 Abs. 2 VStG zu schliessen sei.

4.3.2. Wie die Beschwerdeführer selber vorbringen, hängt die Fristwiederherstellung nach Art. 32 Abs. 2 VStG mit der Unkenntnis über die Verrechnungssteuerpflicht des Ertrages zusammen. Sie regelt Situationen, in welchen die Verrechnungssteuer erst nach Ablauf der dreijährigen Frist von Art. 32 Abs. 1 VStG aufgrund einer Beanstandung der EStV in einem Kontroll- oder Strafverfahren geltend gemacht wird ( PFUND/ZWAHLEN, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, 2. Teil 1985, N. 3.1 zu Art. 32 VStG). Solche nachträgliche Verfahren durch die EStV liegen allerdings nicht vor und die Beschwerdeführer waren zudem über eine allfällige Steuerpflicht bereits mit dem Einschätzungsentscheid vom 8. Juni 2011 informiert. Eine analoge Anwendung von Art. 32 Abs. 2 VStG als Ergänzung zu Art. 14 Abs. 2 VO pStA und die Gewährung einer neuen Frist von sechzig Tagen ist deshalb nicht geboten.

4.4. Möglich bleibt hingegen die "übliche" Fristwiederherstellung unter den Voraussetzungen, dass die Beschwerdeführer an der Einhaltung der Frist durch einen objektiven Grund gehindert wurden, den sie nicht verschuldet haben.

4.4.1. Die Beschwerdeführer erklären, sie seien davon ausgegangen, dass die Erträge und Vermögenswerte der X.________ wie in den vorangegangenen Steuerperioden nach Deutschland ausgeschieden würden und es sich beim Einschätzungsvorschlag vom 8. Juni 2011 um einen Irrtum gehandelt habe. Aufgrund von Art. 23 Abs. 2 lit. c VO pStA und Art. 62 Abs. 2 VStG hätten sie zudem annehmen müssen, dass sie nicht zur Stellung eines Antrags auf pauschale Steueranrechnung berechtigt seien und ihnen ein solcher gar unter Strafandrohung verboten sei. In strittigen Fällen könne der Antrag deshalb erst dann gestellt werden, wenn rechtsverbindlich feststehe, dass eine Berechtigung zur Antragsstellung bestehe, was erst nach einem rechtskräftigen Urteil möglich sei. Die Stellung eines Eventualantrags wiederum hätte präjudiziellen Charakter gehabt und hätte bedeutet, dass sich die Beschwerdeführer zwischen zwei schlechten Lösungen entscheiden müssen. Entweder erhalten sie im Hauptverfahren Recht und müssten aufgrund von Art. 23 Abs. lit. c VO pStA eine Busse i.V.m. Art. 62 VStG gewärtigen oder sie verzichten definitiv auf den Hauptantrag und erhalten dafür die pauschale Steueranrechnung.

4.4.2. Wie die Vorinstanz festhält, war es für die Beschwerdeführer bereits mit dem Einschätzungsvorschlag vom 8. Juni 2011 erkennbar, dass es allenfalls zu einer Besteuerung der Erträge der X.________ in der Schweiz kommen könnte. Ab diesem Zeitpunkt hätten sie folglich ein entsprechendes Gesuch stellen können. Gemäss den unbestrittenen Erwägungen des Steuerrekursgerichts Zürich (E. 4.c) ist es ohnehin üblich, den Antrag auf pauschale Steueranrechnung jeweils mit der Steuererklärung und damit vor dem Einschätzungsentscheid einzureichen. Zudem wäre es für die Beschwerdeführer möglich gewesen, den Antrag auf pauschale Steueranrechnung rein eventualiter zu stellen, hat ein solcher doch keine präjudizielle Wirkung für die Beurteilung der Hauptsache. Ein Eventualantrag wird nur beurteilt, wenn der Hauptantrag nicht durchdringt ( THOMAS SUTTER-SOMM, Schweizerisches Zivilprozessrecht, 2. Aufl. 2012, N. 1042; PAUL OBERHAMMER, in: Kurzkommentar ZPO, 2. Aufl. 2014, N. 4 vor Art. 84 - 90 ZPO). Die Beschwerdeführer haben somit selbst verschuldet die Frist nach Art. 14 Abs. 2 VO pStA nicht eingehalten und deren Wiederherstellung kann nicht gewährt werden.

II. Staats- und Gemeindesteuern

5.

Die massgebenden kantonalrechtlichen Bestimmungen (§§ 4 - 6 sowie 8 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1) stimmen im Wesentlichen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 6 , 7 und 10 DBG) überein und gelten auch für die Besteuerung des Vermögens. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ergibt sich somit kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als unbegründet.

III. Kosten und Entschädigung

6.

Die unterliegenden Beschwerdeführer tragen die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 738/2014 und 2C 739/2014 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 739/2014) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 738/2014) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. August 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 7 - 1 Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
¹	Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
²	Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 221.411 Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) ORC Art. 41 Contenu de l'inscription - 1 L'inscription au registre du commerce d'une société en nom collectif mentionne:
¹	L'inscription au registre du commerce d'une société en nom collectif mentionne:
^a	sa raison de commerce et son numéro d'identification des entreprises;
^b	son siège et son domicile;
^c	sa forme juridique;
^d	le moment où commence la société;
^e	son but;
^f	les associés;
^g	les personnes habilitées à représenter la société.
²	L'inscription au registre du commerce d'une société en commandite mentionne:
^a	sa raison de commerce et son numéro d'identification des entreprises;
^b	son siège et son domicile;
^c	sa forme juridique;
^d	le moment où commence la société;
^e	son but;
^f	les associés indéfiniment responsables;
^g	les associés commanditaires et le montant de leurs commandites respectives;
^h	lorsque la commandite revêt en tout ou en partie la forme d'un apport en nature, l'objet de cet apport et sa valeur;
ⁱ	les personnes habilitées à représenter la société.
³	Lorsqu'une société en nom collectif ou en commandite n'exploite pas une entreprise en la forme commerciale, le moment où commence la société correspond à la date de l'inscription au registre journalier.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 3 - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	L'expression «République fédérale d'Allemagne», utilisée dans un sens géographique, désigne le territoire sur lequel s'applique la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne ainsi que le territoire adjacent aux eaux territoriales de la République fédérale d'Allemagne, et considéré par la législation fiscale comme faisant partie de son territoire, sur lequel la République fédérale d'Allemagne peut exercer, en accord avec le droit des gens, ses droits relatifs au plateau continental et à son sous-sol ainsi qu'à ses richesses naturelles;
^b	Le terme «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^c	Les expressions «un Etat contractant» et «l'autre Etat contractant» désignent, suivant le contexte, la République fédérale d'Allemagne ou la Suisse;
^d	Le terme «personne» comprend les personnes physiques et les sociétés;
^e	Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
^f	Les expressions «entreprise d'un Etat contractant» et «entreprise de l'autre Etat contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant;
^g	Le terme «impôt» désigne respectivement l'impôt allemand ou l'impôt suisse;
^h	Le terme «national» désigne:
^haa	En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;
^hbb	En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
ⁱ	L'expression «autorité compétente» désigne:
^iaa	Dans la République fédérale d'Allemagne: le ministre fédéral de l'économie et des finances;
^ibb	En Suisse: le directeur de l'administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé.
²	Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 3 - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	L'expression «République fédérale d'Allemagne», utilisée dans un sens géographique, désigne le territoire sur lequel s'applique la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne ainsi que le territoire adjacent aux eaux territoriales de la République fédérale d'Allemagne, et considéré par la législation fiscale comme faisant partie de son territoire, sur lequel la République fédérale d'Allemagne peut exercer, en accord avec le droit des gens, ses droits relatifs au plateau continental et à son sous-sol ainsi qu'à ses richesses naturelles;
^b	Le terme «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^c	Les expressions «un Etat contractant» et «l'autre Etat contractant» désignent, suivant le contexte, la République fédérale d'Allemagne ou la Suisse;
^d	Le terme «personne» comprend les personnes physiques et les sociétés;
^e	Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
^f	Les expressions «entreprise d'un Etat contractant» et «entreprise de l'autre Etat contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant;
^g	Le terme «impôt» désigne respectivement l'impôt allemand ou l'impôt suisse;
^h	Le terme «national» désigne:
^haa	En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;
^hbb	En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
ⁱ	L'expression «autorité compétente» désigne:
^iaa	Dans la République fédérale d'Allemagne: le ministre fédéral de l'économie et des finances;
^ibb	En Suisse: le directeur de l'administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé.
²	Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 3 - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	L'expression «République fédérale d'Allemagne», utilisée dans un sens géographique, désigne le territoire sur lequel s'applique la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne ainsi que le territoire adjacent aux eaux territoriales de la République fédérale d'Allemagne, et considéré par la législation fiscale comme faisant partie de son territoire, sur lequel la République fédérale d'Allemagne peut exercer, en accord avec le droit des gens, ses droits relatifs au plateau continental et à son sous-sol ainsi qu'à ses richesses naturelles;
^b	Le terme «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^c	Les expressions «un Etat contractant» et «l'autre Etat contractant» désignent, suivant le contexte, la République fédérale d'Allemagne ou la Suisse;
^d	Le terme «personne» comprend les personnes physiques et les sociétés;
^e	Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
^f	Les expressions «entreprise d'un Etat contractant» et «entreprise de l'autre Etat contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant;
^g	Le terme «impôt» désigne respectivement l'impôt allemand ou l'impôt suisse;
^h	Le terme «national» désigne:
^haa	En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;
^hbb	En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
ⁱ	L'expression «autorité compétente» désigne:
^iaa	Dans la République fédérale d'Allemagne: le ministre fédéral de l'économie et des finances;
^ibb	En Suisse: le directeur de l'administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé.
²	Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 7 - 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable.
¹	Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable.
²	Lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable.
³	Dans le calcul des bénéfices d'un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration ainsi exposés, soit dans l'Etat où est situé cet établissement stable, soit ailleurs.
⁴	S'il est d'usage, dans un Etat contractant, de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d'une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du par. 2 n'empêche cet Etat contractant de déterminer les bénéfices imposables selon la répartition en usage; la méthode de répartition adoptée doit cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes énoncés dans le présent article.
⁵	Aucun bénéfice n'est imputé à un établissement stable du fait que cet établissement stable a simplement acheté des marchandises pour l'entreprise.
⁶	Aux fins des paragraphes précédents, les bénéfices à imputer à l'établissement stable sont calculés chaque année selon la même méthode, à moins qu'il n'existe des motifs valables et suffisants de procéder autrement.
⁷	Le présent article est également applicable à des revenus provenant de participations à une société de personnes. Il s'étend aussi aux rémunérations que l'associé à une société de personnes reçoit de la société pour son activité au service de la société, pour lui avoir accordé des prêts ou pour la cession de biens négociables, lorsque ces rémunérations sont imputées, selon la législation fiscale de l'Etat contractant dans lequel l'établissement stable est situé, aux revenus que l'associé tire de cet établissement stable.
⁸	Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 109 Récusation - 1 Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
¹	Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
^a	si elle a un intérêt personnel dans l'affaire;
^b	si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d'une partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;
^bbis	si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne directe ou en ligne collatérale jusqu'au troisième degré;
^c	si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;
^d	si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l'affaire.
²	La récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
³	Les litiges en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le droit cantonal s'il s'agit d'un fonctionnaire cantonal et par le DFF s'il s'agit d'un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les deux cas.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 121 Prescription du droit de percevoir l'impôt - 1 Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
¹	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
²	Pour la suspension et l'interruption de la prescription, l'art. 120, al. 2 et 3, est applicable par analogie.
³	La prescription est acquise dans tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 4 - 1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie de manière illimitée à l'impôt dans cet Etat.
¹	Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie de manière illimitée à l'impôt dans cet Etat.
²	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:
^a	Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
^b	Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;
^c	Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité;
^d	Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord.
³	Lorsqu'une personne physique, qui dispose dans la République fédérale d'Allemagne d'un foyer permanent d'habitation ou qui séjourne dans cet Etat de façon habituelle pendant au moins six mois par année civile, est considérée comme résident de Suisse selon les dispositions du par. 2, la République fédérale d'Allemagne peut imposer cette personne selon les prescriptions relatives à l'assujettissement fiscal illimité, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne applique les dispositions de l'art. 24, par. 1, ch. 1, aux revenus provenant de Suisse et aux éléments de fortune situés en Suisse qui sont mentionnés dans ces dispositions; pour les autres revenus provenant de Suisse ou éléments de fortune situés en Suisse, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu sur ces revenus ou ces éléments
⁴	Lorsqu'une personne physique, qui est un résident de Suisse, ne possède pas la nationalité suisse et a été assujettie de manière illimitée à l'impôt dans la République fédérale d'Allemagne pendant au moins cinq ans au total, celle-ci peut l'imposer au cours de l'année où son assujettissement illimité a pris fin pour la dernière fois et au cours des cinq années suivantes pour les revenus provenant de la République fédérale d'Allemagne et pour les éléments de fortune situés dans la République fédérale d'Allemagne, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. L'imposition de ces revenus ou de ces éléments de fortune par la Suisse conformément aux dispositions de la présente Convention n'est pas touchée. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu conformément aux dispositions de la présente Convention sur ces revenus ou ces
⁵	Lorsqu'une personne physique n'est considérée comme résident d'un Etat contractant, au sens du présent article, que pour une partie de l'année et est considérée comme résident de l'autre Etat contractant pour le reste de l'année (changement de domicile), chaque Etat ne peut percevoir les impôts établis sur la base de l'assujettissement fiscal illimité qu'au prorata de la période pendant laquelle cette personne était considérée comme un résident de cet Etat.
⁶	N'est pas considérée comme ‹résident d'un Etat contractant> une personne physique qui n'est pas assujettie aux impôts généralement perçus dans l'Etat contractant, dont elle serait un résident selon les dispositions qui précèdent, pour tous les revenus généralement imposables selon la législation fiscale de cet Etat et provenant de l'autre Etat contractant.3
⁷	Les dispositions de cet article sont également applicables à une personne sous tutelle.
⁸	Lorsque, selon la disposition du par. 1, une société est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l'Etat contractant où se trouve le centre de sa direction effective. Le seul fait qu'une personne a une participation dans une société ou qu'elle prend des décisions concernant l'ensemble du groupe, dans le cas d'une société qui appartient à un groupe, ne constitue pas pour cette société le centre de sa direction effective au lieu où les décisions sont prises ou dont cette personne est un résident.
⁹	Lorsqu'une société est considérée comme résident des deux Etats contractants selon la disposition du paragraphe 1 et comme résident de Suisse selon les dispositions du par. 8, la République fédérale d'Allemagne peut imposer cette société selon les prescriptions relatives à l'assujettissement fiscal illimité, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne applique les dispositions de l'art. 24, par. 1, ch. 1, aux revenus provenant de Suisse ou aux éléments de fortune situés en Suisse qui sont mentionnés dans ces dispositions; pour les autres revenus provenant de Suisse ou éléments de fortune situés en Suisse, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu sur ces revenus ou ces éléments de fortune sur l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) frappant ces revenus ou ces é
¹⁰	Les dispositions du par. 8 ne portent pas atteinte aux prescriptions d'un Etat contractant relatives à l'imposition des revenus visés aux art. 10 à 12 et 16 si cette imposition est rattachée au fait que la société d'où proviennent ces revenus a sa direction ou son siège dans cet Etat; toutefois, les dispositions des art. 10 à 12, 24 et 28 sont applicables à ces revenus lorsque le bénéficiaire de ces revenus est un résident de l'autre Etat contractant.
¹¹	Une personne n'est pas considérée comme un résident d'un Etat contractant pour des revenus ou des éléments de fortune qui ne lui sont pas imputables mais doivent être imputés à une autre personne.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 10 - 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
¹	Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
²	Toutefois, ces dividendes peuvent également être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder:
^a	5 % du montant brut des dividendes lorsqu'ils sont payés par une société qui exploite une usine hydro-électrique pour l'utilisation des forces hydrauliques du Rhin entre le lac de Constance et Bâle (usines hydro-électriques situées à la frontière sur le Rhin);
^b	30 % du montant brut des dividendes lorsqu'il s'agit de revenus provenant de participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, de bons de jouissance, d'obligations participant aux bénéfices ou de prêts partiaires et lorsque ces montants sont déductibles lors de la détermination des bénéfices du débiteur;
^c	15 % du montant brut des dividendes dans tous les cas qui ne tombent pas sous le coup des dispositions des let. a ou b.5
⁴	Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, droits de jouissance (par exemple actions ou bons de jouissance), parts à une société à responsabilité limitée, parts de mine, parts de fondateur ou d'autres droits - à l'exception des créances - assortis de participation aux bénéfices ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident, y compris les revenus de participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, d'obligations participant aux bénéfices ou de prêts partiaires ainsi que les distributions provenant de parts à une société d'investissements (fonds de placement).
⁵	Les dispositions des par. 1 à 3 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des dividendes, résident d'un Etat contractant, a, dans l'autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, un établissement stable auquel se rattache effectivement la participation génératrice des dividendes. Dans ce cas, les dispositions de l'art. 7 sont applicables.
⁶	Lorsqu'une société qui est un résident d'un Etat contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre Etat contractant, cet autre Etat ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société aux personnes qui ne sont pas des résidents de cet autre Etat, ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes payés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre Etat. Les dispositions du par. 10 de l'art. 4 sont réservées.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 22 - 1. La fortune constituée par des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au par. 2 de l'art. 6, est imposable dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
¹	La fortune constituée par des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au par. 2 de l'art. 6, est imposable dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.
²	La fortune constituée par des biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable d'une entreprise ou par des biens mobiliers constitutifs d'une base fixe servant à l'exercice d'une profession libérale est imposable dans l'Etat contractant où est situé l'établissement stable ou la base fixe.
³	Les navires et les aéronefs exploités en trafic international et les bateaux servant à la navigation intérieure ainsi que les biens mobiliers affectés à leur exploitation ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé.
⁴	Les participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, les obligations participant aux bénéfices et les prêts partiaires sont imposables dans l'Etat contractant dont le débiteur est un résident. Si cet Etat n'impose pas, ces éléments de fortune sont imposables dans l'autre Etat.
⁵	Chacun des deux Etats contractants se réserve le droit d'imposer selon sa propre législation la fortune constituée par des biens mobiliers grevés d'usufruit. S'il devait en résulter une double imposition, les autorités compétentes des deux Etats régleront d'un commun accord l'élimination de cette double imposition dans chaque cas.
⁶	Tous les autres éléments de la fortune d'un résident d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat.

IR 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) RS-0.672.913.62 Art. 5 - 1. Au sens de la présente Convention, l'expression «établissement stable» désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité.
¹	Au sens de la présente Convention, l'expression «établissement stable» désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité.
²	L'expression «établissement stable» comprend notamment:
^a	Un siège de direction;
^b	Une succursale;
^c	Un bureau;
^d	Une usine;
^e	Un atelier;
^f	Une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles;
^g	Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois.
³	On ne considère pas qu'il y a établissement stable si:
^a	Il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise;
^b	Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison;
^c	Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise;
^d	Une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise;
^e	Une installation fixe d'affaires est utilisée, pour l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire.
⁴	Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant - autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au par. 5 - est considérée comme «établissement stable» dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise.
⁵	On ne considère pas qu'une entreprise d'un Etat contractant a un établissement stable dans l'autre Etat contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
⁶	Le fait qu'une société qui est un résident d'un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l'autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 32 - 1 Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
¹	Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
²	Si l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé à l'al. 1 est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 14 - 1 Si les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon, les autorités suivantes peuvent ordonner l'audition de témoins:
¹	Si les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon, les autorités suivantes peuvent ordonner l'audition de témoins:
^a	le Conseil fédéral et ses départements;
^b	l'Office fédéral de la justice36 du Département fédéral de justice et police;
^c	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les autorités en matière de concurrence au sens de la loi sur les cartels;
^e	l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers;
^f	l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision;
^g	l'Administration fédérale des contributions;
^h	la Commission arbitrale fédérale pour la gestion de droits d'auteur et de droits voisins.
²	Les autorités mentionnées à l'al. 1, let. a, b, d à f et h, chargent de l'audition des témoins un employé qualifié pour cette tâche.43
³	Les autorités mentionnées à l'al. 1, let. a, peuvent autoriser des personnes étrangères à une autorité à entendre des témoins si elles sont chargées d'une enquête officielle.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22 - 1 Le délai légal ne peut pas être prolongé.
¹	Le délai légal ne peut pas être prolongé.
²	Le délai imparti par l'autorité peut être prolongé pour des motifs suffisants si la partie en fait la demande avant son expiration.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 47 Prolongation - 1 Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés.
¹	Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés.
²	Les délais fixés par le juge peuvent être prolongés pour des motifs suffisants si la demande en est faite avant leur expiration.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.234

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 131 Notification - 1 L'autorité de taxation fixe, dans la décision de taxation, les éléments imposables (revenu imposable, bénéfice net imposable), le taux et le montant de l'impôt. En outre, elle indique aux sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives le montant du capital propre établi après la taxation de l'impôt sur le bénéfice et la prise en compte des distributions de bénéfice.233
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	La décision de taxation doit être notifiée également à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ainsi qu'à l'AFC lorsque celles-ci sont intervenues dans la procédure de taxation ou qu'elles ont demandé que la décision leur soit communiquée (art. 103, al. 1, let. d, et 104, al. 1).

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 62 - 1 Celui qui, intentionnellement ou par négligence, aura mis en péril l'exécution légale de l'impôt anticipé:
¹	Celui qui, intentionnellement ou par négligence, aura mis en péril l'exécution légale de l'impôt anticipé:
^a	en ne satisfaisant pas, dans la procédure de perception de l'impôt, à l'obligation de s'annoncer comme contribuable, de remettre des déclarations, états et relevés, de donner des renseignements et de produire des livres et pièces justificatives;
^b	en remettant, comme contribuable ou à la place du contribuable, une attestation inexacte sur la déduction de l'impôt (art. 14, al. 2);
^c	en donnant des indications inexactes ou en celant des faits importants dans un état ou relevé, dans une déclaration ou un affidavit (art. 11), dans une demande de remboursement, de remise ou d'exonération d'impôt, ou en présentant des pièces justificatives inexactes à l'appui de faits importants;
^d	en donnant des renseignements inexacts en qualité de contribuable, de requérant ou de tiers astreint à donner des renseignements;
^e	en faisant valoir un droit au remboursement qui ne lui appartient pas ou qui a déjà été satisfait;
^f	en contrevenant à l'obligation de tenir régulièrement et de conserver des livres, registres et pièces justificatives, ou
^g	en rendant plus difficile, en empêchant ou en rendant impossible l'exécution régulière d'un examen des livres ou d'autres contrôles officiels,
²	Lorsqu'il s'agit d'une infraction au sens de l'al. 1, let. g, la poursuite pénale selon l'art. 285 du code pénal suisse123 est réservée.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 84 Action condamnatoire - 1 Le demandeur intente une action condamnatoire pour obtenir que le défendeur fasse, s'abstienne de faire ou tolère quelque chose.
¹	Le demandeur intente une action condamnatoire pour obtenir que le défendeur fasse, s'abstienne de faire ou tolère quelque chose.
²	L'action tendant au paiement d'une somme d'argent doit être chiffrée.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 90 Cumul d'actions - Le demandeur peut réunir dans la même action plusieurs prétentions contre le même défendeur pour autant que:
^a	le même tribunal soit compétent à raison de la matière;
^b	elles soient soumises à la même procédure.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.