2C_738/2014 - 2015-08-21 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2008 Direkte Bundessteuer 2008

RS 273 PCF Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale

Art. 24

Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.

Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:

s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;

si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.

Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 738/2014, 2C 739/2014

Urteil vom 21. August 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch D.________ AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C 738/2014
Staats- und Gemeindesteuern 2008,

2C 739/2014
Direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 25. Juni 2014.

Sachverhalt:

A.

Die X.________ GmbH & Co KG (nachfolgend X.________) hat ihren Sitz in U.________ (Deutschland). Sie bezweckt die Verwaltung eigenen Vermögens und Beteiligungsbesitzes und ist zu 50% an der Y.________ GmbH (nachfolgend Y.________) sowie zu 50% an der Z.________ GmbH (nachfolgend Z.________) beteiligt, welche beide operativ in Deutschland tätig sind. Gesellschafter der X.________ sind die ebenfalls in U.________ ansässige W.________ GmbH (nachfolgend W.________) als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil und B.C.________ als Kommanditistin mit einem Kommanditanteil von EUR 5'000.--.

B.

A. und B.C.________ deklarierten in ihrer Steuererklärung 2008 für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 33'025.-- bzw. ein steuerbares Vermögen von Fr. 3'024'756.-- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 32'775.--. In der Folge schätzte das kantonale Steueramt am 8. November 2011 die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'247'400.-- (zum Satz von Fr. 2'504'500.--) bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 8'436'000.-- (zum Satz von Fr. 9'103'000.--) ein und veranlagte die Beschwerdeführer für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'247'200.-- (zum Satz von Fr. 2'504'200.--). Als Begründung führte das Steueramt an, die Anteile an den Aktiven und am Ertrag der X.________ seien nicht nach Deutschland auszuscheiden, da es sich bei der X.________ um eine nicht-kaufmännische Personengesellschaft handle, welche in Deutschland weder über einen Geschäftsbetrieb noch eine Betriebsstätte verfüge.

C.

Die Einsprache der Beschwerdeführer hiess das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 12. Oktober 2012 teilweise gut und gewährte auf die Staats- und Gemeindesteuern die Teilsatzbesteuerung für den Ertrag aus der X.________ von Fr. 2'177'225.--. Bezüglich der direkten Bundessteuer wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab. Gegen diesen Entscheid erhoben die Beschwerdeführer Rekurs, welcher vom Steuerrekursgericht am 25. März 2013 teilweise gutgeheissen wurde. Das Steuerrekursgericht gewährte den Beschwerdeführern die Nettobesteuerung auf Einkünften aus den Beteiligungen an der Y.________ sowie der Z.________ und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'918'600.-- (zum Satz von Fr. 2'175'500.--) bei einem Vermögen von Fr. 8'436'000.-- (zum Satz von Fr. 9'103'000.--) ein. Für die direkte Bundessteuer 2008 veranlagte das Steuerrekursgericht die Beschwerdeführer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'918'300.-- (zum Satz von Fr. 2'175'300.--) ein. Dagegen gelangten die Beschwerdeführer an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, welches sowohl die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als auch diejenige zur direkten Bundessteuer mit Entscheid
vom 25. Juni 2014 abwies, soweit es darauf eintrat.

D.

A. und B.C.________ legen mit Eingabe vom 28. August 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sei aufzuheben. Der Ertrag und die Aktiven der X.________ seien vollständig nach Deutschland auszuscheiden und in der Schweiz unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Die Beschwerdeführer seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 86'400.-- (zum Satz von Fr. 2'509'900.--) bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 4'508'000.-- (zum Satz von Fr. 9'103'000.--) einzuschätzen bzw. für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 86'400.-- (zum Satz von Fr. 2'509'600.--) zu veranlagen. Eventualiter sei für die Einreichung des Antrags auf pauschale Steueranrechnung eine Nachfrist von 60 Tagen zu gewähren und die seitens der X.________ vereinnahmte Dividende der Y.________ sei ohne Abzug der nicht rückforderbaren deutschen Kapitalertragssteuer zu besteuern.

Das Steueramt und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen in ihren Vernehmlassungen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 164/2013, 2C 165/2013 vom 28. März 2014 E. 1.1 nicht publ. in: BGE 140 II 248). Das Bundesgericht hat hier für die Staats- und Gemeindesteuer (2C 738/2014) und die direkte Bundessteuer (2C 739/2014) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen bloss berichtigen oder ergänzen, wenn er offensichtlich unrichtig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die beschwerdeführende Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt bzw. die beanstandete Beweiswürdigung klar und eindeutig mangelhaft, mit anderen Worten willkürlich, erscheint (Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; 133 II 249 E. 1.4.3; 133 III 350 E. 1.3). Auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 136 II 101 E. 3 S. 104 f.).

1.5. Grundsätzlich gilt die allgemeine Beweislastregel, wonach die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen; Urteil 2C 1082/2012 vom 25. Oktober 2013 E. 2.3).

I. Direkte Bundessteuer

2.

Vorliegend ist strittig, ob die in der Schweiz ansässigen Beschwerdeführer in der relevanten Steuerperiode in Deutschland einen Geschäftsbetrieb unterhalten haben.

2.1. Grundsätzlich unterliegen in der Schweiz ansässige natürliche Personen für ihr gesamtes weltweites Einkommen und Vermögen unter Progressionsvorbehalt der schweizerischen Besteuerung (Art. 6 Abs. 1 und Art. 7 Abs. 1 DBG [SR 642.11]). Dabei ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Satz 1). Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen (Satz 4).

2.2. Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführer gehen davon aus, dass es sich bei der X.________ als GmbH & Co. KG um eine Gesellschaft nach deutschem Recht handelt, welche in ihrer Form einer schweizerischen Kommanditgesellschaft am ähnlichsten ist. Eine solche ist laut Art. 10 Abs. 1 DBG nicht steuerpflichtig. Ihr Einkommen und Vermögen wird den Teilhabern, vorliegend der W.________ sowie der Beschwerdeführerin, anteilsmässig zugerechnet. Die Frage des Vorgehens bei der Qualifikation bzw. der dabei anzuwendenden Methode muss hier nicht weiter behandelt werden, weil vorliegend unbestrittenerweise nach schweizerischem wie nach deutschem Recht die Qualifikation der X.________ als juristische Person verneint wird (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1 S. 260 f. mit Verweis auf BAUMBACH/HOPT/ MERKT, Handelsgesetzbuch [HGB], 35. Aufl. 2012, N. 2 und 10 zu § 161 HGB, N. 1 zu § 177a HGB). Ebenfalls unbestritten ist, dass die Beschwerdeführer ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in V.________ haben und deshalb aufgrund persönlicher Zugehörigkeit grundsätzlich in der Schweiz (respektive im Kanton Zürich) unbeschränkt steuerpflichtig für das weltweite Einkommen sind ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 6
zu Art. 6 DBG). Umstritten ist hingegen, ob ein Teil des Einkommens von der Besteuerung ausgenommen ist, weil ein Geschäftsbetrieb ausserhalb der Schweiz besteht.

2.3. Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebes setzt voraus, dass ein Unternehmen eine geschäftliche Tätigkeit ausübt, wobei ein Betrieb nach kaufmännischer Art in einer festen Anlage oder Einrichtung ausgeführt wird (vgl. Urteil 2A.119/2007 vom 13. August 2007). Als nichtkaufmännische Personengesellschaften gelten solche, deren Tätigkeit sich in der gewöhnlichen Vermögensverwaltung erschöpft und die über keine festen, ständige Anlagen am Gesellschaftssitz verfügen, die der Geschäftstätigkeit dienen. Dies trifft insbesondere auf reine Finanz- oder Vermögensverwaltungsgesellschaften zu, welche keine geschäftliche Tätigkeit im Sinne der vorliegenden Bestimmung ausüben (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 10 zu Art. 4 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 12 zu Art. 4 DBG ), selbst wenn das Vermögen erheblich ist und dessen Verwaltung über das gewöhnliche Mass hinausgeht (BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217).

2.4. Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs ausserhalb der Schweiz würde die Steuerpflicht der Beschwerdeführer vermindern, weshalb sie die Beweislast tragen (E. 1.5). Die Beschwerdeführer müssen dabei die steuermindernden Tatsachen nicht nur behaupten, sondern auch belegen (BGE 121 II 257 E. 4 c/aa S. 266 und 273 E. 3 c/aa S. 284 mit Hinweisen; Urteil 2C 164/2013 vom 28. März 2014 E. 3.5). Zur Qualifikation ausländischer Betriebsstätten juristischer Personen hat sich das Bundesgericht folgendermassen geäussert: Mit unilateralen Massnahmen soll zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert, dabei soll jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird doch Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Betriebsstättendefinition ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebsstätten im Ausland sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund
der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender Doppelbesteuerungsabkommen entgegenzutreten, soweit solche bestehen (BGE 139 II 78 E. 3.1.2 S. 87 f. mit Hinweis). Diese grundsätzlichen Überlegungen sind auch in Bezug auf Geschäftsbetriebe natürlicher Personen (bzw. Personenunternehmen) anzuwenden, entspricht doch die wirtschaftliche Zugehörigkeit nach Art. 4 DBG derjenigen von Art. 51 für juristische Personen ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 4 zu Art. 4 DBG ).

2.5. Für die Vorinstanz ist es insgesamt nicht erkennbar, dass zwischen der X.________ und der Y.________ eine Verbindung besteht, die über die Vermögensverwaltung hinausgeht. Die behauptete Managementdienstleistung an die Y.________ wirke vorgeschoben und konstruiert. Die Beschwerdeführer könnten dementsprechend nicht belegen, dass es sich bei der X.________ um ein nach kaufmännischer Art geführtes Personenunternehmen und somit um einen Geschäftsbetrieb handelt. Die Vorinstanz begründet ihre Beweiswürdigung mit verschiedenen Argumenten. Es handelt sich dabei um Sachverhaltsfeststellungen, die vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden. Die Beschwerdeführer stellen diese Beweiswürdigung in Frage. Es ist zweifelhaft, ob sie damit rechtsgenügliche Rügen erheben und nicht bloss unzulässige appellatorische Kritik üben (vorne E. 1.4). Jedenfalls sind aber ihre Vorbringen unbegründet, wie im Folgenden darzulegen ist.

2.5.1. Die Vorinstanz führt aus, dass der Gesellschaftszweck der X.________ laut Gesellschaftsvertrag primär in der Verwaltung des eigenen Vermögens bestehe. Zwar könnten auch weitere Geschäfte betrieben werden, daraus lasse sich aber nicht schliessen, dass die Vermögensverwaltung hinter den Auffangzweck zurücktrete. Der primäre Gesellschaftszweck sei zumindest ein erstes Indiz für die Vermögensverwaltung als Unternehmenstätigkeit der X.________. Auch die Firma der X.________, welche den Begriff "Vermögensverwaltungsgesellschaft" enthalte, unterstütze diesen Eindruck. Die Beschwerdeführer beanstanden diese Feststellungen der Vorinstanz als nicht haltbar. Massgebend sei nur die tatsächlich ausgeübte Geschäftstätigkeit, welche die Beschwerdeführer ausreichend dargelegt hätten. Die X.________ übe durch den Beschwerdeführer eine eigene Geschäftstätigkeit aus, welche als kaufmännischer Betrieb zu qualifizieren sei. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer darf der Gesellschaftszweck durchaus als Indiz für die Unternehmenstätigkeit hinzugezogen werden, sollte er doch normalerweise verlässlich über das Tun einer Gesellschaft Auskunft geben, zumal er auch ins Handelsregister eingetragen werden muss (Art. 41 Abs. 2 lit. e der
Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV; SR 221.411]). Ausserdem stellt die Vorinstanz nicht ausschliesslich auf den Gesellschaftszweck ab, sondern widmet sich sodann der Ermittlung der tatsächlich ausgeübten Geschäftstätigkeit der X.________.

2.5.2.

2.5.2.1. Die Vorinstanz erachtet es als durchaus möglich, dass der Beschwerdeführer die ausführlich beschriebenen Management-Dienstleistungen für die Y.________ tatsächlich getätigt habe. Nicht belegt sei aber, dass der Beschwerdeführer diese Aktivitäten im Rahmen seines Mandats bei der X.________ wahrgenommen habe. Die Behauptung erscheine als im Nachhinein konstruiert. Gleiches gelte für die Unterscheidung der Aktivitäten, welche der Beschwerdeführer zum Einen im Namen der X.________ und zum Anderen im Rahmen des formellen Arbeitsvertrages mit der Y.________ ausgeübt habe. Es sei nur schwer nachvollziehbar, aus welchen Gründen der Beschwerdeführer nicht alle vorgebrachten Aktivitäten unter dem formellen Arbeitsverhältnis erbracht habe, sondern zu 40% für die X.________. Insgesamt könnten nur wenige Tätigkeiten des Beschwerdeführers eindeutig der X.________ zugerechnet werden nämlich die Durchführung der Generalversammlung der X.________, die Verabschiedung der Gewinn- und Verlustrechnungen der X.________ sowie die Entscheidung der Verwendung des Jahresüberschusses der X.________. Diese Aktivitäten würden auch bei einer Vermögensverwaltungsgesellschaft anfallen und aus ihnen könne nicht geschlossen werden, dass es sich bei der
X.________ gerade nicht um eine solche handle.

2.5.2.2. Anderer Ansicht sind die Beschwerdeführer. Die Aktivitäten des Beschwerdeführers gingen weit über die im Arbeitsvertrag mit der Y.________ vereinbarten Aufgaben hinaus. Er habe deshalb nicht nur als Angestellter gehandelt, sondern erbringe als faktischer Geschäftsführer der X.________ klassische Managementdienstleistungen für die Y.________, welche weit über die üblichen Tätigkeiten einer Vermögensverwaltung hinausgingen. Diese Aufgabenverteilung sei durchaus glaubwürdig, sei doch der Arbeitsvertrag mit der Y.________ samt der klar definierten Aufgaben bereits im Jahre 2001 abgeschlossen worden. Die Aktivitäten des Beschwerdeführers für die X.________ und die Y.________ liessen sich zudem, entgegen der Meinung der Vorinstanz, ohne Weiteres aufgrund des Grads der Komplexität und der wahrgenommenen Interessen abgrenzen. Die Tätigkeiten für die X.________ seien in deren Interessen als Aktionärin erfolgt und von grösserer Komplexität gewesen als diejenigen, die er im Rahmen des Arbeitsvertrags für die Y.________ erbracht habe. Dass sich die Funktionen thematisch teilweise überschneiden, sei somit erklärbar und in Unternehmen üblich. Die Vorinstanz könne in keiner Weise darlegen, aus welchen Gründen die praktizierte
Kompetenztrennung zwischen der X.________ und der Y.________ nicht möglich sein soll.

2.5.2.3. Die Ausführungen der Beschwerdeführer vermögen nicht zu überzeugen, weil sie die Tätigkeiten des Beschwerdeführers für die X.________ nur rudimentär belegen können. Ausser der Bestätigung der Y.________ vom 8. September 2011, wonach der Beschwerdeführer einen Teil seiner Leistungen im Jahre 2008 für die X.________ erbracht habe, findet sich nichts in den Akten. Der dortige Verweis, dass auf eine anteilige Weiterbelastung aus Vereinfachungsgründen und wegen der grösseren Praktikabilität verzichtet wurde, ist zudem nicht sehr glaubwürdig. Die Folgen der mangelnden Dokumentation der Tätigkeiten treffen die Beschwerdeführer; ihnen obliegt die Beweisführungspflicht für steuermindernde Tatsachen (E. 1.5). Dasselbe gilt für die Tätigkeiten, die der Beschwerdeführer gemäss Vorinstanz eindeutig für die X.________ ausübte. Auch diese sind nur mangelhaft mit einem GV-Protokoll belegt, welches sich zudem nur auf die Y.________ bezieht. Die Offerte der Beschwerdeführer, weitere GV-Protokolle zur Dokumentation beizubringen, dasjenige von 2007 sei nur exemplarisch gewesen, ist verspätet. Die Beweismittel hätten sie als rechtskundig vertretene Personen ohne Aufforderung der Vorinstanz bei dieser einreichen müssen ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, a.a.O., N. 83 zu Art. 123 DBG). Vor Bundesgericht ist die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz massgebend und Noven sind unzulässig (Art. 99 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass die Managementdienstleistungen der X.________ mangels Belege nur wenig glaubhaft sind und diese somit als Vermögensverwaltungsgesellschaft zu qualifizieren ist, kann deshalb nicht beanstandet werden.

2.5.3. Darüber hinaus ist es gemäss Vorinstanz nicht belegt, dass die X.________ über feste Geschäftseinrichtungen in Deutschland verfügt. Die Y.________ stellt zwar dem Beschwerdeführer die entsprechende Infrastruktur zur Verfügung, ob er sie aber für Aufgaben verwendet, die der X.________ zugerechnet werden können, ist nicht erstellt. Es fehlt eine Dokumentation betreffend die Verrechnung der jeweiligen Dienstleistungen zwischen der X.________ und der Y.________. Die Beschwerdeführer erblicken in diesem Vorgehen nichts Aussergewöhnliches, sondern werten es als einen Hinweis auf den engen Zusammenhang des "Familienbetriebs" und ein Zeichen dafür, dass die X.________ ihre Rolle als Gesellschafterin ernst nehme. Die Konsequenzen der mangelnden Dokumentation sind dennoch den Beschwerdeführern anzurechnen, da sie die Beweislast tragen (E. 1.5). Zu guter Letzt ist die Besteuerung durch das Deutsche Finanzamt entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer bloss ein Indiz für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs; Entscheide anderer (ausländischer) Steuerbehörden sind für die Steuerbehörde nicht verbindlich ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 92 VB zu Art. 109 - 121 DBG ).

2.5.4. Gemäss der Vorinstanz haben die Beschwerdeführer beweismässig nicht ausreichend darlegen können, dass es sich bei der X.________ um eine nach kaufmännischer Art geführte Kommanditgesellschaft und somit um einen Geschäftsbetrieb gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG handelt. Die Beweiswürdigung durch die Vorinstanz ist insgesamt nachvollziehbar und kann nicht als willkürlich bezeichnet werden. Die Einkünfte und die Aktiven der X.________ sind somit nach internem Recht der Schweiz nicht nach Deutschland auszuscheiden, sondern anteilsmässig durch die Beschwerdeführer in der Schweiz als Einkommen zu versteuern.

3.

Zu prüfen bleibt, ob das Doppelbesteuerungsrecht eine Besteuerung verhindert. Gemäss Art. 1 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D; SR 0.672.913.62) können sich Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind, auf dieses Abkommen berufen. Nach Art. 3 Abs. 1 lit. d DBA-D umfasst der Ausdruck "Person" natürliche Personen und Gesellschaften. Nach Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA-D bedeutet der Ausdruck "Gesellschaft" juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Daraus ergibt sich, dass Personengesellschaften, welche nicht als juristische Personen gelten, sich nicht auf das Abkommen berufen können; die Abkommensberechtigung steht in diesen Fällen den Gesellschaftern zu, welchen Kapital und Einkommen der Personengesellschaft steuerlich zugerechnet wird (vgl. THOMAS HILTY, Kompaktkommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen [DBA] Deutschland Schweiz, 2. Aufl. 2005, S. 7). Eine GmbH & Co KG als Personengesellschaft ist sowohl nach schweizerischem als auch nach deutschem
Recht kein selbständiges Steuersubjekt (TIPKE/LANG, Steuerrecht, Köln 2010, 20. Aufl., § 18 Rz. 9, vgl. auch E. 2.2). Die X.________ kann sich deshalb nicht auf das DBA-D abstützen. Die Beschwerdeführer sind hingegen gemäss Art. 4 DBA-D in der Schweiz ansässig und können sich auf das Doppelbesteuerungsabkommen berufen.

3.1. Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA-D definiert als "Unternehmen eines Vertragsstaates", ein Unternehmen, welches von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt (Art. 7 Abs. 1 DBA-D). Dies gilt auch für Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft (Art. 7 Abs. 7 DBA-D). Somit sind die Einkünfte aus Beteiligungen an einem Unternehmen einer Personengesellschaft am Wohnsitz der Gesellschafter zu besteuern, ausser es bestehe eine Betriebsstätte im anderen Staat. Vorbehalten bleiben Einkünfte, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden (Art. 7 Abs. 8 DBA-D). Von Interesse ist insbesondere Art. 10 DBA-D. Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Staat besteuert werden, wobei auch Einnahmen aus Anteilen an einer GmbH als Dividenden gelten (Art. 10 Abs. 1 und 4 DBA-D). Absatz 1 ist jedoch nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem
anderen Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört (Art. 10 Abs. 5 DBA-D). Besteht eine solche Betriebsstätte, ist Art. 7 DBA-D anzuwenden und die Dividende darf im Ansässigkeitsstaat der Person nicht besteuert werden.

3.2. Eine analoge Regelung besteht in Bezug auf die Vermögensbesteuerung. Grundsätzlich sind alle Vermögenswerte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem zu besteuern, es sei denn, es liege eine Ausnahme nach Art. 22 Abs. 1 - 5 DBA-D vor (Art. 22 Abs. 6 DBA-D). So sieht Art. 22 Abs. 2 DBA-D vor, dass bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen darstellt, in dem Vertragsstaat besteuert werden kann, in dem sich die Betriebsstätte befindet. Von entscheidender Bedeutung im vorliegenden Sachverhalt ist somit, ob die X.________ über eine Betriebsstätte in Deutschland im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens verfügt. Nur wenn dies der Fall ist, sind die Einkünfte aus der Beteiligung an der Y.________ oder an anderen Gesellschaften, welche die Beschwerdeführer via die X.________ hielten, nicht in der Schweiz steuerbar.

3.3. Art. 5 Abs. 1 DBA-D bestimmt als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Sie umschliesst sowohl die Betriebsstätte als auch den Geschäftsbetrieb nach DBG ( LOCHER, a.a.O., N. 25 zu Art. 4 DBG). Die Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens unterscheidet sich von derjenigen des DBG auch dadurch, dass sie nur die blosse Tätigkeit anstatt eine Geschäftstätigkeit zur Qualifikation als Betriebsstätte voraussetzt ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 18 zu Art. 4 DBG ). Dementsprechend stellen auch Unternehmen, welche keine kaufmännische Tätigkeit ausüben, wie Vermögensverwaltungsgesellschaften, eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA-D dar ( LOCHER, a.a.O., N. 32 zu Art. 4 DBG). Hingegen begründet ein blosses Beherrschungsverhältnis nicht eine Betriebsstättenqualität (Art. 5 Abs. 6 DBA-D), auch dann nicht, wenn die beherrschte Gesellschaft von der beherrschenden gelenkt wird (SCHREIBER/HONOLD/ JAUN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, N. 150 zu Art. 5 OECD-MA).

3.4. Die Beschwerdeführer beanstanden, dass die Vorinstanz bei der Beurteilung der Frage, ob eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 DBA-D besteht, die vorliegenden Informationen und Dokumente nicht genügend gewichtet und in die Entscheidfindung einbezogen habe.

3.4.1. Die unternehmerische Tätigkeit der X.________ spiele sich zweifellos in einer festen Geschäftseinrichtung in Deutschland ab. Zudem zähle die Beteiligung an der Y.________ unbestritten zum Geschäftsvermögen der X.________ und die damit vereinnahmte Dividende zum Geschäftserfolg der X.________. Die deutschen Steuerbehörden hätten die fraglichen Dividenden auch in ihre Veranlagung miteinbezogen, womit die X.________ in Deutschland eine Betriebsstätte begründet habe und folglich die Voraussetzungen von Art. 10 Abs. 5 DBA-D erfülle. Somit stehe aufgrund von Art. 7 Abs. 1 und 7 DBA-D Deutschland das ausschliessliche Besteuerungsrecht zu und die Schweiz habe aufgrund von Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA-D die betreffenden Einkünfte unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Die Vorinstanz ist hingegen der Ansicht, dass die Beschwerdeführer weder eine Geschäftstätigkeit noch das Vorliegen von festen Geschäftsbetrieben in Deutschland nachweisen können. Zur Begründung verweist sie auf ihre Ausführungen zum Geschäftsbetrieb. Als beweisbelastete Partei (E. 1.5) hätten die Beschwerdeführer die Folgen zu tragen; es liege dementsprechend keine Betriebsstätte im Sinn von Art. 5 Abs. 1 DBA-D vor.

3.4.2. Wie bereits bei der Beweiswürdigung zum Geschäftsbetrieb festgehalten (E. 2.5.2 f.), können die Beschwerdeführer nicht darlegen, inwiefern die Beweiswürdigung der Vorinstanz haltlos bzw. willkürlich ist. Sie bringen keine ausreichende Beweise vor, dass die X.________ über eine feste Einrichtung in Deutschland verfügt und dort Tätigkeiten des Unternehmens ausgeübt werden. Es besteht somit keine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA-D. An dieser Erkenntnis ändert auch die Besteuerung der Einkünfte der X.________ durch die deutschen Steuerbehörden nichts. Es besteht für die Schweizer Behörden keine inhaltliche Bindung an die ausländische Entscheidung (VOGEL/ LEHNER, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 6. Aufl. 2015, N 117 zu Grundlagen). Die Einkünfte und die Aktiven der X.________ sind gemäss Doppelbesteuerungsrecht ebenfalls nicht nach Deutschland auszuscheiden und anteilsmässig durch die Beschwerdeführer in der Schweiz als Einkommen und Vermögen zu versteuern.

4.

Für den Fall, dass der Hauptantrag nicht durchdringt, verlangen die Beschwerdeführer, es sei für die Einreichung des Antrags auf pauschale Steueranrechnung eine Nachfrist von 60 Tagen zu gewähren und die seitens der X.________ vereinnahmte Dividende der Y.________ sei ohne Abzug der nicht rückforderbaren deutschen Kapitalertragssteuer zu besteuern.

4.1. Gestützt auf Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. a DBA-D i.V.m. Art. 1 ff. der Verordnung vom 22. August 1967 über die pauschale Steueranrechnung (SR 672.201; nachfolgend VO pStA) gewährt die Schweiz Personen, die in der Schweiz ansässig sind und Dividenden beziehen, welche in der Schweiz der Einkommenssteuer unterliegen und nach Art. 10 DBA-D in Deutschland ebenfalls besteuert werden können, auf Antrag hin grundsätzlich die pauschale Anrechnung der deutschen Quellensteuer an die schweizerische Steuer. Dieser Anspruch erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Dividenden fällig geworden sind, gestellt wird (Art. 14 Abs. 2 Vo pStA). Die Beschwerdeführer bestreiten nicht, dass die dreijährige Frist zur Stellung des Antrages auf pauschale Steueranrechnung am 31. Dezember 2011 ungenutzt verstrichen ist. Sie beantragen hingegen, ihnen sei in analoger Anwendung von Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21) eine Nachfrist von 60 Tagen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Veranlagung zu gewähren.

4.2. Die Frist gemäss Art. 14 Abs. 2 Vo pStA ist eine Verwirkungsfrist und als gesetzliche Frist nicht erstreckbar (vgl. dazu Art. 22 Abs. 1 VwVG sowie Art. 47 Abs. 1 BGG). Die Vo pStA selbst äussert sich nicht, ob eine Wiederherstellung möglich ist. Die Beschwerdeführer verweisen auf das VStG, auf welches die Vo pStA in verfahrensrechtlichen Angelegenheiten regelmässig Bezug nehme. Art. 32 Abs. 1 VStG sehe eine analoge Frist wie Art. 14 Abs. 2 Vo pStA vor. Die Frist nach Art. 32 Abs. 1 VStG ist wiederherstellbar (ZWEIFEL/BEUSCH/BAUER-BALMELLI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, N. 10 zu Art. 32 VStG). Gleiches gilt im Übrigen aufgrund von Art. 133 Abs. 3 DBG für die Frist nach Art. 131 Abs. 1 DBG, welche ebenfalls eine Verwirkungsfrist darstellt ( RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 18 zu Art. 133 DBG ). In beiden Fällen kann die Frist nur wieder hergestellt werden, wenn für das Versäumnis ein objektiver Grund vorliegt und nicht auf ein Verschulden des Säumigen zurückzuführen ist ( ZWEIFEL/ BEUSCH/BAUER-BALMELLI, a.a.O., N. 11 zu Art. 32 VStG bzw. RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 25 zu Art. 133 DBG ). Die Wiederherstellung der dreijährigen Frist
nach Art. 14 Abs. 2 VO pStA muss deshalb ebenfalls möglich sein, wenn der Steuerpflichtige an der Einhaltung der Frist durch einen objektiven Grund gehindert wurde, den er nicht verschuldet hat.

4.3. Art. 32 Abs. 2 VStG gewährt darüber hinaus eine Nachfrist von 60 Tagen zur Einreichung eines Antrags auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer. Der Grund für die Nachfrist liegt darin, dass die Fristen für die Verjährung des Anspruchs auf die Verrechnungssteuer (drei Jahre) und diejenige für die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs (fünf Jahre) nicht gleich lang sind. Sie gelangt zur Anwendung, wenn die Verrechnungssteuer erst nach Ablauf der dreijährigen Frist von Art. 32 Abs. 1 VStG aufgrund einer Beanstandung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend EStV) entrichtet und überwälzt wurde. Es handelt sich dabei um eine Fristwiederherstellung "sui generis" und sie dient der Vermeidung von Unbilligkeiten, könnte ansonsten doch der mit der Verrechnungssteuer belastete Leistungsgläubiger (schuldlos) seines Rückerstattungsanspruchs verlustig gehen ( ZWEIFEL/BEUSCH/BAUER-BALMELLI, a.a.O., N. 15 f. zu Art. 32 VStG ).

4.3.1. Die Beschwerdeführer gehen davon aus, dass der Hinderungsgrund, nämlich das Fehlen eines rechtsgültigen Entscheids, wonach die Erträge der X.________ der schweizerischen Einkommenssteuer unterliegen, noch gar nicht beseitigt worden sei und dieser auch nicht in ihrem Einflussbereich liege. Die Frist gemäss Art. 32 Abs. 2 VStG beginne deshalb mit dem abschliessenden Entscheid des Bundesgerichts zu laufen, da erst dadurch das Recht auf pauschale Steueranrechnung entstehe. Weil das Urteil des Bundesgerichts erst nach Ablauf der Rückerstattungsfrist von drei Jahren vorliegen werde und die VO pStA keine Regelungen zur Fristwiederherstellung kenne, sei von einer echten Gesetzeslücke auszugehen, welche in sinngemässer Anwendung von Art. 32 Abs. 2 VStG zu schliessen sei.

4.3.2. Wie die Beschwerdeführer selber vorbringen, hängt die Fristwiederherstellung nach Art. 32 Abs. 2 VStG mit der Unkenntnis über die Verrechnungssteuerpflicht des Ertrages zusammen. Sie regelt Situationen, in welchen die Verrechnungssteuer erst nach Ablauf der dreijährigen Frist von Art. 32 Abs. 1 VStG aufgrund einer Beanstandung der EStV in einem Kontroll- oder Strafverfahren geltend gemacht wird ( PFUND/ZWAHLEN, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, 2. Teil 1985, N. 3.1 zu Art. 32 VStG). Solche nachträgliche Verfahren durch die EStV liegen allerdings nicht vor und die Beschwerdeführer waren zudem über eine allfällige Steuerpflicht bereits mit dem Einschätzungsentscheid vom 8. Juni 2011 informiert. Eine analoge Anwendung von Art. 32 Abs. 2 VStG als Ergänzung zu Art. 14 Abs. 2 VO pStA und die Gewährung einer neuen Frist von sechzig Tagen ist deshalb nicht geboten.

4.4. Möglich bleibt hingegen die "übliche" Fristwiederherstellung unter den Voraussetzungen, dass die Beschwerdeführer an der Einhaltung der Frist durch einen objektiven Grund gehindert wurden, den sie nicht verschuldet haben.

4.4.1. Die Beschwerdeführer erklären, sie seien davon ausgegangen, dass die Erträge und Vermögenswerte der X.________ wie in den vorangegangenen Steuerperioden nach Deutschland ausgeschieden würden und es sich beim Einschätzungsvorschlag vom 8. Juni 2011 um einen Irrtum gehandelt habe. Aufgrund von Art. 23 Abs. 2 lit. c VO pStA und Art. 62 Abs. 2 VStG hätten sie zudem annehmen müssen, dass sie nicht zur Stellung eines Antrags auf pauschale Steueranrechnung berechtigt seien und ihnen ein solcher gar unter Strafandrohung verboten sei. In strittigen Fällen könne der Antrag deshalb erst dann gestellt werden, wenn rechtsverbindlich feststehe, dass eine Berechtigung zur Antragsstellung bestehe, was erst nach einem rechtskräftigen Urteil möglich sei. Die Stellung eines Eventualantrags wiederum hätte präjudiziellen Charakter gehabt und hätte bedeutet, dass sich die Beschwerdeführer zwischen zwei schlechten Lösungen entscheiden müssen. Entweder erhalten sie im Hauptverfahren Recht und müssten aufgrund von Art. 23 Abs. lit. c VO pStA eine Busse i.V.m. Art. 62 VStG gewärtigen oder sie verzichten definitiv auf den Hauptantrag und erhalten dafür die pauschale Steueranrechnung.

4.4.2. Wie die Vorinstanz festhält, war es für die Beschwerdeführer bereits mit dem Einschätzungsvorschlag vom 8. Juni 2011 erkennbar, dass es allenfalls zu einer Besteuerung der Erträge der X.________ in der Schweiz kommen könnte. Ab diesem Zeitpunkt hätten sie folglich ein entsprechendes Gesuch stellen können. Gemäss den unbestrittenen Erwägungen des Steuerrekursgerichts Zürich (E. 4.c) ist es ohnehin üblich, den Antrag auf pauschale Steueranrechnung jeweils mit der Steuererklärung und damit vor dem Einschätzungsentscheid einzureichen. Zudem wäre es für die Beschwerdeführer möglich gewesen, den Antrag auf pauschale Steueranrechnung rein eventualiter zu stellen, hat ein solcher doch keine präjudizielle Wirkung für die Beurteilung der Hauptsache. Ein Eventualantrag wird nur beurteilt, wenn der Hauptantrag nicht durchdringt ( THOMAS SUTTER-SOMM, Schweizerisches Zivilprozessrecht, 2. Aufl. 2012, N. 1042; PAUL OBERHAMMER, in: Kurzkommentar ZPO, 2. Aufl. 2014, N. 4 vor Art. 84 - 90 ZPO). Die Beschwerdeführer haben somit selbst verschuldet die Frist nach Art. 14 Abs. 2 VO pStA nicht eingehalten und deren Wiederherstellung kann nicht gewährt werden.

II. Staats- und Gemeindesteuern

5.

Die massgebenden kantonalrechtlichen Bestimmungen (§§ 4 - 6 sowie 8 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1) stimmen im Wesentlichen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 6 , 7 und 10 DBG) überein und gelten auch für die Besteuerung des Vermögens. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ergibt sich somit kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern gleichermassen als unbegründet.

III. Kosten und Entschädigung

6.

Die unterliegenden Beschwerdeführer tragen die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 738/2014 und 2C 739/2014 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C 739/2014) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 738/2014) wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. August 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Mösching

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 7
	1.	Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
	2.	Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles
	1.	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
		a.	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
		b.	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
		c.	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
		d.	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
	2.	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

RS 221.411 ORC Ordonnance du 17 octobre 2007 sur le registre du commerce (ORC) Art. 41 Contenu de l'inscription
	1.	L'inscription au registre du commerce d'une société en nom collectif mentionne:
		a.	sa raison de commerce et son numéro d'identification des entreprises;
		b.	son siège et son domicile;
		c.	sa forme juridique;
		d.	le moment où commence la société;
		e.	son but;
		f.	les associés;
		g.	les personnes habilitées à représenter la société.
	2.	L'inscription au registre du commerce d'une société en commandite mentionne:
		a.	sa raison de commerce et son numéro d'identification des entreprises;
		b.	son siège et son domicile;
		c.	sa forme juridique;
		d.	le moment où commence la société;
		e.	son but;
		f.	les associés indéfiniment responsables;
		g.	les associés commanditaires et le montant de leurs commandites respectives;
		h.	lorsque la commandite revêt en tout ou en partie la forme d'un apport en nature, l'objet de cet apport et sa valeur;
		i.	les personnes habilitées à représenter la société.
	3.	Lorsqu'une société en nom collectif ou en commandite n'exploite pas une entreprise en la forme commerciale, le moment où commence la société correspond à la date de l'inscription au registre journalier.

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 3
	1.	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
		a. [1]	L'expression «République fédérale d'Allemagne» comprend, lorsqu'elle est utilisée dans un sens géographique, le territoire de la République fédérale d'Allemagne ainsi que la zone du lit de la mer, son sous-sol et la colonne d'eau sus-jacente, adjacente à la mer territoriale, pour autant que la République fédérale d'Allemagne exerce, en conformité avec son droit interne et le droit international, des droits souverains ou des pouvoirs de juridiction dans le but d'explorer, d'exploiter, de conserver et de gérer les ressources naturelles vivantes et inertes ou pour la production d'énergie à partir de sources renouvelables;
		b. [2]	Le terme «Suisse» désigne le territoire de la Confédération suisse conformément à son droit interne et au droit international;
		c.	Les expressions «un État contractant» et «l'autre État contractant» désignent, suivant le contexte, la République fédérale d'Allemagne ou la Suisse;
		d.	Le terme «personne» comprend les personnes physiques et les sociétés;
		e.	Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
		f.	Les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
		g.	Le terme «impôt» désigne respectivement l'impôt allemand ou l'impôt suisse;
		h.	Le terme «national» désigne:En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
		i.	L'expression «autorité compétente» désigne:Dans la République fédérale d'Allemagne: le Ministère fédéral des finances ou l'autorité à laquelle il a délégué ses pouvoirs [3];En Suisse: le chef du Département fédéral des finances ou son représentant autorisé [4];
		j. [5]	Le terme «entreprise» s'applique à l'exercice de toute activité ou affaire;
		k. [6]	L'expression «toute activité ou affaire» comprend également l'exercice d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant.
		u1.	En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;
		u2.	En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
	2.	Pour l'application de la Convention par un État contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente ou que les autorités compétentes conviennent d'un sens différent conformément aux dispositions de l'art. 26, le sens que lui attribue, pendant la période d'application, le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, le sens attribué à ce terme ou cette expression par le droit fiscal de cet État prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet État. [7]

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [3] Nouvelle expression selon l'art. 3 par. 2 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [4] Nouvelle expression selon l'art. 3 par. 3 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [5] Introduite par l'art. 3 par. 4 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [6] Introduite par l'art. 3 par. 4 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [7] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 5 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 3
	1.	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
		a. [1]	L'expression «République fédérale d'Allemagne» comprend, lorsqu'elle est utilisée dans un sens géographique, le territoire de la République fédérale d'Allemagne ainsi que la zone du lit de la mer, son sous-sol et la colonne d'eau sus-jacente, adjacente à la mer territoriale, pour autant que la République fédérale d'Allemagne exerce, en conformité avec son droit interne et le droit international, des droits souverains ou des pouvoirs de juridiction dans le but d'explorer, d'exploiter, de conserver et de gérer les ressources naturelles vivantes et inertes ou pour la production d'énergie à partir de sources renouvelables;
		b. [2]	Le terme «Suisse» désigne le territoire de la Confédération suisse conformément à son droit interne et au droit international;
		c.	Les expressions «un État contractant» et «l'autre État contractant» désignent, suivant le contexte, la République fédérale d'Allemagne ou la Suisse;
		d.	Le terme «personne» comprend les personnes physiques et les sociétés;
		e.	Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
		f.	Les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
		g.	Le terme «impôt» désigne respectivement l'impôt allemand ou l'impôt suisse;
		h.	Le terme «national» désigne:En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
		i.	L'expression «autorité compétente» désigne:Dans la République fédérale d'Allemagne: le Ministère fédéral des finances ou l'autorité à laquelle il a délégué ses pouvoirs [3];En Suisse: le chef du Département fédéral des finances ou son représentant autorisé [4];
		j. [5]	Le terme «entreprise» s'applique à l'exercice de toute activité ou affaire;
		k. [6]	L'expression «toute activité ou affaire» comprend également l'exercice d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant.
		u1.	En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;
		u2.	En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
	2.	Pour l'application de la Convention par un État contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente ou que les autorités compétentes conviennent d'un sens différent conformément aux dispositions de l'art. 26, le sens que lui attribue, pendant la période d'application, le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, le sens attribué à ce terme ou cette expression par le droit fiscal de cet État prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet État. [7]

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [3] Nouvelle expression selon l'art. 3 par. 2 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [4] Nouvelle expression selon l'art. 3 par. 3 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [5] Introduite par l'art. 3 par. 4 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [6] Introduite par l'art. 3 par. 4 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [7] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 5 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 3
	1.	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
		a. [1]	L'expression «République fédérale d'Allemagne» comprend, lorsqu'elle est utilisée dans un sens géographique, le territoire de la République fédérale d'Allemagne ainsi que la zone du lit de la mer, son sous-sol et la colonne d'eau sus-jacente, adjacente à la mer territoriale, pour autant que la République fédérale d'Allemagne exerce, en conformité avec son droit interne et le droit international, des droits souverains ou des pouvoirs de juridiction dans le but d'explorer, d'exploiter, de conserver et de gérer les ressources naturelles vivantes et inertes ou pour la production d'énergie à partir de sources renouvelables;
		b. [2]	Le terme «Suisse» désigne le territoire de la Confédération suisse conformément à son droit interne et au droit international;
		c.	Les expressions «un État contractant» et «l'autre État contractant» désignent, suivant le contexte, la République fédérale d'Allemagne ou la Suisse;
		d.	Le terme «personne» comprend les personnes physiques et les sociétés;
		e.	Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
		f.	Les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
		g.	Le terme «impôt» désigne respectivement l'impôt allemand ou l'impôt suisse;
		h.	Le terme «national» désigne:En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
		i.	L'expression «autorité compétente» désigne:Dans la République fédérale d'Allemagne: le Ministère fédéral des finances ou l'autorité à laquelle il a délégué ses pouvoirs [3];En Suisse: le chef du Département fédéral des finances ou son représentant autorisé [4];
		j. [5]	Le terme «entreprise» s'applique à l'exercice de toute activité ou affaire;
		k. [6]	L'expression «toute activité ou affaire» comprend également l'exercice d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant.
		u1.	En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: Tous les Allemands au sens de l'art. 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne;
		u2.	En ce qui concerne la Suisse: Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse;
	2.	Pour l'application de la Convention par un État contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente ou que les autorités compétentes conviennent d'un sens différent conformément aux dispositions de l'art. 26, le sens que lui attribue, pendant la période d'application, le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, le sens attribué à ce terme ou cette expression par le droit fiscal de cet État prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet État. [7]

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [3] Nouvelle expression selon l'art. 3 par. 2 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [4] Nouvelle expression selon l'art. 3 par. 3 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [5] Introduite par l'art. 3 par. 4 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [6] Introduite par l'art. 3 par. 4 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [7] Nouvelle teneur selon l'art. 3 par. 5 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 7 [1]
	1.	Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices qui sont attribuables à l'établissement stable conformément aux dispositions du par. 2 sont imposables dans l'autre État.
	2.	Aux fins du présent article et de l'art. 24, les bénéfices qui sont attribuables dans chaque État contractant à l'établissement stable mentionné au par. 1 sont ceux qu'il aurait pu réaliser, en particulier dans ses opérations internes avec d'autres parties de l'entreprise, s'il avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues, compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés par l'entreprise par l'intermédiaire de l'établissement stable et des autres parties de l'entreprise.
	3.	Lorsque, conformément au par. 2, un État contractant ajuste les bénéfices qui sont attribuables à un établissement stable d'une entreprise d'un des États contractants et impose en conséquence des bénéfices de l'entreprise qui ont déjà été imposés dans l'autre État, cet autre État contractant procède, dans la mesure nécessaire pour éliminer la double imposition de ces bénéfices, à un ajustement approprié si l'autorité compétente de cet État accepte l'ajustement apporté par le premier État; si l'autorité compétente de l'autre État contractant n'accepte pas cet ajustement, les autorités compétentes des États contractants éliminent, sur demande, la double imposition qui en découle dans le cadre d'une procédure amiable.
	4.	Le présent article est également applicable à des revenus provenant de participations à une société de personnes. Il s'étend aussi aux rémunérations que l'associé à une société de personnes reçoit de la société pour son activité au service de la société, pour lui avoir accordé des prêts ou pour la cession de biens négociables, lorsque ces rémunérations sont imputées, selon la législation fiscale de l'État contractant dans lequel l'établissement stable est situé, aux revenus que l'associé tire de cet établissement stable.
	5.	Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 7 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 123
	1.	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
	2.	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 99
	1.	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
	2.	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 109 Récusation
	1.	Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
		a.	si elle a un intérêt personnel dans l'affaire;
		b. [1]	si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d'une partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;
		bbis. [2]	si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne directe ou en ligne collatérale jusqu'au troisième degré;
		c.	si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;
		d.	si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l'affaire.
	2.	La récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
	3.	Les litiges en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le droit cantonal s'il s'agit d'un fonctionnaire cantonal et par le DFF s'il s'agit d'un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les deux cas.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 24 de la L du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003 1192). [2] Introduite par l'annexe ch. 24 de la L du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003 1192).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 4
	1.	Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie de manière illimitée à l'impôt dans cet État.
	2.	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:
		a.	Cette personne est considérée comme résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
		b.	Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle;
		c.	Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité;
		d.	Si cette personne possède la nationalité de chacun des États contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.
	3.	Lorsqu'une personne physique, qui dispose dans la République fédérale d'Allemagne d'un foyer permanent d'habitation ou qui séjourne dans cet État de façon habituelle pendant au moins six mois par année civile, est considérée comme résident de Suisse selon les dispositions du par. 2, la République fédérale d'Allemagne peut imposer cette personne selon les prescriptions relatives à l'assujettissement fiscal illimité, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne applique les dispositions de l'art. 24, par. 1, ch. 1 et 2 [1], aux revenus provenant de Suisse et aux éléments de fortune situés en Suisse qui sont mentionnés dans ces dispositions; pour les autres revenus provenant de Suisse ou éléments de fortune situés en Suisse, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu sur ces revenus ou ces éléments de fortune sur l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) frappant ces revenus ou ces éléments de fortune; pour le reste des revenus et éléments de fortune, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu conformément aux dispositions de la présente Convention sur ces revenus ou ces éléments de fortune, sur la partie de l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) qui est perçue en vertu de la présente disposition sur ces revenus ou ces éléments de fortune, en sus de l'impôt allemand qui les frapperait conformément aux dispositions des art. 6 à 22.
	4.	Lorsqu'une personne physique, qui est un résident de Suisse, ne possède pas la nationalité suisse et a été assujettie de manière illimitée à l'impôt dans la République fédérale d'Allemagne pendant au moins cinq ans au total, celle-ci peut l'imposer au cours de l'année où son assujettissement illimité a pris fin pour la dernière fois et au cours des cinq années suivantes pour les revenus provenant de la République fédérale d'Allemagne et pour les éléments de fortune situés dans la République fédérale d'Allemagne, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. L'imposition de ces revenus ou de ces éléments de fortune par la Suisse conformément aux dispositions de la présente Convention n'est pas touchée. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu conformément aux dispositions de la présente Convention sur ces revenus ou ces éléments de fortune, sur la partie de l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) qui est perçue en vertu de la présente disposition sur ces revenus ou ces éléments de fortune, en sus de l'impôt allemand qui les frapperait conformément aux dispositions des art. 6 à 22. Les dispositions de ce paragraphe ne sont pas applicables lorsque la personne physique est devenue un résident de Suisse afin d'y exercer un emploi salarié effectif pour le compte d'un employeur auquel elle n'est pas liée, indépendamment de ses rapports de service, par un intérêt économique substantiel direct ou indirect sous forme d'une participation ou d'une autre manière.
	5.	Lorsqu'une personne physique n'est considérée comme résident d'un État contractant, au sens du présent article, que pour une partie de l'année et est considérée comme résident de l'autre État contractant pour le reste de l'année (changement de domicile), chaque État ne peut percevoir les impôts établis sur la base de l'assujettissement fiscal illimité qu'au prorata de la période pendant laquelle cette personne était considérée comme un résident de cet État.
	6.	N'est pas considérée comme 'un État contractant> une personne physique qui n'est pas assujettie aux impôts généralement perçus dans l'État contractant, dont elle serait un résident selon les dispositions qui précèdent, pour tous les revenus généralement imposables selon la législation fiscale de cet État et provenant de l'autre État contractant. [2]
	7.	Les dispositions de cet article sont également applicables à une personne sous tutelle.
	8.	Lorsque, selon la disposition du par. 1, une société est considérée comme résident de chacun des États contractants, elle est réputée résident de l'État contractant où se trouve le centre de sa direction effective. Le seul fait qu'une personne a une participation dans une société ou qu'elle prend des décisions concernant l'ensemble du groupe, dans le cas d'une société qui appartient à un groupe, ne constitue pas pour cette société le centre de sa direction effective au lieu où les décisions sont prises ou dont cette personne est un résident.
	9.	Lorsqu'une société est considérée comme résident des deux États contractants selon la disposition du paragraphe 1 et comme résident de Suisse selon les dispositions du par. 8, la République fédérale d'Allemagne peut imposer cette société selon les prescriptions relatives à l'assujettissement fiscal illimité, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne applique les dispositions de l'art. 24, par. 1, ch. 1 et 2 [3], aux revenus provenant de Suisse ou aux éléments de fortune situés en Suisse qui sont mentionnés dans ces dispositions; pour les autres revenus provenant de Suisse ou éléments de fortune situés en Suisse, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu sur ces revenus ou ces éléments de fortune sur l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) frappant ces revenus ou ces éléments de fortune; pour le reste des revenus et éléments de fortune, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu conformément aux dispositions de la présente Convention sur ces revenus ou ces éléments de fortune, sur la partie de l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) qui est perçue en vertu de la présente disposition sur ces revenus ou ces éléments de fortune, en sus de l'impôt allemand qui les frapperait selon les dispositions des art. 6 à 22.
	10.	Les dispositions du par. 8 ne portent pas atteinte aux prescriptions d'un État contractant relatives à l'imposition des revenus visés aux art. 10 à 12 et 16 si cette imposition est rattachée au fait que la société d'où proviennent ces revenus a sa direction ou son siège dans cet État; toutefois, les dispositions des art. 10 à 12, 24 et 28 sont applicables à ces revenus lorsque le bénéficiaire de ces revenus est un résident de l'autre État contractant.
	11.	Une personne n'est pas considérée comme un résident d'un État contractant pour des revenus ou des éléments de fortune qui ne lui sont pas imputables mais doivent être imputés à une autre personne.

[1] Nouvelle référence selon l'art. 4 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 1 du Prot. du 12 mars 2002, approuvé par l'Ass. féd. le 9 déc. 2002, en vigueur depuis le 24 mars 2003 (RO 2003 2530 2529; FF 2002 3991). [3] Nouvelle référence selon l'art. 4 par. 2 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 10 [1]
	1.	Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
	2.	Toutefois, ces dividendes peuvent également être imposés dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant [2], l'impôt ainsi établi ne peut excéder:
		a.	5 % du montant brut des dividendes lorsqu'ils sont payés par une société qui exploite une usine hydro-électrique pour l'utilisation des forces hydrauliques du Rhin entre le lac de Constance et Bâle (usines hydro-électriques situées à la frontière sur le Rhin);
		b.	30 % du montant brut des dividendes lorsqu'il s'agit de revenus provenant de participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, de bons de jouissance, d'obligations participant aux bénéfices ou de prêts partiaires et lorsque ces montants sont déductibles lors de la détermination des bénéfices du débiteur;
		c.	15 % du montant brut des dividendes dans tous les cas qui ne tombent pas sous le coup des dispositions des let. a ou b. [3]
	3.	Nonobstant le par. 2, l'État contractant, dont la société qui paie les dividendes est un résident, exempte de l'impôt les dividendes payés si le bénéficiaire effectif des dividendes est une société (autre qu'une société de personnes) qui est un résident de l'autre État contractant et qui détient directement au moins 10 % du capital de la société qui paie les dividendes pendant une période de 365 jours qui comprend le jour du paiement du dividende (en vue du calcul de cette période, il ne sera tenu compte d'aucun changement des détenteurs de parts qui résulterait directement d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation de la société qui détient les parts ou qui paie le dividende). [4] Pour les dividendes versés par une société anonyme immobilière allemande à parts cotées en bourse («Immobilien-Aktiengesellschaft mit börsennotierten Anteilen, REIT-AG»), un fonds d'investissement allemand ou une société anonyme d'investissement («Investmentaktiengesellschaft») allemande, il faut appliquer, non pas la première phrase, mais le par. 2, let. c. Cela ne concerne pas l'imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au versement des dividendes. [5]
	4.	Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, droits de jouissance (par exemple actions ou bons de jouissance), parts à une société à responsabilité limitée, parts de mine, parts de fondateur ou d'autres droits - à l'exception des créances - assortis de participation aux bénéfices ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'État dont la société distributrice est un résident, y compris les revenus de participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, d'obligations participant aux bénéfices ou de prêts partiaires ainsi que les distributions provenant de parts à une société d'investissements (fonds de placement).
	5.	Les dispositions des par. 1 à 3 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des dividendes, résident d'un État contractant, a, dans l'autre État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, un établissement stable auquel se rattache effectivement la participation génératrice des dividendes. Dans ce cas, les dispositions de l'art. 7 sont applicables.
	6.	Lorsqu'une société qui est un résident d'un État contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre État contractant, cet autre État ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société aux personnes qui ne sont pas des résidents de cet autre État, ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes payés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre État. Les dispositions du par. 10 de l'art. 4 sont réservées.

[1] Nouvelle teneur selon l'art. I du Prot. du 17 oct. 1989, approuvé par l'Ass. féd. le 8 juin 1990, en vigueur depuis le 30 nov. 1990 (RO 1990 1807 1806; FF 1989 III 1433). [2] Expression introduite selon l'art. 9 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [3] Nouvelle teneur selon l'art. II du Prot. du 12 mars 2002, approuvé par l'Ass. féd. le 9 déc. 2002, en vigueur depuis le 24 mars 2003 (RO 2003 2530 2529; FF 2002 3991). [4] Nouvelle teneur selon l'art. 9 par. 2 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [5] Nouvelle teneur selon l'art. 1 du Prot. du 27 oct. 2010, approuvé par l'Ass. féd. le 17 juin 2011, en vigueur depuis le 21 déc. 2011 (RO 2012 825 823; FF 2011 463).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 22
	1.	La fortune constituée par des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au par. 2 de l'art. 6, est imposable dans l'État contractant où ces biens sont situés.
	2.	La fortune constituée par des biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État contractant a dans l'autre État contractant est imposable dans cet autre État. [1]
	3.	Les navires et les aéronefs exploités en trafic international et les bateaux servant à la navigation intérieure ainsi que les biens mobiliers affectés à leur exploitation ne sont imposables que dans l'État contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé.
	4.	Les participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, les obligations participant aux bénéfices et les prêts partiaires sont imposables dans l'État contractant dont le débiteur est un résident. Si cet État n'impose pas, ces éléments de fortune sont imposables dans l'autre État.
	5.	Chacun des deux États contractants se réserve le droit d'imposer selon sa propre législation la fortune constituée par des biens mobiliers grevés d'usufruit. S'il devait en résulter une double imposition, les autorités compétentes des deux États régleront d'un commun accord l'élimination de cette double imposition dans chaque cas.
	6.	Tous les autres éléments de la fortune d'un résident d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État.

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 17 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 5
	1.	Au sens de la présente Convention, l'expression «établissement stable» désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité.
	2.	L'expression «établissement stable» comprend notamment:
		a.	Un siège de direction;
		b.	Une succursale;
		c.	Un bureau;
		d.	Une usine;
		e.	Un atelier;
		f.	Une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles;
		g.	Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois.
	3.	On ne considère pas qu'il y a établissement stable si:
		a.	Il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise;
		b.	Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison;
		c.	Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise;
		d.	Une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise;
		e.	Une installation fixe d'affaires est utilisée, pour l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire.
	4.	Lorsqu'une personne - autre qu'un agent jouissant d'un statut d'indépendant, visé au par. 5 - agit dans un État contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre État contractant et dispose, dans le premier État, de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au par. 3 et qui, si elles étaient exercées par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe. [1]
	5.	On ne considère pas qu'une entreprise d'un État contractant a un établissement stable dans l'autre État contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
	6.	Le fait qu'une société qui est un résident d'un État contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l'autre État contractant ou qui y exerce son activité d'entreprise [2] (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre.

[1] Nouvelle teneur selon l'art. 5 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [2] Nouvelle expression selon l'art. 5 par. 2 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487).

RI 0.672.913.62 Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec échange de lettres, échange de notes, protocoles et ac. amiable) Art. 24
	1.	En ce qui concerne une personne qui est un résident de la République fédérale d'Allemagne, la double imposition est évitée de la manière suivante:2. [9] En ce qui concerne une personne qui est un résident de Suisse, la double imposition est évitée de la manière suivante:
		1. [2]	Les revenus suivants, provenant de Suisse, qui, selon les articles précédents, sont imposables en Suisse, sont exclus des bases de calcul de l'impôt allemand:Les bénéfices, au sens de l'art. 7, provenant des activités appartenant en propre à un établissement stable, s'il est prouvé que ces bénéfices ont été obtenus par la fabrication, la transformation ou le montage d'objets, la recherche et l'exploitation de richesses naturelles, l'exercice d'affaires bancaires et d'assurances, le commerce ou les prestations de services, en relation avec les échanges économiques généraux; la même règle est applicable aux revenus provenant des biens immobiliers d'une telle entreprise (art. 6, par. 4), ainsi qu'aux gains provenant de l'aliénation de ces biens immobiliers (art. 13, par. 1) et de biens mobiliers faisant partie de l'actif de l'établissement stable (art. 13, par. 2). Cette règle n'est pas applicable aux revenus provenant d'une participation tacite non caractérisée à une entreprise qui est un résident de Suisse, pour autant que la Suisse n'impose pas ces revenus en fonction de l'article 7 [1];Les dividendes payés à une société (autre qu'une société de personnes) qui est un résident de la République fédérale d'Allemagne par une société qui est un résident de Suisse dont le capital appartient directement à raison de 10 % au moins à la société qui est un résident de la République fédérale d'Allemagne. L'exclusion des bases de calcul prévue à la 1re phrase ne s'applique ni aux dividendes d'une société exemptée de l'impôt, ni aux dividendes que la société distributrice peut déduire en Suisse à des fins fiscales, ni aux dividendes qui, selon le droit de la République fédérale d'Allemagne, sont attribués à une personne qui n'est pas une société résidente de la République fédérale d'Allemagne. Aux fins des impôts sur la fortune, les éléments de fortune qui sont imposables en Suisse selon l'art. 22, par. 1 et 2, et les participations dont les dividendes, s'il en était payé, devraient être exclus de la base de calcul de l'impôt en vertu des phrases précédentes sont exclus des bases de calcul de l'impôt allemand;Les salaires, traitements ou autres rémunérations similaires, au sens de l'art. 15, à condition qu'ils ne tombent pas sous le coup des dispositions de l'art. 17 et à condition que l'emploi salarié soit exercé en Suisse.
			a.	Les bénéfices, au sens de l'art. 7, provenant des activités appartenant en propre à un établissement stable, s'il est prouvé que ces bénéfices ont été obtenus par la fabrication, la transformation ou le montage d'objets, la recherche et l'exploitation de richesses naturelles, l'exercice d'affaires bancaires et d'assurances, le commerce ou les prestations de services, en relation avec les échanges économiques généraux; la même règle est applicable aux revenus provenant des biens immobiliers d'une telle entreprise (art. 6, par. 4), ainsi qu'aux gains provenant de l'aliénation de ces biens immobiliers (art. 13, par. 1) et de biens mobiliers faisant partie de l'actif de l'établissement stable (art. 13, par. 2). Cette règle n'est pas applicable aux revenus provenant d'une participation tacite non caractérisée à une entreprise qui est un résident de Suisse, pour autant que la Suisse n'impose pas ces revenus en fonction de l'article 7 [1];
			b. [2]	Les dividendes payés à une société (autre qu'une société de personnes) qui est un résident de la République fédérale d'Allemagne par une société qui est un résident de Suisse dont le capital appartient directement à raison de 10 % au moins à la société qui est un résident de la République fédérale d'Allemagne. L'exclusion des bases de calcul prévue à la 1re phrase ne s'applique ni aux dividendes d'une société exemptée de l'impôt, ni aux dividendes que la société distributrice peut déduire en Suisse à des fins fiscales, ni aux dividendes qui, selon le droit de la République fédérale d'Allemagne, sont attribués à une personne qui n'est pas une société résidente de la République fédérale d'Allemagne. Aux fins des impôts sur la fortune, les éléments de fortune qui sont imposables en Suisse selon l'art. 22, par. 1 et 2, et les participations dont les dividendes, s'il en était payé, devraient être exclus de la base de calcul de l'impôt en vertu des phrases précédentes sont exclus des bases de calcul de l'impôt allemand;
			c. [3]	Les salaires, traitements ou autres rémunérations similaires, au sens de l'art. 15, à condition qu'ils ne tombent pas sous le coup des dispositions de l'art. 17 et à condition que l'emploi salarié soit exercé en Suisse.
		2. [5]	La République fédérale d'Allemagne conserve le droit de tenir compte des revenus et des éléments de fortune exemptés de l'impôt allemand en vertu des dispositions de la présente Convention pour le calcul du taux d'impôt. Cette règle s'applique par analogie aux éléments de fortune situés en Suisse lorsque les revenus qui en proviennent doivent ou devraient être exclus des bases de calcul de l'impôt allemand selon le ch. 1, let. a et b.
			a.	En l'imputation de l'impôt payé dans la République fédérale d'Allemagne conformément aux dispositions de l'art. 10 sur l'impôt suisse qui frappe les revenus de ce résident, la somme ainsi imputée ne pouvant toutefois excéder la fraction de l'impôt suisse, calculé avant l'imputation, correspondant aux dividendes, ou
			b.	En une réduction forfaitaire de l'impôt suisse, ou
			c.	En une exemption partielle ou totale des dividendes de l'impôt suisse, mais au moins en une déduction de l'impôt payé dans la République fédérale d'Allemagne du montant brut des dividendes.
		3. [6]	En ce qui concerne les revenus provenant de Suisse et les éléments de fortune situés en Suisse auxquels les dispositions du ch. 1 ne sont pas applicables, l'impôt suisse qui est perçu et qui n'a pas à être remboursé en conformité des dispositions de la présente Convention est imputé, conformément aux prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, sur la partie de l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) qui correspond à ces revenus ou à ces éléments de fortune.
		4. [7]	S'agissant d'une société en nom collectif («offene Handelsgesellschaft») ou d'une société en commandite constituée selon la législation allemande, à laquelle sont associées des personnes qui ne sont pas des résidents de la République fédérale d'Allemagne à côté de personnes qui sont des résidents de la République fédérale d'Allemagne, et dont le siège de direction se trouve dans la République fédérale d'Allemagne, les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers trouvent également à s'appliquer, en ce qui concerne les revenus provenant de Suisse, à la partie de ces revenus qui est soumise à l'impôt allemand et qui échoit à des personnes qui ne sont pas des résidents de la République fédérale d'Allemagne.
		5. [8]	...
		u2.	... [4]
		u3.	Toutefois, ce dégrèvement consiste en une déduction de l'impôt payé dans la République fédérale d'Allemagne du montant brut des dividendes lorsque le bénéficiaire résident de Suisse ne peut, en vertu des dispositions de l'art. 23, bénéficier de la limitation prévue à l'art. 10 de l'impôt allemand frappant les dividendes.
	3.	Le par. 1, ch. 1, et le par. 2, ch. 1, ne s'appliquent pas aux revenus ou à la fortune d'un résident d'un État contractant si l'autre État contractant applique les dispositions de la présente Convention afin d'exempter d'impôt ces revenus ou cette fortune ou s'il applique les dispositions de l'art. 10, par. 2 à ces revenus. [12]
	4.	Le par. 1, ch. 1, let. a et le par. 2, ch. 1 ne s'opposent pas à l'application des dispositions en vigueur dans un État contractant relatives à la mise en oeuvre des modèles de règles internationales concernant l'imposition minimale («Global Anti-Base Erosion»), qui prévoient auprès d'une personne résidente de cet État contractant la perception d'un impôt complémentaire selon ces modèles de règles au titre d'un établissement stable situé dans l'autre État contractant. [13]

[1] Phrase introduite par l'art. V du Prot. du 21 déc. 1992, approuvé par l'Ass. féd. le 6 oct. 1993, en vigueur depuis le 29 déc. 1993 (RO 1994 69 68; FF 1993 I 1417). [2] Nouvelle teneur selon l'art. 19 par. 1 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [3] Anciennement let. d. [4] Phrases abrogées par l'art. 19 par. 4 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, avec effet au 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [5] Introduit par l'art. 19 par. 5 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [6] Anciennement ch. 2. [7] Anciennement ch. 3 [8] Anciennement ch. 4. Introduit par l'art. IV du Prot. du 17 oct. 1989, approuvé par l'Ass. féd. le 8 juin 1990 (RO 1990 1807 1806; FF 1989 III 1433). Abrogé par l'art. 19 par. 6 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025 avec effet au 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [9] Mis à jour par les art. V du Prot. du 17 oct. 1989, approuvé par l'Ass. féd. le 8 juin 1990 (RO 1990 1807 1806; FF 1989 III 1433) et IV du Prot. du 12 mars 2002, approuvé par l'Ass. féd. le 9 déc. 2002, avec effet au 24 mars 2003 (RO 2003 2530 2529; FF 2002 3991). [10] Anciennement ch. 5. [11] Nouveaux mots selon l'art. IV ch. 5 du Prot. du 12 mars 2002, approuvé par l'Ass. féd. le 9 déc. 2002, en vigueur depuis le 24 mars 2003 (RO 2003 2530 2529; FF 2002 3991). [12] Introduit par l'art. 19 par. 8 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487). [13] Introduit par l'art. 19 par. 9 du Prot. du 21 août 2023, approuvé par l'Ass. féd. le 21 mars 2025, en vigueur depuis le 27 nov. 2025 (RO 2025 791, 790; FF 2024 1487).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 32
	1.	Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
	2.	Si l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé à l'al. 1 est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 14
	1.	Si les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon, les autorités suivantes peuvent ordonner l'audition de témoins:
		a.	le Conseil fédéral et ses départements;
		b.	l'Office fédéral de la justice [1] du Département fédéral de justice et police;
		c. [2]	le Tribunal administratif fédéral;
		d. [3]	les autorités en matière de concurrence au sens de la loi sur les cartels;
		e. [4]	l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers;
		f. [5]	l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision;
		g. [6]	l'Administration fédérale des contributions;
		h. [7]	la Commission arbitrale fédérale pour la gestion de droits d'auteur et de droits voisins.
	2.	Les autorités mentionnées à l'al. 1, let. a, b, d à f et h, chargent de l'audition des témoins un employé qualifié pour cette tâche. [8]
	3.	Les autorités mentionnées à l'al. 1, let. a, peuvent autoriser des personnes étrangères à une autorité à entendre des témoins si elles sont chargées d'une enquête officielle.

[1] Nouvelle dénomination selon l'ACF du 19 déc. 1997 (non publié). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 6 oct. 1995 sur les cartels, en vigueur depuis le 1er juil. 1996 (RO 1996 546; FF 1995 I 472). [4] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [5] Introduite par l'annexe ch. 1 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [6] Introduite par l'annexe ch. 1 de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467). [7] Introduite par l'annexe ch. 1 de la LF du 27 sept. 2019, en vigueur depuis le 1er avr. 2020 (RO 2020 1003; FF 2018 559). [8] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 27 sept. 2019, en vigueur depuis le 1er avr. 2020 (RO 2020 1003; FF 2018 559).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 22
	1.	Le délai légal ne peut pas être prolongé.
	2.	Le délai imparti par l'autorité peut être prolongé pour des motifs suffisants si la partie en fait la demande avant son expiration.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 47 Prolongation
	1.	Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés.
	2.	Les délais fixés par le juge peuvent être prolongés pour des motifs suffisants si la demande en est faite avant leur expiration.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 14
	1.	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
	2.	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 62
	1.	Celui qui, intentionnellement ou par négligence, aura mis en péril l'exécution légale de l'impôt anticipé:encourt une amende pouvant aller jusqu'à 20 000 francs, à moins que l'une des dispositions pénales des art. 14 à 16 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif [2] ne soit applicable. [3]
		a.	en ne satisfaisant pas, dans la procédure de perception de l'impôt, à l'obligation de s'annoncer comme contribuable, de remettre des déclarations, états et relevés, de donner des renseignements et de produire des livres et pièces justificatives;
		b.	en remettant, comme contribuable ou à la place du contribuable, une attestation inexacte sur la déduction de l'impôt (art. 14, al. 2);
		c.	en donnant des indications inexactes ou en celant des faits importants dans un état ou relevé, dans une déclaration ou un affidavit (art. 11), dans une demande de remboursement, de remise ou d'exonération d'impôt, ou en présentant des pièces justificatives inexactes à l'appui de faits importants;
		d. [1]	en donnant des renseignements inexacts en qualité de contribuable, de requérant ou de tiers astreint à donner des renseignements;
		e.	en faisant valoir un droit au remboursement qui ne lui appartient pas ou qui a déjà été satisfait;
		f.	en contrevenant à l'obligation de tenir régulièrement et de conserver des livres, registres et pièces justificatives, ou
		g.	en rendant plus difficile, en empêchant ou en rendant impossible l'exécution régulière d'un examen des livres ou d'autres contrôles officiels,
	2.	Lorsqu'il s'agit d'une infraction au sens de l'al. 1, let. g, la poursuite pénale selon l'art. 285 du code pénal suisse [4] est réservée.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 du DPA, en vigueur depuis le 1er janv. 1975 (RO 1974 1857; FF 1971 I 1017). [2] RS 313.0 [3] Nouvelle teneur de la dernière phrase selon l'annexe ch. 10 du DPA, en vigueur depuis le 1er janv. 1975 (RO 1974 1857; FF 1971 I 1017). [4] RS 311.0

RS 272 CPC Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors Art. 84 Action condamnatoire
	1.	Le demandeur intente une action condamnatoire pour obtenir que le défendeur fasse, s'abstienne de faire ou tolère quelque chose.
	2.	L'action tendant au paiement d'une somme d'argent doit être chiffrée.

RS 272 CPC Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors Art. 90 Cumul d'actions
	1.	Le demandeur peut réunir dans la même action plusieurs prétentions contre le même défendeur pour autant que:
		a.	le même tribunal soit compétent à raison de la matière;
		b.	elles soient soumises à la même procédure.
	2.	Le cumul d'actions est également admis lorsque la compétence à raison de la matière ou la procédure sont différentes du seul fait de la valeur litigieuse. Si des procédures différentes sont applicables, les prétentions sont jugées en procédure ordinaire. [1]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607).