2C_702/2020 - 2022-04-21 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 702/2020

Urteil vom 21. April 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch TBO Treuhandbüro AG,

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 22. Juni 2020 (SB.2019.00093).

Sachverhalt:

A.
B.A.________ verkaufte am 26. November 2012 der B.________ Pensionskasse eine Liegenschaft in U.________/ZH für Fr. 2'600'000.--. In der Steuererklärung 2012 deklarierten A.A.________ und B.A.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 243'001.-- ohne Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit.

B.
In Abweichung von der Steuererklärung und mit Veranlagungsentscheid vom 2. Dezember 2015 qualifizierte das Kantonale Steueramt Zürich den Liegenschaftsverkauf von November 2012 für die direkte Bundessteuer 2012nicht als privaten Kapitalgewinn, sondern als im Rahmen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels erzielten Erlös. Aus dem Erlös rechnete es Fr. 1'704'670.-- als Einkünfte auf (Verkaufserlös von Fr. 2'600'000.-- abzüglich An- und Verkaufskosten von Fr. 895'330.--). Unter Berücksichtigung einer Rückstellung für AHV-Beiträge von Fr. 166'338.-- ergab sich für das Steuerjahr 2012 ein steuerbares Einkommen von Fr. 1'781'300.--.

C.
Nach erfolgloser Einsprache und vergeblicher Beschwerde an das kantonale Steuerrekursgericht (Urteil vom 30. August 2019) gelangten die Eheleute A.________ an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Dieses hiess ihre Beschwerde mit Urteil vom 22. Juni 2020 gut und nahm einen privaten Kapitalgewinn an. Es sah von einer Aufrechnung des Betrags von (netto nach Abzug der Rückstellung für AHV-Beiträge von Fr. 166'338.--) Fr. 1'538'332.-- aus selbständiger Erwerbstätigkeit beim steuerbaren Einkommen ab und setzte dieses für die direkte Bundessteuer 2012 auf Fr. 248'168.-- (gerundet: Fr. 248'100.--) fest.

D.
Am 4. September 2020 hat das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 22. Juni 2020 aufzuheben und das Urteil des kantonalen Steuerrekursgerichts vom 30. August 2019 zu bestätigen.
Die Ehegatten A.________ schliessen auf Abweisung der Beschwerde, ebenso wie das Verwaltungsgericht. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat darauf verzichtet, einen Antrag zu stellen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zulässig. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG (i.V.m. Art. 146 DBG) zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d. h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2).

2.

2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das diesen konkretisierende Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne eine systemwidrige Ausnahme dar. Im System einer allgemeinen Einkommenssteuer sind Ausnahmen restriktiv zu handhaben (BGE 143 II 402 E. 5.3; 142 II 197 E. 5.6).
Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 2C 18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbstständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden
Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b, je mit Hinweisen; Urteile 2C 298/2019 vom 18. August 2020 E. 3.2; 2C_ 890/2018 vom 18. September 2019 E. 5.1).

2.2. Steuerbarer gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a; 122 II 446 E. 3b; Urteile 2C 298/2019 vom 18. August 2020 E. 3.3; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.3). Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer
Personengesellschaft (vgl. u.a. Urteile 2C 551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.3; 2C 18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.3; je mit Hinweisen).

2.3. Keine selbstständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (vgl. u.a. Urteile 2C 298/2019 vom 18. August 2020 E. 3.3; 2C 890/2018 vom 18. September 2019 E. 5.4.; 2C 551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.4, in: StE 2019 B 23.45 Nr. 6; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.4, m.w.H.; vgl. zu E. 2.1 - 2.4 gesamthaft: Urteil 2C 553/2019 vom 9. März 2021 E. 3).

3.
Das Verwaltungsgericht hat angenommen, dass die Beschwerdegegner nur ihr privates Vermögen verwaltet hätten (vgl. E. 2 u. insb. 2.3.4 des angefochtenen Urteils, nachfolgend: a.U.).

3.1. Für ihre Beurteilung hat sich die Vorinstanz wesentlich auf die Darstellung der Beschwerdegegner gestützt. Diese machen geltend, ihre gesamte Tätigkeit im Zusammenhang mit den von ihnen erworbenen Liegenschaften habe sich darauf beschränkt, diese Objekte als Kapitalanlage und im Hinblick auf eine etwaige Vererbung an die beiden Töchter zu verwalten. Dabei hätten sie das im Rahmen ihres Handwerksbetriebs erarbeitete Kapital ungefähr zur Hälfte nicht in Sparguthaben, sondern in Immobilien angelegt. Ihre Immobilienkäufe seien somit auf die Anlage ihres Betriebskapitals ausgerichtet gewesen (vgl. dazu E. 2.3 einl. u. 2.3.1 a.U.).

3.2. Das Verwaltungsgericht hat erwogen, dass es sich hier um ein auf Wertvermehrung gerichtetes Tätigwerden gehandelt habe, nämlich den Erwerb von insgesamt sechs Liegenschaften über einen Zeitraum von rund 30 Jahren (1985 bis 2018), die Überbauung einer dieser Liegenschaften mit einem Mehrfamilienhaus und dem Verkauf einer einzigen dieser Liegenschaften. Das sei aber unter speziellen Umständen geschehen, unter welchen der Rahmen einer blossen bzw. gewöhnlichen Verwaltung eigenen, privaten Vermögens noch nicht gesprengt worden sei (vgl. E. 2.3.1 a.U. m.H. auf das Urteil 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 3.3.1).
Um die Verwaltung privaten Vermögens handle es sich aber selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich sei, professionell verwaltet werde und kaufmännische Bücher geführt würden (vgl. E. 2.4). Das gelte sogar noch dort, wo der Eigentümer seine Liegenschaft (-en) mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaue, um aus deren Vermietung einen Ertrag zu erzielen (vgl. ibid. mit Verweis auf das Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 2.5).
Einem privaten Anleger sei es zudem anheimgestellt, sein Vermögen schwerpunktmässig in Immobilien zu investieren und damit steuerfreie Kapitalgewinne zu erzielen. Nicht nur für professionelle Immobilienhändler könne es von Vorteil sein, Anlagestrategien zu wählen, die schwergewichtig zu Investitionen in Immobilien führen würden (vgl. ebenda; siehe auch das Urteil 2C 869/2008 vom 7. April 2009 E. 4.3). Das treffe - ohne Hinzutreten weiterer Umstände - selbst dann noch zu, wenn zur Werterhöhung und Erleichterung des Weiterverkaufs zusätzliche Massnahmen ergriffen (z.B. Stockwerkeigentumseinheiten begründet) würden. (vgl. a.a.O.; Urteil 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 3.3.1).

3.3. Die Vorinstanz hat weiter geurteilt, von selbständiger Erwerbstätigkeit sei nicht auszugehen, solange die vorgenommenen Investitionen in Immobilien keinen gewerblichen Charakter aufweisen würden, was hier nicht der Fall sei.

3.3.1. In diesem Zusammenhang komme der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (vgl. E. 1.5 a.U. m.H. auf das Urteil 2C 869/2008 vom 7. April 2009 E. 2.3). Auch die private Kapitalanlage erfolge jedoch regelmässig ertragsorientiert; in diesem Sinne könne eine Gewinnabsicht vorhanden sein (vgl. ibid. unter Verweis auf das Urteil 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 3.3.1).

3.3.2. Hier sei keine solche Gewinnabsicht anzunehmen. Insbesondere hätten die Beschwerdegegner die seit mehr als zwölf Jahren in ihrem Eigentum stehende Liegenschaft in U.________ nicht über einen eigenen Marktauftritt veräussert. Der Verkauf gehe nicht auf ein gewinnstrebiges und planmässiges Verhalten zurück, sondern auf das Ausnützen einer sich bietenden günstigen Gelegenheit: Nicht die Beschwerdegegner hätten die Liegenschaft auf den Markt gebracht; vielmehr habe die B.________ Pensionskasse als Eigentümerin der Nachbarparzelle eine Quartierumgestaltung geplant, wobei sie sie die Übernahme der hier massgeblichen Liegenschaft zur Optimierung des angestrebten Quartierplans unbedingt gewollt habe (vgl. E. 2.3.2 a.U.). Damit liege privater Kapitalgewinn vor (vgl. E. 2.3.4 a.U.), woran auch gegenläufige Indizien nichts änderten.

4.
Die Prüfung, ob selbständige Erwerbstätigkeit (Liegenschaftenhandel) vorliege, ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen (vgl. oben E. 2.2). Der Beschwerdeführer ist aus zwei Gründen der Auffassung, die Vorinstanz habe dies nicht gemacht und sei zu einem falschen Schluss gelangt:

4.1. Zum Einen wird in der Beschwerdeschrift argumentiert, der Kauf der hier massgeblichen Liegenschaft sei zu 100% fremdfinanziert gewesen. Es sei gar kein privates Vermögen angelegt worden. Bei einem ausschliesslichen Einsatz von fremden Mitteln sei aber eine Absicht der Gewinnerzielung offensichtlich gegeben, da ein vollständig fremdfinanziertes Geschäft nur Sinne ergebe, wenn insgesamt ein Gewinn erzielt werde. Somit sei von einer gewerbsmässigen Tätigkeit auszugehen.
Dagegen hat das Verwaltungsgericht jedoch für das Bundesgericht verbindlich festgehalten (vgl. oben E. 1.2), dass sich die Fremdfinanzierung nur formal auf 100% belaufen habe. Die Beschwerdegegner hätten neben dem üblichen Grundpfand zwei Lebensversicherungen (die erste in der Höhe von Fr. 100'000.--, die zweite im Betrag von Fr. 150'000.--) als Sicherheiten für den Kaufpreis von Fr. 765'000.-- hingegeben, was ungefähr einem Eigenkapital von einem Drittel entspreche (vgl. E. 2.3.2 u. 2.3.4 a.U.).
Gegenüber diesen Erwägungen der Vorinstanz wendet der Beschwerdeführer ein, zwischen bloss hingegebenen Sicherheiten und der Investition von Eigenkapital (z.B. durch vorzeitig bezogenes Kapital aus der beruflichen Vorsorge) bestehe sehr wohl ein Unterschied, unabhängig davon, ob das sich auf den gesamten Kaufpreis beziehendes Hypothekardarlehen durch Immobilien gesichert werde oder - wie hier - durch Lebensversicherungen. Wenn der Erwerb einer Immobilie aber vollständig fremdfinanziert erfolge, so seien gemäss der Rechtsprechung schon deshalb die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung regelmässig überschritten (vgl. Urteile 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4; 2C 1156/2012 vom 19. Juli 2013 E. 8.2.2; 2A.229/2000 vom 5. Dezember 2000 E. 3b).
Mit diesen Argumenten vermag der Beschwerdeführer indessen die Feststellung des Verwaltungsgerichts, wonach hier keine vollumfängliche, sondern nur eine weitgehende Fremdfinanzierung vorgelegen habe, nicht als geradezu offensichtlich unzutreffend (vgl. oben E. 1.2) erscheinen zu lassen. Dementsprechend kann auch nicht geschlossen werden, nur schon wegen des Umfangs der Fremdfinanzierung müsse auf Liegenschaftenhandel geschlossen werden.

4.2. Zum Anderen macht der Beschwerdeführer geltend, als Inhaber eines Maler- und Gipsergeschäfts würden die Beschwerdegegner auch das Indiz der beruflichen Nähe zum gewerbsmässigen Immobilienhandel erfüllen. Weiter sei die Liegenschaft während der Haltedauer zu Zwecken der Arbeitsbeschaffung für das eigene Unternehmen verwendet worden.
Dagegen hat das Verwaltungsgericht aber Folgendes erwogen: Die Beschwerdegegner seien mit ihrem Handwerksbetrieb zwar in einem beruflichen Bereich tätig gewesen, der Verbindungen zum Immobilienhandel aufweise, ohne dass es sich dabei aber um starke Verbindungen gehandelt habe. Zudem sei die Liegenschaft in U.________ während der Haltedauer nur in geringem Ausmass (bzw. im Gesamtbetrag von Fr. 35'000.--) zu Zwecken der Arbeitsbeschaffung für das eigene Unternehmen verwendet worden (vgl. E. 2.3.2 u. 2.3.4 a.U.). Diesen für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen (Art. 105 Abs. 1 BGG) setzt der Beschwerdeführer nichts Substanziiertes entgegen.

5.

5.1. In Gesamtwürdigung der konkreten hier gegebenen Umstände hat das Verwaltungsgericht bundesrechtskonform und in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erwogen, dass die Beschwerdegegner den Rahmen der Verwaltung privaten Vermögens noch nicht sprengten.

5.1.1. Die getätigten Immobilienkäufe waren wohl auf die Anlage des Betriebskapitals und auf Wertvermehrung ausgerichtet (vgl. oben E. 3.1 u. 3.2). Die vorgenommenen Investitionen in Immobilien wiesen jedoch keinen gewerblichen Charakter auf. Insbesondere erwarben die Beschwerdegegner die Liegenschaft nicht, um sie möglichst bald mit maximalem Gewinn wieder zu veräussern. Vielmehr sollte die Immobilie - wie die anderen Eigentumsobjekte der Beschwerdegegner - der langfristigen Kapitalanlage (und einer allfälligen Vererbung an eine der beiden Töchter) dienen.

5.1.2. Sogar während der zweiten Jahreshälfte 2012 war das Verhalten der Beschwerdegegner nicht auf Gewinnmaximierung und planmässige Ausnützung der Marktentwicklung ausgerichtet. Vielmehr beschränkte es sich darauf, auf eine externe Situation zu reagieren und eine sich unverhofft bietende günstige Gelegenheit nicht vorbeigehen zu lassen. Die Beschwerdegegner veräusserten ihre Liegenschaft nicht über einen eigenen Marktauftritt, sondern reagierten nur darauf, dass die Eigentümerin der Nachbarparzelle - im Rahmen von dieser angestrebten Quartierumgestaltung - die Liegenschaft zur Optimierung des Quartierplans unbedingt wollte (vgl. oben E. 3.3.2).

5.2. Die vorinstanzliche Würdigung des Falls wird auch nicht durch die anderen Indizien (vgl. oben E. 4) in Frage gestellt, welche das Verwaltungsgericht durchaus in Betracht gezogen, aber bundesrechtskonform - weder einzeln noch zusammen - als entscheidwesentlich eingestuft hat.

6.

6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und das angefochtene Urteil zu bestätigen.

6.2. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt, kosten- und entschädigungspflichtig (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdegegnern eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-- zu entrichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. April 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.