9C_22/2024 - 2025-03-21 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt sur les gains immobiliers du canton de Neuchâtel, période fiscale 2019

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 22/2024

Arrêt du 21 mars 2025

IIIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente, Stadelmann, Parrino, Beusch et Bollinger.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (SCCO), rue du Docteur-Coullery 5, 2300 La Chaux-de-Fonds,
recourant,

contre

A.________,
représentée par M e Laurent Feld, avocat,
intimée.

Objet
Impôt sur les gains immobiliers du canton de Neuchâtel, période fiscale 2019,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel du 30 novembre 2023 (CDP.2023.11-FISC/der).

Faits :

A.
Par acte notarié du 11 décembre 2019 intitulé "donation immobilière avec constitution d'un usufruit", A.________ a transmis à ses trois enfants l'unité d'étage xxx du cadastre de U.________ constituée d'un appartement de 90 m2, en s'en réservant l'usufruit et en échange de la reprise par ces derniers de la dette hypothécaire.
Par courriel du 1er octobre 2021 adressé au mandataire de A.________, le Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Service cantonal) a indiqué qu'il allait traiter le transfert du 11 décembre 2019 non pas comme une donation mais comme une vente au plan de l'impôt sur les gains immobiliers. En effet, ce transfert avait donné lieu à une contre-prestation de 501'501 fr. 85, composée de la reprise de la dette hypothécaire (280'000 fr.) et de la valeur capitalisée de l'usufruit (221'515 fr. 85). Or cette contre-prestation n'était pas inférieure à la valeur vénale supposée de l'immeuble, que le Service cantonal avait déterminée en se fondant sur des biens immobiliers comparables. Dans ces circonstances, le transfert immobilier ne pouvait pas bénéficier du report de l'imposition à titre de donation.
Par décision de taxation sur les gains immobiliers du 14 décembre 2021, confirmée sur réclamation de la contribuable le 8 décembre 2022, le Service cantonal a fixé le prix de vente de l'immeuble à 501'501 fr. 85 et, après déductions, le gain immobilier à 230'200 fr. Il en découlait un impôt sur les gains immobiliers de 28'766 fr. 40.

B.
A.________ a recouru contre la décision sur réclamation du 8 décembre 2022 auprès du Tribunal cantonal, Cour de droit public, de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal), concluant en substance à son annulation et à l'octroi du report de l'imposition; subsidiairement, au renvoi de la cause au Service cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le Tribunal cantonal a statué par arrêt du 30 novembre 2023. Il a jugé qu'en vertu du droit cantonal neuchâtelois, l'imposition est toujours différée à titre de donation lorsque le transfert immobilier intervient, comme en l'espèce, en contrepartie de la constitution d'un usufruit en faveur de l'aliénateur ou - ici, et - de la reprise de la dette hypothécaire par l'acquéreur. Il a partant admis le recours et annulé la décision de taxation du 14 mai [recte: décembre] 2021 ainsi que la décision sur réclamation du 8 décembre 2022.

C.
Contre cet arrêt, le Service cantonal forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral, concluant à son annulation et à la confirmation de sa décision sur réclamation du 8 décembre 2022.
A.________ conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est par conséquent ouverte (cf. aussi, s'agissant d'une matière harmonisée, l'art. 73 al. 1 LHID [RS 642.14]). Le recourant, qui a qualité pour recourir (art. 73 al. 2 LHID et art. 89 al. 2 let. d LTF) a par ailleurs agi dans les formes requises (art. 42 LTF) et en temps utile, compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. c et art. 100 al. 1 LTF). Le recours est donc recevable.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si le grief a été invoqué et motivé, c'est-à-dire s'il a été exposé de manière claire et détaillée (ATF 149 III 81 consid. 1.3; 148 I 127 consid. 4.3).

2.2. Le Tribunal fédéral examine librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons. Dans ce dernier cas, son pouvoir d'examen se limite aux griefs constitutionnels invoqués de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, en particulier à l'arbitraire (ATF 150 II 346 consid. 1.5.2 et les références; 144 II 313 consid. 5.3). L'étendue de l'autonomie dont le législateur cantonal dispose dans le cadre de la loi fédérale d'harmonisation et, partant, celle du pouvoir de cognition du Tribunal fédéral se détermine par l'interprétation (ATF 150 II 478 consid. 7.2.1; 128 II 56 consid. 3b et les références).

2.3. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Par ailleurs, selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (art. 9 Cst.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6 et les références).

3.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à juste titre que le Tribunal cantonal a jugé que le transfert par A.________ de l'unité d'étage xxx du cadastre de U.________ à ses enfants devait bénéficier du report de l'imposition sur les gains immobiliers dans le canton de Neuchâtel à titre de donation.

4.
Invoquant l'art. 97 LTF et l'art. 9 Cst., le Service cantonal fait d'abord grief au Tribunal cantonal d'avoir établi les faits de manière arbitraire.

4.1. En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 148 I 127 consid. 3; 147 V 35 consid. 4.2). Conformément aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF (supra consid. 2.1), le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions sont réalisées.

4.2. En l'occurrence, le Service cantonal reproche aux juges précédents de s'être limités à mentionner, dans l'arrêt attaqué, qu'il s'était fondé sur le prix de biens immobiliers comparables qu'il avait trouvés pour conclure que la donation stipulée de l'unité d'étage xxx devait être requalifiée de vente et d'avoir omis de préciser qu'il avait dans ce cadre notamment tenu compte de la vente d'une unité d'étage d'une surface similaire à celle de l'unité d'étage xxx et qui était située dans le même immeuble, que A.________ avait réalisée pour le prix de 480'000 fr. en 2017. Le Tribunal cantonal s'était donc mépris sur un fait pertinent important, ce qui avait eu pour conséquences qu'il avait constaté de manière inexacte que le transfert litigieux avait constitué une donation et, par ailleurs, qu'un "examen des conditions d'application de l'art. 12 al. 3 LHID, respectivement 58 al. 1 let. a et al. 3 LCdir devait être effectué".

4.3. Par cette motivation, le Service cantonal n'explique pas en quoi le seul fait de ne pas avoir précisé qu'il avait aussi pris en compte une vente comparable effectuée par A.________ en 2017 serait arbitraire en soi. Il ne démontre pas non plus que cette omission a abouti à un résultat arbitraire. En effet, quand il soutient que cette omission a eu pour conséquence le constat inexact que le transfert litigieux a constitué une donation, il ne tient pas compte du fait que les juges précédents ont précisément retenu que le report de l'imposition à titre de donation devait être accordé indépendamment de toute comparaison entre les prestations, conformément au droit cantonal neuchâtelois. Or le point de savoir si cette solution cantonale peut être confirmée est une question de droit, qui sera examinée ci-après en lien avec le grief de violation de la LHID que le Service cantonal fait aussi valoir.

4.4. Le grief d'arbitraire dans l'établissement des faits est partant rejeté.

5.
Le Service cantonal reproche ensuite au Tribunal cantonal d'avoir violé l'art. 12 al. 1 et al. 3 let. a LHID en accordant le report de l'imposition au transfert litigieux.

5.1. Selon l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'art. 12 al. 3 LHID contient une liste d'opérations (let. a à e) qui entraînent un report de l'imposition. Selon la jurisprudence, cette liste est exhaustive et ne laisse pas de marge de manoeuvre aux cantons (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4; 130 II 202 consid. 3.2). Un canton viole donc la LHID s'il prévoit d'autres cas de reports que ceux de l'art. 12 al. 3 LHID (SILVIA HUNZIKER/MORITZ SEILER, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar, 4e éd. 2022, n° 94 ad art. 12 LHID).

5.2. En vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation.

5.2.1. Dans le contexte des impôts directs, la notion de donation est harmonisée et le report de l'imposition à ce titre en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID doit être admis non seulement en cas de donation pure mais également en cas de donation mixte (comp. arrêt 2C 785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.5.5; cf. aussi arrêt 9C 335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.8 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B 44.11 Nr. 17 et traduit dans RDAF 2023 II 421). Selon la jurisprudence rendue en matière d'impôts directs (art. 24 let. a LIFD et art. 7 al. 3 let. c LHID), une donation est une libéralité entre vifs qui est effectuée avec une intention de donner. Cette intention peut être présumée entre personnes proches, lorsque les autres conditions d'une donation sont remplies (ATF 146 II 6 consid. 8.5.1 et les références). Dans le cas d'une donation mixte, les parties ont l'intention de faire une attribution à titre gratuit, en ce sens qu'elles fixent délibérément le prix en dessous de la valeur réelle de l'objet afin de faire bénéficier l'acheteur de la différence à titre gratuit (arrêt 9C 335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.7.4 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B 44.11 Nr. 17 et traduit dans RDAF 2023 II 421, qui se réfère
à la jurisprudence rendue en droit civil). La donation mixte suppose objectivement qu'il existe une contre-prestation mais qu'il y a une disproportion entre les prestations. La donation mixte se caractérise ainsi objectivement par l'existence d'une disproportion entre les prestations et, subjectivement, par la volonté de donner (arrêt précité 9C 335/2023 consid. 3.7.4 non publié in ATF 150 I 1; arrêt 2C 785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.4.4).

5.2.2. Pour certains auteurs, le principe d'harmonisation verticale commande que la notion de donation mixte soit définie selon des critères uniformes dans la LIFD et la LHID. Or ils constatent que la diversité des pratiques cantonales à cet égard empêche une application uniforme du droit fédéral, ce qui ne peut plus être justifié seulement par des motifs tirés du fédéralisme au regard du but de la LHID (LAETITIA FRACHEBOUD/OLIVIER MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grundstückgewinnsteuerrecht, Revue fiscale 1/2022 p. 6 § 2.4.2; pour l'aperçu des pratiques cantonales, cf. p. 10 ss § 3.3). Ces auteurs se demandent en particulier s'il ne faudrait pas retenir une définition harmonisée du produit de l'aliénation au sens de l'art. 12 al. 1 LHID (FRACHEBOUD/MARGRAF, op. cit., p. 17 § 4.1).
Imposer aux cantons des critères uniformes pour définir ce qu'est une donation mixte dans le contexte des impôts directs aurait notamment et nécessairement pour conséquences qu'il faudrait uniformiser la notion de contre-prestation et également déterminer de manière uniformisée à partir de quel écart entre les prestations respectives il faut admettre que celles-ci sont en disproportion. La jurisprudence du Tribunal fédéral ne semble toutefois pas aller aussi loin dans l'harmonisation.

5.2.2.1. Ainsi, s'agissant de la contre-prestation, le Tribunal fédéral a encore récemment rappelé que, comme la notion de produit de l'aliénation qui apparaît à l'art. 12 al. 1 LHID n'est pas définie dans la loi, cela signifie que la LHID laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons pour la définir (arrêt 9C 335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.1 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B 44.11 Nr. 17 et traduit dans RDAF 2023 II 421), même s'il qualifie régulièrement cette marge de manoeuvre de limitée ("beschränkter Gestaltungsraum"), parce que l'impôt sur les gains immobiliers et l'impôt sur le revenu sont étroitement liés et doivent être coordonnés (ATF 143 II 382 consid. 3.1; 131 II 722 consid. 2.1; arrêts 2C 337/2012 du 19 décembre 2012 consid. 2.3; 2C 705/2011 du 26 avril 2012 consid. 1.5.3; 2A.118/2007 du 24 août 2007 consid. 2.1; 2A.9/2004 du 21 février 2005 consid. 3.1). Concernant en particulier la réserve de l'usufruit, le Tribunal fédéral a jugé que la LHID ne restreignait pas la marge de manoeuvre des cantons au point de leur interdire de considérer qu'elle représente une contre-prestation, quand bien même la jurisprudence rendue en matière d'impôt sur le revenu retient, en s'adossant au droit civil, que la
réserve de l'usufruit n'est pas une contre-prestation car l'immeuble est transféré déjà grevé du droit d'usage stipulé, c'est-à-dire à une valeur réduite de la valeur capitalisée de l'usufruit ("deductio servitutis"; cf. arrêt 2C 719/2017 du 26 avril 2019 consid. 2.5 et 2.6; cf. aussi dans le même sens, dans une affaire toutefois antérieure à la LHID, l'arrêt 2P.253/2001 du 23 janvier 2002 consid. 2b et 2c).
Il faut en revanche retenir que la marge de manoeuvre limitée des cantons pour définir ce qui constitue une contre-prestation ne leur permet pas d'exclure la reprise de la dette hypothécaire de la contre-prestation dans le contexte des impôts directs. En effet, dès lors que, dans le cadre d'un contrat de vente immobilière, il n'est pas rare que les parties conviennent que le prix (soit la contre-prestation) sera réglé pour partie par la reprise des hypothèques existantes, il n'y a pas de raison objective de raisonner différemment dans le contexte de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, lorsque la reprise de la dette par l'acquéreur est prévue dans un contrat de donation. Cette approche correspond aussi à ce que retient la doctrine: ainsi, FRACHEBOUD/MARGRAF qualifient la reprise de la dette hypothécaire de "Gegenleistung" (op. cit., p. 17 s.); pour sa part, Moritz SEILER est d'avis qu'il est approprié ("sachgerecht") de considérer la reprise de la dette hypothécaire comme une contre-prestation (Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in Archives 80, p. 644; cf. aussi HUNZIKER/ SEILER, op. cit., n° 104 ad art. 12 LHID).

5.2.2.2. S'agissant ensuite de la notion de disproportion entre les prestations qui caractérise la donation mixte (supra consid. 5.2.1), le Tribunal fédéral a jugé que la pratique cantonale consistant à retenir qu'il y a disproportion lorsque la différence entre la prestation et la contre-prestation atteint 25 % était conforme à la LHID, une telle différence constituant une disproportion manifeste ("offensichtliches Missverhältnis"; arrêt 2A.9/2004 du 21 février 2005 consid. 4.2). Mais il a récemment précisé que cela n'excluait pas que le report de l'imposition à titre de donation mixte puisse être accordé si la différence entre la contre-prestation et la valeur vénale de l'immeuble est inférieure à 25 % (arrêt 9C 335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.8 non publié in ATF 150 I 1 mais in StE 2024 B 44.11 Nr. 17 et traduit dans RDAF 2023 II 421). Il faut en déduire que les cantons disposent d'une certaine marge de manoeuvre pour déterminer quand il y a une disproportion. Cela étant, un canton ne peut pas retenir qu'il y a une disproportion si la valeur des contre-prestations est proche de ou équivalente à la valeur vénale de l'immeuble transféré car une telle conception n'est pas compatible avec la notion même de disproportion.

5.3. Il découle de ce qui précède que, si la notion de donation mixte est harmonisée en ce sens que le report de l'imposition doit être accordé en cas de donation mixte, les cantons gardent néanmoins une certaine marge de manoeuvre pour déterminer si un transfert immobilier doit être qualifié une donation mixte. Les cantons ne disposent donc pas d'autonomie sur ce point, en ce sens qu'ils ne peuvent pas adopter une définition de la donation mixte qui n'est pas compatible avec la notion telle qu'elle ressort du droit fédéral (supra consid. 5.2.1). Le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral pour déterminer si la solution cantonale est conforme à l'art. 12 al. 3 let. a LHID n'est donc pas limité à l'arbitraire.

6.

6.1. En droit cantonal neuchâtelois, le report de l'imposition sur les gains immobiliers est réglé à l'art. 58 de la loi cantonale du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir; RSN 631.0). Cette disposition a la teneur suivante:

1 L'imposition est différée:
a) en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, que le bien immobilier soit attribué en nature ou contre le versement d'une soulte, legs), avancement d'hoirie ou donation;
(...)
3 L'imposition est également différée en cas d'avancement d'hoirie ou de donation lorsque la prestation du cessionnaire consiste exclusivement en la reprise d'une charge constituée de créances hypothécaires en faveur de tiers ou en la constitution d'un droit d'habitation ou d'un usufruit en faveur du cédant.
4 L'imposition n'est plus différée, lorsque les prestations du cessionnaire vont au-delà de celles énoncées à l'alinéa 3.

6.2.

6.2.1. Dans l'arrêt attaqué, les juges précédents ont d'abord retenu que si les cantons ont l'obligation d'accorder le report de l'imposition en cas de donation pure et en cas de donation mixte, ils gardent cependant une marge de manoeuvre pour apprécier le caractère de disproportion. Ils relèvent que les alinéas 3 et 4 de l'art. 58 LCdir ont été introduits dans la loi cantonale au 1er janvier 2008 et qu'il ressort des travaux préparatoires que le législateur cantonal a voulu par là faire en sorte que l'imposition sur les gains immobiliers ne soit déclenchée que lorsque l'aliénateur dispose "des liquidités nécessaires au paiement de l'impôt", mais pas lorsque le transfert n'intervient qu'en contrepartie de la reprise de charges par l'acquéreur. Pour les juges précédents, l'art. 58 al. 3 et 4 LCdir doit ainsi être compris en ce sens que la cession d'un immeuble par la reprise de la dette hypothécaire ou la constitution d'un usufruit n'est "pas réputée [être] une transaction à titre onéreux", quelle que soit la valeur de transfert et le cadre de la transaction, et qu'elle doit donc toujours donner lieu au report de l'imposition à titre de donation. En l'occurrence, ils ont constaté que A.________ avait cédé son immeuble en
contrepartie de la reprise de la dette hypothécaire par ses enfants et en se réservant l'usufruit de l'immeuble, sans autre contre-prestation. En conséquence, le report de l'imposition à titre de donation devait être accordé à la contribuable, conformément à l'art. 58 al. 3 et 4 LCdir.

6.2.2. À l'encontre de l'arrêt attaqué, le Service cantonal rappelle que le report de l'imposition doit être accordé en cas de donation ou de donation mixte, ce qui implique qu'en présence de contre-prestations à tout le moins équivalentes à la valeur vénale du bien-fonds ou sans disproportion manifeste, il s'agit d'une vente immobilière. À défaut de toute contre-prestation, on est en présence d'une donation (pure), respectivement de donation mixte en cas de disproportion manifeste entre la prestation et la contre-prestation. Pour le Service cantonal adopter une définition de la donation mixte qui fait abstraction du critère de la disproportion revient à accorder le report de l'imposition à titre de donation à un transfert qui ne se caractériserait pas par une telle disproportion, ce qui viderait l'art. 12 al. 3 let. a LHID de sa substance. Le Service cantonal en conclut qu'il incombait aux juges précédents d'interpréter l'art. 58 al. 3 LCdir de manière conforme à l'art. 12 al. 3 let. a LHID, c'est-à-dire en procédant à une comparaison des prestations pour déterminer si elles étaient en disproportion manifeste. En l'occurrence, il soutient qu'au regard de la valeur vénale de l'immeuble que A.________ a cédé à ses enfants et de la
valeur totale des contre-prestations, le transfert de cette immeuble doit être qualifié de vente car les prestations ne sont pas en disproportion. À titre subsidiaire, le Service cantonal soutient que les juges cantonaux ont mal appliqué l'art. 58 al. 3 LCdir car, selon sa lettre, cette disposition ne concerne que la situation où un immeuble est transféré contre une réserve d'usufruit ou une reprise de la dette mais pas lorsqu'il intervient contre une réserve d'usufruit et une reprise de la dette.

6.2.3. Dans sa réponse, A.________ fait valoir que, selon la jurisprudence, la réserve de l'usufruit ne doit pas être considérée comme une contre-prestation et que, comme la valeur vénale de l'immeuble qu'elle a cédé à ses enfants est supérieure tant à la valeur de son estimation cadastrale qu'à la reprise de la dette hypothécaire, il est exclu de requalifier ce transfert de vente immobilière. Elle en conclut que si l'application de l'art. 58 al. 3 LCdir ne suffit pas à admettre le report de l'imposition, ce report doit lui être accordé en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID.

6.3. L'art. 58 al. 3 et 4 LCdir contient une définition de la donation telle qu'elle revient à accorder d'emblée le report de l'imposition à ce titre lorsque le transfert a lieu contre la reprise de l'usufruit et /ou la reprise de la dette hypothécaire. Cette définition repose exclusivement sur la forme de la contre-prestation (usufruit ou reprise de dette) et non pas sur le rapport entre la prestation et la contre-prestation. Elle fait donc entièrement abstraction de la condition de la disproportion entre les prestations, pourtant nécessaire pour que l'on puisse accorder un report de l'imposition à titre de donation mixte (supra consid. 5.2 et 5.3). L'art. 58 al. 3 et 4 LCdir est donc contraire à l'art. 12 al. 3 let. a LHID en tant qu'il aboutit à accorder, sans autre condition, le report de l'imposition à titre de donation quand le transfert de l'immeuble intervient avec réserve de l'usufruit et/ou reprise de la dette hypothécaire, sans examiner si le transfert en cause remplit les conditions pour être qualifiée de donation (mixte). En accordant d'emblée le report de l'imposition dans le cas d'espèce en vertu du droit cantonal neuchâtelois, les juges cantonaux ont aussi violé l'art. 12 al. 3 let. a LHID.

6.4. Le grief du Service cantonal est partant fondé.

7.
Ce qui précède conduit à l'admission du recours. L'arrêt attaqué est annulé et la cause renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvel examen et nouvelle décision. Il n'appartient en effet pas à la Cour de céans de procéder elle-même à l'examen du transfert litigieux pour déterminer s'il peut bénéficier du report de l'imposition. Outre que les cantons gardent une marge de manoeuvre, même si elle est limitée, pour déterminer s'il y a disproportion, la Cour de céans ne disposerait de toute manière pas des éléments nécessaires. S'agissant en particulier de la condition de la disproportion entre les prestations, le calcul suppose de connaître la valeur vénale de l'unité d'étage xxx, qui n'est pas constatée dans l'arrêt attaqué, mais aussi de savoir si le droit cantonal neuchâtelois inclut ou non la réserve de l'usufruit dans la contre-prestation (ce qui pourrait découler du libellé de l'art. 58 al. 3 et 4 LCdir, qui qualifie l'usufruit de "prestation du cessionnaire"), étant rappelé que les cantons peuvent adopter l'une ou l'autre conception sans violer la LHID (supra consid. 5.2.2.1).

8.
Au vu de l'issue du recours, les frais judiciaires seront mis à la charge de l'intimée, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF).) Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
L'arrêt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel du 30 novembre 2023 est annulé et la cause lui est renvoyée pour nouvel examen et nouvelle décision dans le sens des considérants.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de l'intimée.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 21 mars 2025

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : Moser-Szeless

La Greffière : Vuadens

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^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.19

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197988, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches90) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 24 - Steuerfrei sind:
^a	der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^b	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a bleibt vorbehalten;
^c	die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^d	die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^e	die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f;
^f	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^fbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zum Betrag von jährlich 5300 Franken für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
^g	die Zahlung von Genugtuungssummen;
^h	die Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
ⁱ	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201762 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^ibis	die einzelnen Gewinne bis zum Betrag von 1 070 400 Franken aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^iter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^j	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die Grenze von 1100 Franken nicht überschritten wird;
^k	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202067 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196522 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).23
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.24
²	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
²	Ist diese Rendite negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.27
^a	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 190825 (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 200426 bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:
^a1	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
^b	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
^c	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:
^c1	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200628 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.29
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201734 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202039 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 58 Verjährung der Strafverfolgung - 1 Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
¹	Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
²	Die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung verjährt zehn Jahre nach Ablauf:
^a	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 56 Abs. 1);
^b	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 56 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 56 Abs. 4).
³	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 57bis Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	42 46 66 68 82 83 86 89 90 95 97 100 105 106
BV:	9
DBG:	24
StHG:	7 12 58 73