2C_404/2016 - 2017-03-21 - Finances publiques et droit fiscal

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 404/2016

Urteil vom 21. März 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecher Alfred Meier,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Verrechnungssteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 28. Juni 2016.

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________ ist gemäss Handelsregistereintrag im Bereich der Schiffahrt, dem Schiffbau und dem Schiffshandel tätig. Einziges Mitglied des Verwaltungsrates ist der Aktionär B.________.

B.

B.a. Nach einer am 1. und 2. Mai 2012 am Domizil der A.________ AG durchgeführten Buchprüfung richtete die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben (DVS), Abteilung Externe Prüfung, am 25. Mai 2012 ein Schreiben an die C.________ AG, damals Revisionsstelle der A.________ AG, zuhanden von Herrn D.________. Darin teilte die ESTV unter Bezugnahme auf die Buchprüfung und ein am Vortag mit D.________ geführtes Telefongespräch mit, es würden geldwerte Leistungen im Betrag von Fr. 63'669.80 aufgerechnet und davon die Verrechnungssteuer zum Satz von 35%, ausmachend Fr. 22'284.45, erhoben. Nachdem die Verrechnungssteuer nicht unaufgefordert 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung deklariert und bezahlt worden sei, werde D.________ ersucht, dafür besorgt zu sein, dass der Betrag von Fr. 22'284.45 im Lauf der nächsten 30 Tage an die ESTV überwiesen werde. Die Steuer sei auf die leistungsbegünstigte Person, B.________, zu überwälzen. Es sei nicht auszuschliessen, dass der erwähnte Sachverhalt auch strafrechtliche Folgen nach sich ziehe. Sie - die ESTV - werde zu gegebener Zeit orientieren.
Die A.________ AG bezahlte die Rechnung der ESTV vom 25. Mai 2012 am 14. Juni 2012.

B.b. In der Folge eröffnete die ESTV, Hauptabteilung DVS, Abteilung Strafsachen und Untersuchungen, ein Strafverfahren gegen B.________ wegen fahrlässiger Hinterziehung von Verrechnungssteuern. Im Rahmen dieses Verfahrens verlangte die A.________ AG am 21. Februar 2013, dass die ESTV ihr eine anfechtbare Verfügung bezüglich der Erhebung der Verrechnungssteuer eröffne. Am 30. Juli 2014 erging der Strafbescheid gegen B.________. In der dagegen erhobenen Einsprache vom 12. August 2014 beantragte die A.________ AG die Sistierung des Strafverfahrens, bis über "die anbegehrte Leistungsverfügung betreffend Verrechnungssteuer (...) rechtskräftig entschieden" sei, und verlangte "die Rückerstattung der zu Unrecht bezahlten Verrechnungssteuer samt Verzugszins".

B.c. Im Rahmen einer Aktennotiz vom 15. September 2014 hielt die ESTV, Hauptabteilung DVS, Abteilung Externe Prüfung fest, die Erhebung der Verrechnungssteuer sei rechtskräftig abgeschlossen, und stellte die Aktennotiz am 14. Oktober 2014 der A.________ AG zu. Diese ersuchte die ESTV, Hauptabteilung DVS, Abteilung Externe Prüfung, am 20. Oktober 2014 erneut um "die baldige Eröffnung einer förmlichen und damit der gerichtlichen Überprüfung zugänglichen Verfügung".

B.d. Am 22. Januar 2015 erliess die ESTV, Hauptabteilung DVS, Abteilung Externe Prüfung, folgenden Entscheid:

"Auf den Antrag der A.________ AG (...) - auf Erlass eines materiellen Entscheides bezüglich der Verrechnungssteuererhebung von CHF 22'284.45, aufgrund von in den Jahren 2007 bis 2010 an den Aktionär Herrn B.________ erbrachten geldwerten Leistungen von CHF 63'669.80 - wird nicht eingetreten."

Die dagegen erhobene Einsprache der A.________ AG wies die ESTV, Hauptabteilung DVS, Abteilung Externe Prüfung, am 14. September 2015 ab. Das Bundesverwaltungsgericht bestätigte diesen Entscheid auf Beschwerde hin mit Urteil vom 28. Juni 2016.

C.
Die A.________ AG erhebt am 5. August 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückzuweisen mit der Anweisung, auf das Begehren um Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Jahre 2007-2010 im Betrag von Fr. 22'284.45 zuzüglich Zins einzutreten und dieses materiell zu prüfen. Eventuell sei die Sache an das Bundesverwaltungsgericht zurückzuweisen mit der Anweisung, Herrn D.________ als Zeuge zu befragen und im Sinn der Erwägungen des Bundesgerichts neu zu entscheiden.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf Vernehmlassung verzichtet. Die ESTV schliesst auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Verrechnungssteuerstreit ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).
Neue Tatsachen und Beweismittel, d.h. solche, die im vorinstanzlichen Verfahren nicht vorgebracht worden sind, dürfen vor Bundesgericht nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.
Streitig ist, ob die Vorinstanz den Nichteintretensentscheid der ESTV betreffend den Antrag der Beschwerdeführerin vom 21. Februar 2013, ihr eine anfechtbare Verfügung zuzustellen, zu Recht bestätigt hat.

2.1. Die Eidgenössische Steuerverwaltung trifft alle Verfügungen und Entscheide, welche die Erhebung der Verrechnungssteuer notwendig macht; sie trifft einen Entscheid insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige oder Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Steuer nicht entrichtet (Art. 41 lit. c des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]).

2.2. Verfügungen und Entscheide der Eidgenössischen Steuerverwaltung können innert 30 Tagen nach der Eröffnung mit Einsprache angefochten werden (Art. 42 Abs. 1 VStG). Der Einspracheentscheid ist zu begründen und hat eine Rechtsmittelbelehrung zu enthalten (Art. 42 Abs. 5 VStG).
Die Eröffnungsregeln in Bezug auf Verwaltungsverfügungen sind auf Bundesebene in erster Linie im VwVG (SR 172.021) niedergelegt. Die Spezialgesetze können abweichende Regelungen enthalten, welche jenen des VwVG vorgehen ( lex specialis derogat legi generali). Gemäss Art. 35 Abs. 1 VwVG sind schriftliche Verfügungen, auch wenn die Behörde sie in Briefform eröffnet, als solche zu bezeichnen, zu begründen und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen. Die Rechtsmittelbelehrung muss das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die Rechtsmittelinstanz und die Rechtsmittelfrist nennen (Art. 35 Abs. 2 VwVG). Diese Regeln werden - jedenfalls in Bezug auf die Rechtsmittelbelehrung - nicht eingeschränkt durch Art. 42 Abs. 5 VStG. Art. 35 VwVG (erlassen am 20. Dezember 1968) ergänzt die noch lückenhafte Regelung des älteren Verrechnungssteuergesetzes (erlassen am 13. Oktober 1965). Zudem wäre es wenig zielführend, wenn die ESTV ihre Verfügungen nicht mit dem Hinweis auf die Möglichkeit der Einsprache versehen müsste. Art. 35 Abs. 2 VwVG gilt somit - zumindest was die Rechtsmittelbelehrung betrifft - auch für das Verrechnungssteuerverfahren.

2.3. Art. 12 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) sieht vor, dass bezahlte Steuern und Zinsen, die nicht durch Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung festgesetzt worden sind, zurückerstattet werden, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet waren. Um diese Rückzahlung einer zu Unrecht erhoben Steuer von der dem Verrechnungssteuerrecht systembedingt eigenen (ordentlichen) Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Sinn von Art. 21 ff . VStG abzugrenzen, wird in der Lehre der Begriff "Rückvergütung" verwendet (MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 57 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Auf. 2016, S. 410). Das vorliegende Urteil folgt dieser Terminologie.

2.4. Im Bereich der Verrechnungssteuer kommt das Selbstveranlagungsprinzip zur Anwendung. Danach hat die steuerpflichtige Person die Steuerforderung selbst festzustellen und den Betrag der nach ihrer Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen (MARKUS KÜPFER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], 2. Aufl. 2012, N. 9 zu Art. 38 VStG). Nach einer weit zurückliegenden, seither nicht bestätigten Rechtsprechung des Bundesgerichts hat die ohne Vorbehalt geleistete Zahlung der selbst veranlagten Steuer für die steuerpflichtige Person die Wirkungen eines rechtskräftigen Entscheids, den diese nur bei Vorliegen eines Revisionsgrundes anfechten kann (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Oktober 1965, ASA 34 S. 269 E. 2 S. 271 f.; Urteil des Bundesgerichts vom 4. Juli 1958, ASA 27 S. 276 E. 1 S. 279; KÜPFER, a.a.O., N. 12 zu Art. 38 VStG). In der Lehre ist umstritten, ob der Verordnungsgeber mit Art. 12 Abs. 1 VStV eine Abkehr von der erwähnten Praxis beabsichtigt hat (zustimmend WALTER ROBERT PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N. 5.3 zu Vorbemerkungen zu Art. 17 VStG; ablehnend KÜPFER, a.a.O., N. 13 zu Art. 38 VStG).
Eine analoge Regel zu Art. 43 Abs. 1 lit. b MWSTG (SR 641.20), wonach die Steuerforderung rechtskräftig wird durch die schriftliche Anerkennung oder die vorbehaltlose Bezahlung einer Einschätzungsmitteilung durch die steuerpflichtige Person, kennt das Verrechnungssteuerrecht nicht.

3.

3.1. Die Vorinstanz begründet ihre Schlussfolgerung, wonach die Zahlungsaufforderung vom 25. Mai 2012 rechtskräftig geworden sei, folgendermassen: Mit dem Begriff "Entscheid" in Art. 12 Abs. 1 VStV sei ein rechtskräftiger Entscheid gemeint. Der Wortlaut erscheine zwar klar, sei aber insoweit zu eng, als nicht nur Verfügungen im Sinn von Art. 5 VwVG als Entscheide im Sinn von Art. 12 Abs. 1 VStV zu gelten hätten, sondern auch Entscheidsurrogate wie eine formelle Einigung zwischen der steuerpflichtigen Person und der ESTV oder die vorbehaltlose Bezahlung einer von der ESTV aufgrund einer Kontrolle ausgestellten Rechnung.
Entgegen ihrem Vorbringen habe die Beschwerdeführerin bei der Bezahlung der Rechnung keinen Vorbehalt angebracht. Es lasse sich nicht erstellen, dass die Beschwerdeführer in die Verrechnungssteuerforderung aufgrund von Irreführung und Druck seitens der ESTV bezahlt habe. Die Konstellation sei daher so zu behandeln, als ob die ESTV einen Entscheid erlassen hätte, der in Rechtskraft erwachsen sei. Dies schliesse eine Rückvergütung aus.

3.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Rechtskraft der Zahlungsaufforderung könne schon deswegen nicht eingetreten sein, weil ein Entscheid oder eine Verfügung der ESTV nicht vorliege. Mit "Entscheid" sei eine Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG gemeint. Aufgrund der Klarheit des Wortlauts habe die Vorinstanz zu Unrecht geprüft, ob ausnahmsweise davon abzuweichen sei. Da kein Entscheid im Sinn von Art. 12 Abs. 1 VStV vorliege, sei das Fehlen eines ausdrücklichen Vorbehalts bei der Bezahlung der Verrechnungssteuer unschädlich.
Selbst wenn entgegen dem klaren Wortlaut von Art. 12 Abs. 1 VStV die Auslegung der Vorinstanz herangezogen würde, wäre die Forderung nicht rechtskräftig festgelegt, da die Bezahlung nicht vorbehaltlos erfolgt sei. Sie - die Beschwerdeführerin - habe die Rechnung vom 25. Mai 2012 nur bezahlt, weil E.________ von der ESTV ihr für den Fall, dass sie mit den Aufrechnungen nicht einverstanden sei, mit einem Strafverfahren gedroht habe. Dies gehe eindeutig aus der E-Mail von D.________ vom 7. Februar 2013 an B.________ hervor. Darin werde der Inhalt des Telefongesprächs vom 24. Mai 2012 zwischen D.________ und E.________ wiedergegeben. Letzterer habe angekündigt, er werde gewisse Positionen aufrechnen und falls die Beschwerdeführerin nicht einverstanden sei, müsse sicherlich mit einem Strafverfahren gerechnet werden. Daraufhin habe sie - die Beschwerdeführerin - ihr Einverständnis zur Aufrechnung der fraglichen Positionen gegeben, um ein Strafsteuerverfahren zu vermeiden. Sie habe somit vor der Wahl gestanden, die geforderte Verrechnungssteuer zu bezahlen oder ein Steuerstrafverfahren zu gewärtigen. Ein Einverständnis mit der Steuerforderung in materieller Hinsicht habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Es sei einzig darum gegangen, die
Angelegenheit ohne das angedrohte Strafverfahren zu erledigen. Damit sei die Bezahlung irrtümlich, ja sogar unter Zwang erfolgt. Die Erwägung der Vorinstanz, wonach sie - die Beschwerdeführerin - selbst bei Ausübung von Druck durch die ESTV aufgrund des Hinweises in der Zahlungsaufforderung vom 25. Mai 2012 ohnehin mit einem Strafverfahren habe rechnen müssen, sei rechtsstaatlich bedenklich.
In diesem Zusammenhang stellt die Beschwerdeführerin den Beweisantrag, einen Amtsbericht der ESTV, Hauptabteilung DVS, einzuholen, in dem die Praxis zur Überweisung der durch die Abteilung Externe Prüfung behandelten Fälle an die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen in den Jahren 2007 bis 2010 klar beschrieben werde. Damit will die Beschwerdeführerin die ihrer Ansicht nach zentrale Begründung der Vorinstanz widerlegen, wonach eine allfällige Zusicherung, auf die Einleitung eines Strafverfahrens zu verzichten, wegen der Anzeigepflicht bei Widerhandlungen gegen Verwaltungsgesetze des Bundes gemäss Art. 19 Abs. 2 VStrR (SR 313.0) bedeutungslos gewesen wäre. Weiter beantragt die Beschwerdeführerin die Einvernahme von D.________ als Zeugen. Dieser Antrag war bereits vor der Vorinstanz gestellt und von dieser in antizipierter Beweiswürdigung abgewiesen worden.

4.

4.1. Die ESTV erliess am 25. Mai 2012 eine Steuerrechnung und stellte diese der damaligen Revisionsstelle der Beschwerdeführerin zu, zuhanden von D.________, mit dem der zuständige Revisor der ESTV tags zuvor ein Telefongespräch geführt hatte. Darauf leitete D.________ die Rechnung an die Beschwerdeführerin weiter, welche sie am 14. Juni 2012 beglich.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Bezahlung keinen ausdrücklichen Vorbehalt angebracht hat.

4.2. Für eine Steuerrückvergütung gestützt auf Art. 12 Abs. 1 VStV ist in erster Linie vorausgesetzt, dass eine Nichtschuld bezahlt wurde. Der Nachweis der zugrunde liegenden Tatsachen (hier: Ausübung von Druck durch einen Mitarbeiter der ESTV) steht jedoch nur offen, wenn die Feststellung der Steuerforderung nicht auf einem (rechtskräftigen) Entscheid der Steuerbehörde beruht (vgl. E. 2.3 hiervor).

4.2.1. Zu prüfen ist somit die Grundsatzfrage, ob die (formlose) Zahlungsaufforderung vom 25. Mai 2012, der vorbehaltlos Folge geleistet wurde, als Verfügung im Sinn von Art. 5 Abs. 1 VwVG und Art. 41 lit. c VStG gilt. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz bedarf es keines "formellen Entscheids": Die Einhaltung der Eröffnungsregeln nach Art. 34 ff . VwVG betrifft den Verfügungscharakter nicht; eine materielle Verfügung ist grundsätzlich ausreichend.
Wird der Verfügungscharakter bejaht, wäre zu prüfen, ob die Verfügung trotz der Eröffnungsmängel (fehlende Bezeichnung als Verfügung, Eröffnung an eine nicht vertretungsbefugte Drittperson, fehlende Rechtsmittelbelehrung) in formelle Rechtskraft erwachsen ist. Diesfalls wäre die Beschwerde abzuweisen, weil die Rechtskraft der Erhebung eines Rechtsmittels entgegensteht.
Wird der Verfügungscharakter verneint, wäre zu prüfen, ob die Vorinstanz in teleologischer Reduktion von Art. 12 Abs. 1 VStV die vorbehaltlose Zahlung zu Recht als Verfügungssurrogat qualifiziert hat und gestützt darauf von einem rechtskräftigen Entscheid ausgegangen ist, welcher der Rückvergütung entgegensteht. Wird dies bejaht, wäre die Beschwerde ebenfalls abzuweisen.

4.2.2. Rechnungsstellungen oder Zahlungsaufforderungen des Gemeinwesens können Verfügungscharakter haben; dies ist aber nicht zwingend (Urteil 2C 444/2015 vom 4. November 2015 E. 3.2.3). Im Bereich der Selbstveranlagungssteuern ergeht im Normalfall gar keine Verfügung (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 411); auf diese Fälle ist Art. 12 Abs. 1 VStV zugeschnitten (vgl. auch E. 4.3.3 hiernach). Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips werden Rechnungen für Steuern zuweilen nicht als Verfügungen qualifiziert (vgl. HANS-PETER HOCHREUTENER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], 2. Aufl. 2012, N. 1 zu Art. 41 VStG).
Im vorliegenden Fall ist fraglich, ob eine hoheitliche (d.h. einseitige und verbindliche) Anordnung vorliegt. Zwar hat die ESTV die Beschwerdeführerin aufgefordert, innert Frist eine bezifferte Schuld zu begleichen. Die Anordnung im Sinn von Art. 5 Abs. 1 VwVG ist indessen (auch) eine Willenserklärung der Behörde (KIENER/RÜTSCHE/KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 2. Aufl. 2015, Rz. 355 mit Literaturhinweisen). Weil die ESTV anscheinend selbst nicht davon ausging, eine hoheitliche Anordnung getroffen zu haben, ist der Verfügungscharakter der Zahlungsaufforderung vom 25. Mai 2012 zu verneinen.

4.3. Aufgrund dieses Zwischenergebnisses ist nun die Zulässigkeit von Verfügungssurrogaten bei der Auslegung des Begriffs "Entscheid" in Art. 12 Abs. 1 VStV zu prüfen. Die Vorinstanz geht in Berücksichtigung einer vor dem Inkrafttreten dieser Bestimmung am 1. Januar 1967 ergangenen Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. E. 2.4 hiervor) davon aus, eine Vereinbarung über die geschuldete Steuer (Bezahlung nach Annahme eines Taxationsvorschlags) oder die (hier zu beurteilende) vorbehaltlose Bezahlung aufgrund einer durch die ESTV ausgestellten Rechnung seien einem Entscheid im Sinn von Art. 12 Abs. 1 VStV gleichzustellen mit der Folge, dass auch in diesen Fällen keine Rückvergütung möglich ist.

4.3.1. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut. Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, so etwa dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit andern Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, die ihr zugrunde liegenden Wertungen und ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen abzustellen (BGE 141 II 436 E. 4.1 S. 441; 139 II 404 E. 4.2 S. 416). Eine Gesetzesinterpretation lege artis kann ergeben, dass ein (scheinbar) klarer Wortlaut zu weit gefasst und auf einen an sich davon erfassten Sachverhalt nicht anzuwenden ist (teleologische Reduktion, vgl. BGE 141 V 191 E. 3 S. 194 f.; 140 I 305 E. 6.2 S. 311; 131 V 242 E. 5.2 S. 247).

4.3.2. Betrachtet als Schluss und als Umkehrschluss, regelt Art. 12 Abs. 1 VStV die folgenden beiden Konstellationen:

- Sind Steuern und Zinsen ohne vorgängige hoheitliche Anordnung ("nicht durch Entscheid der ESTV festgesetzt") bezahlt worden, werden sie rückvergütet, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet waren. Die Rückvergütung kann auf Gesuch hin oder von Amtes wegen erfolgen (WALTER ROBERT PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N. 5.5 zu Vorbemerkungen zu Art. 17 VStG).
- Sind Steuern und Zinsen bezahlt worden, nachdem sie durch Entscheid der ESTV festgesetzt worden sind, ist eine Rückvergütung ausgeschlossen (Art. 12 Abs. 1 VStV e contrario, vgl. auch PFUND, a.a.O., N. 5.2 zu Vorbemerkungen zu Art. 17 VStG; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 411). Indem die erwähnten Autoren das Erfordernis eines rechtskräftigen Entscheids in die Bestimmung intellegieren, bringen sie zum Ausdruck, dass eine Anfechtung des Entscheids vorbehalten bleibt, mithin die Verfügung im Rechtsmittelverfahren aufgehoben werden kann.

4.3.3. Art. 12 Abs. 1 VStV dient dazu, irrtümlich bezahlte Steuerbeträge, die zuvor nicht autoritativ durch die Steuerverwaltung festgesetzt worden waren, zurückzufordern. Ein Irrtum über die Zahlungspflicht kann nicht nur dann bestehen, wenn die steuerpflichtige Person fälschlicherweise davon ausgeht, eine Steuer zu schulden, sondern auch dann, wenn sie von der Behörde zu Unrecht zur Zahlung veranlasst wurde. Ein Blick auf die beiden Konstellationen, die Art. 12 Abs. 1 VStV zugrunde liegen (vgl. E. 4.3.2. hiervor), erhellt: Liegt eine Verfügung vor, steht dem Adressaten grundsätzlich die Anfechtung offen; unterbleibt diese Rechtshandlung, ist eine Rückvergütung (vorbehältlich einer Revision) ausgeschlossen. Dies ist sachgerecht, denn der Verfügungsadressat akzeptiert die Auferlegung der Steuer bewusst, indem er auf eine Anfechtung verzichtet. Liegt dagegen keine Verfügung vor (was im Selbstveranlagungsverfahren oft vorkommt, vgl. E. 4.2.2 hiervor), ist keine Anfechtung möglich; aus diesem Grund eröffnet Art. 12 Abs. 1 VStV die Möglichkeit der Rückvergütung, wenn der Nachweis der Nichtschuld erbracht ist.
Art. 12 Abs. 1 VStV soll demnach einer Person, der von Beginn an kein Rechtsmittel zur Verfügung steht, um eine ungerechtfertigte Steuerzahlung zurückzufordern, dies durch den Nachweis der Nichtschuld ermöglichen. Dieser Schutzzweck würde zunichte gemacht, wenn die Person, welche die Steuer unter Irrtum bezahlt hat, sich entgegenhalten lassen müsste, sie habe keinen Vorbehalt angebracht. Die vorbehaltlose Bezahlung einer (unter Umständen gar nicht bestehenden) Steuer ohne entsprechende behördliche Anordnung kann daher nicht mit einem rechtskräftigen Entscheid, wie ihn Art. 12 Abs. 1 VStV verlangt, gleichgesetzt werden. Die alte Praxis des Bundesgerichts ist mit Inkrafttreten von Art. 12 Abs. 1 VStV am 1. Januar 1967 hinfällig geworden.

4.3.4. Nach dem Gesagten lässt sich der Sinn von Art. 12 Abs. 1 VStV eindeutig aus dem Wortlaut erschliessen. Eine teleologische Reduktion mittels Entscheidsurrogaten ist nicht angebracht (vgl. auch PFUND, a.a.O., N. 5.3 zu Vorbemerkungen zu Art. 17 VStG; a.M. KÜPFER, a.a.O., N. 13 zu Art. 38 VStG), weil dies dem Schutzzweck der Norm zuwiderliefe. Anders als im Mehrwertsteuerrecht, welches mit Art. 43 Abs. 1 lit. b MWSTG die Wirkung von Verfügungssurrogaten ausdrücklich regelt (vgl. auch BGE 140 II 202 E. 5.5 S. 207), fehlt es hier an einer gesetzlichen Grundlage, um die Rückvergütung einer irrtümlich bezahlten Steuer auszuschliessen, wenn diese zuvor nicht verfügt worden war.

4.3.5. Nachdem der Steuerbetrag vorliegend nicht autoritativ im Sinn von Art. 5 Abs. 1 VwVG festgesetzt worden war, schadet es nicht, dass die Beschwerdeführerin bei der Bezahlung der Rechnung vom 25. Mai 2012 keinen Vorbehalt angebracht hat. Es liegt kein Entscheid im Sinn von Art. 12 Abs. 1 VStV vor, weshalb die ESTV das Gesuch der Beschwerdeführerin vom 21. Februar 2013 (erneut gestellt am 20. Oktober 2014) um Eröffnung einer anfechtbaren Verfügung nicht mit einem Nichteintretensentscheid hätte erledigen dürfen.

5.
Die Beschwerde erweist sich als begründet und ist gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an die ESTV zurückzuweisen zur materiellen Prüfung der Frage, ob die Beschwerdeführerin eine Nichtschuld bezahlt hat mit der Folge, dass sie gestützt auf Art. 12 Abs. 1 VStV Anspruch auf Rückvergütung hat. Die ESTV wird dabei die Beweismassnahmen zu treffen haben, die sie zur Klärung der (erstmalig zu prüfenden) Frage für notwendig hält. Die Verfügung ist gemäss den in E. 2.2 genannten Grundsätzen zu eröffnen.
Da die Eidgenossenschaft in dieser Angelegenheit in ihren Vermögensinteressen betroffen ist, wird die unterliegende ESTV kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 4 BGG e contrario). Sie hat zudem die Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem Bundesgericht angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG). Die Sache ist zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 28. Juni 2016 aufgehoben. Die Sache wird zur materiellen Entscheidung an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerin für das Verfahren vor dem Bundesgericht mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.

4.
Die Sache geht zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. März 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

2C_404/2016 21 mars 2017 08 avril 2017 Tribunal fédéral Publié comme BGE-143-II-268 Finances publiques et droit fiscal

Objet Verrechnungssteuer

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RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 99
	1.	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
	2.	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

RS 642.211 OIA Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) Art. 12
	1.	Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
	2.	Si un impôt non dû a déjà été transféré (art. 14, al. 1, LIA), la restitution est accordée seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt a été transféré n'en a pas obtenu le remboursement dans la procédure ordinaire de remboursement (art. 21 à 33 LIA) et qu'elle sera mise au bénéfice de la restitution selon l'al. 1. [1]
	3.	Si le requérant invoque des faits démontrant qu'un autre impôt fédéral était dû, même s'il est prescrit entre-temps, la restitution n'est accordée que pour le montant dépassant cet impôt.
	4.	Le droit à la restitution se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a été effectué.
	5.	Les dispositions de la LIA et de l'ordonnance sur la perception de l'impôt sont applicables par analogie; si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit à la restitution ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'AFC, la demande est rejetée.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 9 juin 2023, en vigueur depuis le 1er sept. 2023 (RO 2023 305).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 21
	1.	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
		a.	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
		b. [1]	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
	2.	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
	3.	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 38
	1.	Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
	2.	Le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt (art. 16), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 19 et 20).
	3.	La procédure de déclaration au sens de l'art. 20 a , al. 1, s'effectue dans les nonante jours qui suivent l'échéance de la prestation imposable et la déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives et d'une attestation de domicile du gagnant. [1]
	4.	Toute déclaration au sens de l'art. 19 de prestations d'assurances servies à des personnes physiques domiciliées en Suisse doit mentionner le numéro AVS de ces dernières. [2]
	5.	Les personnes physiques domiciliées en Suisse qui ont droit à des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 doivent communiquer leur numéro AVS à la personne soumise à l'obligation de déclarer au sens de l'art. 19. Si ce numéro n'est pas fourni, les effets légaux ou contractuels de la demeure sont suspendus pour la personne soumise à l'obligation de déclarer jusqu'à ce que cette personne l'ait reçu. L'art. 19, al. 3, est réservé. [3]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 28 sept. 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379). [2] Introduit par le ch. I 5 de la LF du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts, en vigueur depuis le 1er fév. 2023 (RO 2021 673; FF 2020 4579). [3] Introduit par le ch. I 5 de la LF du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts, en vigueur depuis le 1er sept. 2022 (RO 2021 673; FF 2020 4579).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 34
	1.	L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
	1bis.	La notification peut être faite par voie électronique aux parties qui ont accepté cette forme de transmission. La décision est munie d'une signature électronique au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [1]. Le Conseil fédéral règle:
		a.	le type de signature à utiliser;
		b.	le format de la décision et des pièces jointes;
		c.	les modalités de la transmission;
		d.	le moment auquel la décision est réputée notifiée. [2]
	2.	L'autorité peut notifier oralement aux parties présentes les décisions incidentes, mais doit les confirmer par écrit si une partie le requiert séance tenante; dans ce cas, le délai pour utiliser un moyen de droit ne commence à courir qu'à partir de la confirmation écrite. [3]

[1] RS 943.03 [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF (RO 2006 2197; FF 2001 4000). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).