2C_215/2008 - 2008-08-21 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_215/2008

Urteil vom 21. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Merz.

Parteien
A. und B.X.________,
. und
AB.X.________,
.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Werner Wild,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Obwalden.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer (Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum),

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 28. Januar 2008.

Sachverhalt:

A.
Mit Kaufvertrag vom 30. März 2000 - eingetragen im Grundbuch am 3. April 2000 - erwarben A. und B.X.________ je hälftig zu Miteigentum eine 5 1/2-Zimmerwohnung in Hergiswil für Fr. 1'500'000.-- zum Eigengebrauch. Dabei wurde der Übergang von Nutzen und Schaden auf den 1. Juli 2001 festgelegt. Nach viermonatigen Umbauarbeiten konnte die Eigentumswohnung am 1. Dezember 2001 bezogen werden. Das vorher bewohnte Eigenheim in der Wohn- und Geschäftsliegenschaft "W.________" in Sarnen vermietete der Alleineigentümer A.X.________ ab dem 1. Dezember 2001 an einen Dritten. Am 15. März 2004 - eingetragen im Grundbuch unter dem gleichen Datum - verkaufte er die Wohn- und Geschäftsliegenschaft zum Preis von Fr. 2'475'000.-- an die V.________ AG.

B.
Mit Verfügung vom 10. Dezember 2004 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung Obwalden für den Verkauf des "W.________" einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'532'300.-- und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 251'583.40. Die hiegegen erhobene Einsprache hiess die kantonale Steuerverwaltung mit Entscheid vom 28. April 2005 teilweise gut, indem sie den Grundstückgewinn um Fr. 17'200.-- auf Fr. 1'515'100.-- und damit die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 248'717.15 herabsetzte. Den beantragten teilweisen Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung des selbstgenutzten Wohneigentums lehnte sie jedoch ab. Die anschliessend im Kanton eingereichten Rechtsmittel blieben erfolglos.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. März 2008 beantragen A. und B.X.________ dem Bundesgericht, das in dieser Sache zuletzt ergangene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Obwalden vom 28. Januar 2008 aufzuheben und den Steueraufschub "für 47% des Wertes" der Wohnliegenschaft "W.________" zu gewähren; die Sache sei zur Neubeurteilung (recte: Neuberechnung) an die Vorinstanz zurückzuweisen. Weiter sei festzustellen, dass die ersetzte Liegenschaft "innerhalb angemessener Frist" verkauft worden sei.

D.
Die kantonale Steuerverwaltung Obwalden verzichtet auf eine Vernehmlassung. Das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden beantragt die Abweisung der Beschwerde.

E.
Mit Verfügung vom 9. April 2008 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das mit Beschwerdeeinreichung gestellte Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG beschwerdebefugt. Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 BGG). Das gilt allerdings nicht für den Antrag auf Feststellung, dass die Verkaufsfrist eingehalten worden sei. Denn hiefür besteht neben dem rechtsgestaltenden Antrag, der diese Rechtsfrage mitumfasst, kein schutzwürdiges Interesse (vgl. statt vieler BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.).

1.2 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), und es wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4 S. 254 f.; 133 III 393 E. 6 S. 397; Urteil 2C_722/2007 vom 14. April 2008, E. 1.4 mit Hinweis). Unter anderem rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes (Art. 5 Abs. 2 BV), allerdings ohne detailliert darzulegen, inwiefern dieser Grundsatz verletzt sein soll. Im Übrigen wird die unrichtige Anwendung von nicht
harmonisiertem kantonalen Recht - ausserhalb von schweren Grundrechtseingriffen, die hier nicht geltend gemacht werden - nur über das Willkürverbot erfasst (BGE 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158). Dieser Beschwerdegrund fällt daher mit der Rüge einer Verletzung des Willkürverbots zusammen und hat keine selbständige Bedeutung (vgl. zum Willkürbegriff des Art. 9 BV: BGE 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f. mit Hinweisen). Soweit die Beschwerde den Begründungsanforderungen nicht genügt, kann darauf nicht eingetreten werden.

2.
2.1 Die Frist, die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz eingeräumt wurde, lief Ende 2000 aus (Art. 72 Abs. 1 StHG). Seither findet auf Steuersachverhalte, die ab 2001 steuerbar sind, das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht (Art. 72 Abs. 2 StHG). Die Beschwerdeführer kauften die Ersatzwohnung im Frühjahr 2000 und somit vor Ablauf der erwähnten Anpassungsfrist. Allerdings veräusserten sie ihre Liegenschaft "W.________", wodurch der hier zu beurteilende steuerbare Sachverhalt erst ausgelöst wurde, im März 2004, mithin nach Ablauf der genannten Frist. Für die Frage, ob ein Steueraufschub auf dem Verkauf der ersetzten Liegenschaft zu gewähren ist, gilt daher der einschlägige Art. 12 Abs. 3 StHG (vgl. Urteil 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005 E. 2.3, in: StE 2005 A 23.1 Nr. 11 und StR 60/2005 S. 773).

2.2 Die Beachtung der Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Soweit der Bundesgesetzgeber dem kantonalen Gesetzgeber indessen einen Gestaltungsspielraum einräumt, ist die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts beschränkt (vgl. hievor E. 1.2 sowie BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 206; unter dem BGG: Urteil 2C_479/2007 vom 28. März 2008 E. 2.1). Das trifft namentlich für die Konkretisierung der angemessenen Ersatzbeschaffungsfrist zu. Insoweit können die Kantone auf die regionalen Unterschiede Rücksicht nehmen und eine ihren Bedürfnissen entsprechende Lösung treffen (erwähntes Urteil 2A.445/2004, E. 4-6; Urteil 2A.490/2005 vom 26. April 2006, E. 2.3, in: RtiD 2006 II 534).

3.
3.1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen von Bundesrechts wegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Besteuerung wird aufgeschoben unter anderem bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös "innert angemessener Frist" zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG).

Auch nach Art. 144 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Obwalden vom 30. Oktober 1994 (StG/OW) unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privatvermögens oder Anteilen von solchen der Grundstückgewinnsteuer. Art. 145 lit. e StG/OW lautet genau gleich wie Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG, nur dass nebst der ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft zusätzlich "selbstgenutzte Anteile daran" erwähnt werden. In Art. 35 der zum kantonalen Steuergesetz erlassenen Vollziehungsverordnung vom 18. November 1994 (VV StG/OW) wird wie folgt beschrieben, was unter angemessene Frist im Sinne von Art. 145 lit. e StG/OW zu verstehen sein soll:
"Die angemessene Frist gemäss Art. 145 Bst. d und e StG erstreckt sich auf zwei Jahre vor und zwei Jahre nach der steuerbegründenden Veräusserung; Abweichungen davon sind nur in Ausnahmefällen zulässig."

3.2 Der Kanton Obwalden zog es aus Gründen der Praktikabilität und im Interesse der Rechtssicherheit vor, eine feste Frist von zwei Jahren in die Verordnung zum Steuergesetz aufzunehmen; dabei sollen Abweichungen hiervon nur in Ausnahmefällen zulässig sein.

Bei den Kantonen, welche die Ersatzbeschaffungsfrist konkretisiert haben, reicht die Spanne von einem bis zu fünf Jahren. Gewisse Kantone gewähren eine Fristverlängerung, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Verzögerung nicht vom Steuerpflichtigen zu vertreten ist (erwähntes Urteil 2A.445/2004, E. 4.3). Die Zweijahresfrist entspricht dem, was auch sonst vielfach unter einer "angemessenen Frist" verstanden wird und ist nicht zu beanstanden (vgl. erwähntes Urteil 2A.490/2005, E. 2.3; Etienne Balmer, Handbuch Steuern und Immobilien, Zürich 2007, S. 196 ff. mit tabellarischer Übersicht zu allen Kantonen; Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Bern 2002, Rz. 15 zu Art. 134 StG; Marianne Klöti-Weber/Jürg Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 1, 2. Aufl., Muri/Bern 2004, Rz. 3 ff. zu § 98 StG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Rz. 280 zu § 216 StG; Alessandro Soldini/Andrea Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari, Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, S. 133 f.; Thomas P. Wenk, in: Nefzger/Simonek/Wenk
[Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel/Genf/München 2004, Rz. 47 zu § 73 StG). Dabei spielt es keine Rolle, ob die Ersatzliegenschaft vor oder nach dem Verkauf der zu ersetzenden Liegenschaft erstanden wird (erwähntes Urteil 2A.445/2004, E. 4.2).

Daraus erhellt, dass die Regelung der Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Kanton Obwalden mit den Vorgaben von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG harmoniert. Die Handhabung der Ausnahmeregelung von Art. 35 VV StG/OW ist daher nur noch unter beschränktem Gesichtswinkel zu prüfen (vgl. hievor E. 1.2 und 2.2).

4.
4.1 Nach Art. 35 Halbsatz 2 VV StG/OW soll die zweijährige Ersatzbeschaffungsfrist nur in "Ausnahmefällen" durchbrochen werden. Dabei geht die Tendenz dahin, die Frist bei einer sog. Vorausbeschaffung noch strenger zu handhaben als bei einer nachträglichen Ersatzbeschaffung, weil Reserveanschaffungen im Rahmen einer längerfristigen Vermögensbildung oder -umschichtung nicht privilegiert werden sollen (vgl. etwa die Luzerner Lösung, mit welcher sich das erwähnte Urteil 2A.445/2004 in E. 6 befasst; vgl. auch die Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom September 1993 zur Vermögensgewinnsteuer, Ersatzbeschaffung im Privatvermögen, in: NStP 47/1993 S. 121 ff., insbesondere S. 129).

4.2 Vorliegend macht die Frist zwischen Erwerb und Verkauf nicht ganz vier Jahre aus. Dabei haben es die Beschwerdeführer selbst zu vertreten, wenn gemäss vertraglicher Vereinbarung Nutzen und Schaden am Ersatzobjekt erst eineinviertel Jahre nach dem Erwerb - d.h. am 1. Juli 2001 - übergingen und der Umbau sodann weitere vier Monate in Anspruch nahm. Wohl konnten sie die neue Eigentumswohnung erst nach Abschluss der Umbauarbeiten am 1. Dezember 2001 beziehen und entsprechend ihr bisheriges Eigenheim von da an vermieten. Dennoch mussten sie mit den Verkaufsbemühungen für das Wohn- und Geschäftshaus "W.________" nicht so lange zuwarten, sondern hätten damit schon im Jahre 2000 beginnen können. Denn es lag auf der Hand, dass das kombinierte Wohn- und Geschäftshaus schwieriger zu verkaufen war als ein gewöhnliches Wohnhaus. Die Beschwerdeführer haben mithin die Fristüberschreitung weitgehend selbst zu verantworten. Darin liegen keine Umstände, die eine Anwendung der Ausnahmeregelung von Art. 35 Halbsatz 2 VV StG/OW zwingend geboten hätten. Von Willkür kann keine Rede sein.

4.3 Bei einer mehr als zweijährigen Fremdvermietung des Wohn- und Geschäftshauses "W.________" vor dessen Verkauf gebricht es zudem am Erfordernis der "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft". Sowohl die veräusserte, als auch die Ersatzliegenschaft müssen vom Steuerpflichtigen selbstbewohnt sein. Fremdnutzung einer Liegenschaft schliesst die Selbstnutzung grundsätzlich aus. Nur in Ausnahmefällen, insbesondere bei kurzfristigen Fremdnutzungen, kann das Ersatzbeschaffungsprivileg gewährt werden (vgl. Langenegger, a.a.O., Rz. 11 zu Art. 134 StG/BE; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 280 zu § 216 StG/ZH; Klöti-Weber/Baur, a.a.O., Rz. 11 zu § 98 StG/AG). Das kommt - von ganz besonderen Umständen abgesehen, die hier nicht geltend gemacht werden - bei Mietdauern von über zwei Jahren nicht mehr in Betracht (Langenegger, a.a.O., Rz. 12 zu Art. 134 StG/BE). Auch aus dieser Sicht erweist sich das angefochtene Urteil als rechtskonform.

5.
5.1 Die Beschwerdeführer rügen ausserdem die Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Sie beanstanden, dass der vor Verwaltungsgericht als Zeuge benannte V.________ nicht angehört worden sei. Dieser hätte die schwierigen Umstände des Verkaufs der Liegenschaft W.________ bestätigen können.

Art. 29 Abs. 2 BV gewährt den Parteien im Sinne verfassungsmässiger Mindestgarantien unter anderem Anspruch darauf, dass die Behörde Beweismittel, soweit sie rechtserheblich sind, abnehmen muss. Allerdings ist eine antizipierte Beweiswürdigung und damit ein Verzicht auf die eigentliche Abnahme des Beweises zulässig, wenn ohne Willkür angenommen werden kann, der angebotene Beweis ändere nichts am Ergebnis (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148; 131 I 153 E. 3 S. 157; vgl. auch BGE 130 III 591 E. 5.4 S. 601 f.).

Vorliegend nimmt die Vorinstanz implizit eine antizipierte Beweiswürdigung vor und geht davon aus, bei vorgängiger Ersatzbeschaffung - wie hier - genügten blosse Verkaufserschwernisse, auf die der Steuerpflichtige namentlich durch die Preisgestaltung selbst Einfluss nehmen könne, nicht, um Ausnahmen von der zweijährigen Frist zu rechtfertigen. Das ist nicht zu beanstanden (vgl. Klöti-Weber/Bauer, a.a.O., Rz. 4 zu § 98 StG/AG). Ausserdem legen die Beschwerdeführer nicht näher dar, wann genau sie mit ihren Verkaufsbemühungen angefangen und wie intensiv sie diese betrieben haben; ebenso wenig äussern sie sich dazu, wann und zu welchen Bedingungen die V.________ AG als Kaufinteressentin aufgetreten ist. Mit Blick auf die Überschreitung der in Art. 35 VV StG/OW bestimmten Frist von zwei Jahren wären die Beschwerdeführer diesbezüglich aber nicht nur beweis-, sondern auch behauptungsbelastet gewesen (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 280 zu § 216 StG/ZH). Die Vorinstanz konnte daher ohne Willkür auf die Anhörung des Zeugen, der Organ der Käuferschaft ist und angeblich "langwierige" Verhandlungen bestätigen konnte, verzichten.

5.2 Schliesslich rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung der sich aus Art. 29 Abs. 2 BV ergebenden Begründungspflicht von Entscheiden. Danach müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt (BGE 133 I 270 E. 3.1 S. 277, mit Hinweisen). Die Beschwerdeführer erachten den "Steueraufschubsanteil" von 33%, den die kantonale Steuerverwaltung bei Erfüllung der Voraussetzungen gewährt hätte, als zu gering. Gemäss Verkehrswertschätzung eines Experten habe der Wohnanteil 47% des Wertes der verkauften Liegenschaft ausgemacht. Zu dieser Frage nehme das Verwaltungsgericht nicht Stellung. Da aber nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz ein Steueraufschub überhaupt nicht in Frage kommt, brauchte sie sich - wie sie bereits im angefochtenen Entscheid richtig bemerkt hat - zu einer diesbezüglichen Quote nicht mehr zu äussern.

6.
Dem Gesagten zufolge erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (vgl. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Kantonalen Steuerverwaltung Obwalden sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. August 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Merz

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.