A-1494/2006 - 2007-09-21 - Impôts indirects - TVA; intermédiaire en matière d'assurances; art. 14 ch. 14 OTVA.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-1494/2006
{T 0/2}

Arrêt du 21 septembre 2007

Composition :
Pascal Mollard (Président du collège), Thomas Stadelmann (Président de chambre), André Moser, juges; Chantal Schiesser-Degottex, greffière.

L'association "X._______",
recourante, représentée par l'Etude Oberson & Associés, rue de Candolle, case postale 280, 1211 Genève 12,

contre

l'Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité intimée,

concernant
la taxe sur la valeur ajoutée; 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999;
art. 14 ch. 14 OTVA; intermédiaire en matière d'assurances.

Faits :
A. "X._______" est une association d'assureurs qui fut constituée le 13 octobre 1993 et qui avait initialement pour but, selon l'extrait du registre du commerce, de servir de lien entre les membres dont le rayon d'activité couvrait une partie ou tout le territoire suisse, de défendre les intérêts communs des caisses-maladie membres et de leurs assurés, et de sauvegarder un système de santé d'essence libérale, économique et performant. L'association "X._______" (ci-après: l'association) est un groupe économique qui réunit plusieurs sociétés indépendantes, actives dans les domaines des assurances maladie et accident, de l'assurance vie et des assurances entreprise. Afin de régler les rapports entre l'association et les différentes caisses d'assurance maladie, des conventions de gestion ont été conclues. En date du 30 janvier 1996, l'association fut immatriculée dans le registre des assujettis TVA avec effet rétroactif au 1er janvier 1995.
B. De nouveaux statuts de l'association furent adoptés en l'année 1997 et en l'an 2000. Depuis, le but de l'association est de servir de lien entre les membres actifs dans le secteur des assurances, de défendre les intérêts communs des caisses-maladie, des assureurs ou autres organisations membres et de leurs assurés, de favoriser le développement des caisses-maladie, des assureurs ou autres organisations membres, et de sauvegarder un système de santé d'essence libérale, économique et performant. L'association peut acquérir ou créer des entreprises ayant des activités similaires, participer à de telles entreprises, conduire toutes opérations et conclure tous contrats de nature à développer son but et en rapport avec lui.
C. Au 31 décembre 1999, l'association constituait un groupe économique de dix-neuf membres dont seize caisses-maladie. La demande d'imposition de groupe prit effet au 1er janvier 2000, date à laquelle l'association fut radiée en tant que seule assujettie. L'association remit ses décomptes pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999 en y déclarant un montant total d'impôt de Fr. 78'483.-- (plus intérêts moratoires y relatifs), lequel fut entièrement acquitté.
D. Après un contrôle sur place effectué par l'AFC en juin et août 2000, celle-ci établit le décompte complémentaire (DC) du 5 septembre 2000 reconnaissant l'association débitrice de Fr. 11'823'534.-- d'impôt, plus intérêts moratoires, pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999. La TVA due concernait une partie des chiffres d'affaires réalisés par l'association, à savoir le produit des travaux informatiques effectués en faveur de tiers, les commissions reçues de tiers pour apport d'affaires et la répartition des frais communs (relatifs à la gestion administrative des membres, comme la mise à disposition de personnel et la bureautique). Les cotisations versées à l'association par les membres du groupe économique n'étaient pas litigieuses, puisque l'AFC les avait reconnues comme étant exclues du champ de l'impôt.
E. Par courrier du 6 avril 2001, l'association contesta le bien fondé de la reprise fiscale ressortant du DC précité, en concluant principalement à la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire en matière d'assurance pour les activités déployées en faveur de ses membres, à l'exclusion du champ de l'impôt de la rémunération découlant de cette activité et à l'annulation du DC en cause. Elle expliquait qu'agissant sur mandat des caisses, elle n'était qu'un intermédiaire entre les assurés et un des assureurs membre de l'association et estimait en conséquence fournir des prestations exclues du champ de l'impôt. L'AFC confirma, par décision formelle du 15 mai 2001, le DC en question et la créance d'impôt en découlant. Elle considéra que l'activité de l'association allait au-delà des prestations caractéristiques fournies par un simple intermédiaire d'assurances.
F. Contre ce prononcé, l'association forma réclamation par acte du 15 juin 2001, en réitérant les conclusions formulées précédemment. En substance, elle estimait que la notion d'intermédiaire dans le domaine des assurances devait être vue au sens des prescriptions en vigueur sous le régime de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), laquelle ne donnait pas de définition précise de la qualité d'intermédiaire et permettait aux activités de l'association d'être exclues de l'impôt, du moins pour la période allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998. Concernant la période du 1er juillet 1998 au 31 décembre 1999, l'association développa l'argumentation exposée dans son courrier du 6 avril 2001. L'association fit également valoir un déni de justice à l'encontre de l'administration. L'AFC rejeta la réclamation par décision du 15 août 2005, sauf pour les frais de procédure d'un montant de Fr. 270.--, pour lesquels la réclamation fut admise.
G. Par mémoire du 15 septembre 2005, l'association (ci-après: la recourante), représentée par l'Etude Oberson & Associés à Genève, a interjeté recours à l'encontre de la décision sur réclamation précitée auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours). La recourante fait valoir un retard à statuer de la part de l'administration, la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire d'assurances notamment au sens des conditions relevant de la brochure éditée depuis l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), la violation des principes de l'égalité de traitement et de la neutralité concurrentielle, ainsi que la reconnaissance de la qualité de groupe envers l'association et ses membres, au sens de l'OTVA, depuis le 1er janvier 1995.
La recourante conclut, préalablement, à la recevabilité du recours et à l'octroi d'un droit de réplique à la réponse de l'AFC, principalement, à la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire d'assurances pour les activités déployées en faveur de ses membres pour les périodes litigieuses, à l'exclusion du champ de l'impôt de la rémunération qui en découle, à l'annulation de la décision attaquée et à l'annulation des intérêts moratoires de 5%, subsidiairement, à la reconnaissance de la qualité précitée au moins pour la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998, à l'annulation de la décision attaquée en conséquence et à l'acheminement de la recourante à prouver par toutes voies de droit les faits qu'elle allègue, et encore plus subsidiairement, à la déclaration selon laquelle l'association et ses membres constituent un groupe au sens de l'OTVA depuis le 1er janvier 1995 et à l'annulation de la décision attaquée en conséquence.
H. Invitée à prendre position, l'AFC y renonce par courrier du 1er novembre 2005 en alléguant que les motifs développés par la recourante dans son mémoire de recours ne permettent pas de parvenir à un autre résultat que celui fixé dans la décision attaquée du 15 août 2005. A fin 2006, la Commission de recours a transmis le dossier au Tribunal administratif fédéral et début 2007, les parties ont été informées de la composition du collège appelé à statuer.
I. Auparavant, par décision incidente du 19 septembre 2006, la Commission de recours avait considéré que la décision de 67 pages à laquelle renvoyait la réponse de l'AFC se révélait d'une rare densité au point d'être prolixe et elle impartit un délai de dix jours à l'AFC, afin qu'elle lui remette un mémoire complémentaire explicatif, présentant sa position de manière claire et synthétique, ce que l'autorité intimée fit par envoi du 11 octobre 2006. Invitée à déposer une détermination sur le mémoire complémentaire explicatif de l'AFC, la recourante a, par lettre du 15 février 2007, renoncé à de telles observations en constatant que ledit mémoire ne pouvait constituer une réponse au recours, puisqu'il constituait un simple résumé de la décision attaquée.
J. En date du 7 juin 2007, le Tribunal administratif fédéral a imparti aux parties un délai au 22 juin 2007 pour se prononcer sur le nouvel art. 45a de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RS 641.201) en relation avec la nouvelle pratique du 30 juin 2006 ainsi qu'avec la communication du 31 octobre 2006, notamment la 1ère partie relative au traitement des vices de forme en général.
K. Par détermination du 22 juin 2007, l'autorité intimée considère qu'il ne s'agit pas en l'occurrence de vice purement formel et que les prestations litigieuses ne constituent pas, sur le plan matériel, des opérations au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA, l'art. 45a OLTVA ne trouvant dès lors pas d'application dans le cas d'espèce. Par envoi du 25 juin 2007, la recourante s'est prononcée en faveur d'une application des nouvelles prescriptions en matière de forme.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent.

Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999 (aCst.) et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006, le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA. Le 2 septembre 1999, le parlement a accepté la LTVA. Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité.
En l'espèce, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999, si bien que l'OTVA demeure applicable aux faits de la présente cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001.
1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission de recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA).
Depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF.
Dès lors, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où il est compétent. Les recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement.
En l'espèce, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale a été rendue le 15 août 2005 et a été notifiée le lendemain à la recourante. Le recours a été adressé à la Commission de recours le 15 septembre 2005. Il intervient ainsi dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, le recours satisfait aux exigences posées aux art. 51 et 52 PA. Il est par conséquent recevable et il convient donc d'entrer en matière.
2.
2.1 S'agissant de l'objet du litige, il convient de rappeler que ce sont les conclusions du recours qui déterminent quelle est son étendue et qu'il ne peut pas s'inscrire au-delà de ce que l'autorité inférieure a décidé. C'est pourquoi, dans ses conclusions, le recourant ne peut en principe que réduire l'objet du litige (en renonçant à remettre en cause certains points de la décision entreprise) et non pas l'élargir (voir l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1608/2006 du 8 mai 2007 consid. 3; voir aussi les décisions de la Commission de recours CRC 1998-188 du 5 janvier 2000 consid. 1b/aa et CRC 1998-144 du 20 août 1999 consid. 1d; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et 2.85). Exceptionnellement, de nouvelles conclusions peuvent être admises devant l'autorité de recours, à la condition qu'elles soient en rapport très étroit avec l'objet du litige traité et que l'administration ait eu l'occasion de se prononcer à leur sujet au cours de la procédure (voir les décisions de la CRC du 31 janvier 1996 et du 18 janvier 1999, publiées dans la Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 63.78 consid. 2d et 61.21 consid. 1b; voir également les décisions CRC 2000-035 du 28 juillet 2000 consid. 2a/cc et CRC 1999-001 du 26 avril 2000 consid. 6a/aa; ainsi que les arrêts du Tribunal fédéral 2A.122/2001 du 23 août 2001 consid. 2c et 2A.441/2000 du 25 juin 2001 consid. 2b).
2.2 En l'espèce, la décision sur réclamation de l'AFC porte uniquement sur la créance fiscale réclamée par l'AFC dans son décompte complémentaire pour une partie des chiffres d'affaires réalisés par l'association. A aucun moment, elle ne traite de la reconnaissance et de l'inscription de la recourante en tant que groupe. La deuxième conclusion, subsidiaire, de la recourante est dès lors irrecevable sur ce point, la compétence fonctionnelle du Tribunal administratif fédéral n'étant pas établie. Il en va de même du grief de la violation du principe de la célérité. Le recours ne contient aucune conclusion à cet égard et le Tribunal de céans ne saurait donc entrer en matière et examiner la question. D'ailleurs, on rappellera qu'une éventuelle violation du principe de la célérité n'altère en aucune façon le droit pour l'AFC de réclamer la créance due, seule la prescription étant déterminante (voir les arrêts du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 7 in fine et 2A.455/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.3.). Sous ces réserves, il convient donc d'entrer en matière.
2.3 Pour la bonne compréhension du litige, le Tribunal de céans traitera d'une part du rapport de représentation et de son lien avec les opérations d'intermédiaires (consid. 3), avant d'aborder l'exonération de l'art. 14 ch. 14 OTVA elle-même (consid. 4), ainsi que la problématique séparée de l'art. 45a OLTVA (consid. 5).
3.
3.1
3.1.1 L'art. 10 al. 1 OTVA dispose que « celui qui effectue des livraisons ou des prestations de services expressément au nom et pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme un simple intermédiaire ». Selon l'al. 2, « en cas de livraison ou de prestation de services, si le représentant agit pour le compte d'autrui mais n'intervient pas expressément au nom du représenté, il y a livraison ou prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers ». Il a déjà été établi par le Tribunal fédéral et la Commission de recours que l'art. 10 al. 1 et 2 OTVA est constitutionnel (cf. trois arrêts du Tribunal fédéral du 13 janvier 2003 [2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002] consid. 2 à 4; JAAC 68.71 consid. 2b, 68.54 consid. 2a, 67.19 consid. 3c et les références citées). Il est constitutionnel aussi bien du point de vue de la fiction de la double opération qu'il introduit que du point de vue des exigences posées en matière de preuve (JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et 6b).
3.1.2 En vertu des dispositions précitées, le représentant direct ne peut jamais être fournisseur ou acquéreur d'un bien, car, agissant au nom et pour le compte d'un tiers, il ne détient jamais le pouvoir de disposer du bien. Dans ce cas, seule la commission prélevée par le représentant direct est imposée au sens de la TVA. A l'inverse, le représentant indirect agit bien pour le compte d'un tiers, mais en son nom propre. Cette circonstance suffit à faire admettre qu'il peut détenir le pouvoir de disposer d'un bien. Ainsi, chaque fois qu'un représentant indirect intervient entre un fournisseur et un acquéreur, il y aura toujours, en vertu de l'OTVA, deux livraisons : une première du fournisseur au représentant et une seconde du représentant à l'acquéreur (décision de la Commission de recours publiée in TVA-Journal 4/00 p. 186 consid. 2b [confirmée par le Tribunal fédéral et publiée dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal {RDAF} 2001 II p. 362]; JAAC 64.80 consid. 5a/aa et 63.24 consid. 3a, traduite et résumée à la RDAF 1999 II p. 268). Dans le cadre d'une prestation de services également, l'intervention d'un représentant indirect entraîne, selon l'OTVA, une double prestation : une première du prestataire de services au représentant et une seconde du représentant au destinataire de la prestation. Dans cette situation, l'OTVA introduit une fiction totale, puisque la même prestation de services ne peut matériellement pas être fournie deux fois, contrairement à un bien qui peut être livré deux fois (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du 29 août 2007 consid. 2.4; Pascal Mollard, La TVA: vers une théorie du chaos?, in Festschrift SRK - Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch. 4.2.4.2).
3.2
3.2.1 En revanche, les pures opérations d'intermédiaires ne sont pas soumises, s'agissant de leur caractère imposable, aux règles de l'art. 10 al. 1 et 2 OTVA. A cet égard, il convient de bien distinguer la représentation, régie par cette dernière disposition, des situations dans lesquelles l'assujetti se borne à intervenir aux fins de l'encaissement d'une créance ou à titre d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat (contrat de courtage), de sorte que la prestation promise par le mandataire - respectivement par l'intermédiaire - est spécifique et substantiellement différente de la prestation qui a été fournie ou qui sera fournie par le mandant. Cette prestation se limite en effet à l'encaissement ou au recouvrement de la contre-prestation, respectivement à être intermédiaire. Il est évident que dans ce type de situation, que l'on peut qualifier d' « intermédiarité pure », l'assujetti ne saurait se voir imputer la contre-prestation consistant dans la somme qu'il a pour mandat d'encaisser, respectivement la contre-prestation liée au contrat pour la négociation duquel il fonctionne comme intermédiaire. Encore faut-il qu'il ne soit pas impliqué dans l'opération de base elle-même, ce qui se détermine au terme d'une analyse économique et de droit privé (cf. la décision de la CRC du 11 octobre 2000 in JAAC 65.59 consid. 4b). Compte tenu de la règle générale de l'art. 10 al. 2 OTVA, la Commission de recours avait également souligné que le cas spécial que représente une pure prestation d'intermédiaire - tel qu'un mandat d'encaissement - doit en principe être considéré comme l'exception et s'imposer uniquement lorsque l'analyse de la situation de fait y conduit clairement (JAAC 65.59 consid. 3c/cc), ce qui doit être approuvé.
3.2.2 Ainsi, alors que le véritable représentant indirect est impliqué dans la relation d'une fourniture complète d'un bien ou d'une prestation de services, le mandataire chargé uniquement de l'encaissement n'intervient que dans le cadre du versement de la contre-prestation. Sa fonction d'intermédiaire est réduite au seul encaissement ou recouvrement d'une créance, de sorte qu'il n'est pas possible de lui imputer - fictivement - l'opération TVA elle-même (cf. les décisions de la Commission de recours du 11 octobre 2000, publiée dans la JAAC 65.59 consid. 3c/cc, et du 14 août 2002, publiée dans la JAAC 67.19 consid. 3d; voir également Mollard, op. cit., ch. 4.2.4.3). L'examen porte alors sur le fait de savoir s'il y a représentation directe prouvée et également s'il y a un mandat d'encaissement ou une opération d'intermédiaire spécifique (p.e. un courtage), car si l'un des deux cas est réalisé, à savoir représentation directe ou opération pure d'intermédiaire, il n'y a pas d'imposition complète, celle-ci portant uniquement sur la commission reçue par la personne chargée de l'entremise (cf. la décision de la CRC 2002-091 du 28 janvier 2003 consid. 2c).
4. Le type même d'une opération d'intermédiaire est l'opération visée à l'art. 14 ch.14 OTVA. Aux termes de cette disposition, sont exclues (recte : exonérées au sens impropre), sans droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 13 OTVA), les opérations d'assurances et de réassurances, y compris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances. L'étendue de cette exonération n'apparaissant pas clairement, à la simple lecture du texte de l'ordonnance, il convient de procéder à une interprétation, selon les méthodes habituelles (ATAF 2007/4 consid. 3.1 p. 30; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1342/2006 du 3 mai 2007 consid. 2.3; arrêt du Tribunal fédéral 2A.568/2006 du 30 janvier 2007 consid. 5.1).
4.1
4.1.1 Sur le plan littéral, il faut d'abord clairement constater que l'exonération dont il est question requiert la réalisation de deux conditions bien distinctes et séparées. D'une part, il s'agit de remplir la condition de l'intermédiaire en assurances, qui est une notion technique, tant pour l'intermédiarité que pour le concept d'assurance lui-même. D'autre part, il est nécessaire de prouver que l'on est bien en présence d'opérations relatives à dite activité d'intermédiaire en assurances. Voilà qui démontre déjà clairement qu'il s'impose d'avoir une approche restrictive de l'exonération visée. En second lieu, il sied de donner au terme « intermédiaire » une portée clairement restreinte, bien rendu par le terme allemand de « Makler » (voir le texte allemand). En effet, le Tribunal administratif fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que le terme « Versicherungsmakler », qui correspond au terme « intermédiaire » en langue française, vise le représentant de l'assuré, alors que le terme « Versicherungsvertreter » renvoie plutôt à la notion de représentant de l'assureur (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1638/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2.1, 3.2.1 et 3.2.5). Il s'impose à l'évidence de faire appel à la perspective restreinte prônée par la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, les deux figures recouvrant conjointement, il est vrai, le terme d'intermédiaire dans un sens forcément plus large, bien que limité.
4.1.2
4.1.2.1 Sur un plan historique, sinon général, il sied de rappeler que les contours exacts des opérations visées doivent d'entrée être cernés dans une vision restreinte, dès lors que les exonérations ne concernent que le consommateur final (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1440/2006 du 25 mai 2007 consid. 2.2 et 3.3.1) et que l'interprétation qui doit en être faite est plutôt restrictive (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e, 372 consid. 6a; arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 3.1, et du 3 mars 1999, publié in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 69 p. 658 consid. 6a; cf. également: Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 56; Pascal Mollard, La TVA suisse et la problématique des exonérations, in Archives vol. 63 p. 443, particulièrement 457 ss, 471 ss).
4.1.2.2 Certes, il est vrai que s'agissant de la notion même d'assureur, le Tribunal administratif fédéral en a livré récemment une interprétation que l'on pourrait qualifier, à première vue, d'étendue (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1510/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3). Mais il n'en est rien. En réalité, le Tribunal administratif fédéral a simplement rappelé que le statut du sujet fiscal n'était pas relevant pour déterminer si une prestation devait être exonérée, seule la nature de la prestation considérée entrant en ligne de compte. S'agissant de la définition de la prestation d'assurance elle-même, la solution adoptée par le Tribunal de céans n'a donc pas résulté d'une perspective extensive, mais tout simplement d'une interprétation correcte, extraite à la lumière de l'appréciation économique et des principes fondamentaux de la TVA (ATF 118 Ia 175 consid. 2d p. 178s., 117 Ib 114 consid. 7c p. 121s.; arrêt du Tribunal fédéral 2A.127/2002 du 18 septembre 2002 consid. 4.6).
4.1.2.3 En revanche, pour la notion d'intermédiaire, il apparaît justifié d'en donner un sens restrictif (cf. ci-dessus, consid. 4.1.1.), tant il est vrai que l'on ne saurait confondre le concept même d'assurance avec celui d'intermédiaire en assurance (Joep Swinkels, EU VAT Exemption for Insurance Transactions in VAT 2007 volume 18 n° 4 p. 262s. ch. 3). En l'occurrence, il doit donc bien s'agir d'un véritable intermédiaire en assurance, d'une part, et il ne saurait être question, d'autre part, d'exonérer des opérations qui ne sont pas liées à une telle activité. Même en terme d'intermédiarité, les opérations en cause doivent donc demeurer des opérations d'assurance, en tout cas des opérations « typiques » du seul domaine des assurances (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1638/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2.2) et sur ce plan-là, l'avis de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) va tout à fait dans le même sens (arrêt de la CJCE du 3 mars 2005 en la cause Staatssecretaris van Financiën/Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, Rec. p. I-1719). C'est ainsi que ne sauraient compter en aucun cas parmi les opérations exonérées, les opérations organisationnelles, d'administration, de coordination ou de gestion (arrêt précité du 27 juin 2007 consid. 3.2.4).
4.1.3 Enfin, sur les plans systématique et téléologique, l'interprétation aboutit, de manière définitive, à une approche restrictive de la notion d'intermédiaire au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA.
4.1.3.1 En premier lieu, et cette dernière approche rejoint clairement l'interprétation littérale, il y a lieu de souligner que l'exonération n'est pas seulement dépendante de la notion ou du statut d'intermédiaire, tel qu'il a été interprété ci-dessus. La TVA suisse frappe des opérations et non des personnes. A l'inverse, elle exonère des opérations, avant d'exempter, exceptionnellement, des entités. Dans le cas précis, ce n'est pas l'intermédiaire qui est "exonéré" pour tous ses chiffres d'affaires, mais bien les seules opérations relatives à son activité d'intermédiaire en assurances. Il faut donc redire, sur un plan systématique cette fois-ci, que la réalisation des seules conditions nécessaires pour l'admission du statut d'intermédiaire ne suffit en aucun cas. D'ailleurs, si cela était relevant, on serait en face non pas d'une exonération, mais bien d'une exemption. Ce seul fait suffit à démontrer que l'on se trouverait ainsi aux antipodes du but recherché par la systématique de l'art. 14 OTVA, qui est d'exonérer uniquement des opérations. Le même raisonnement, erroné, conduirait d'ailleurs l'analyse vers un examen de la cause sous l'angle de l'art. 19 OTVA, lequel ne prévoit justement pas l'exemption des intermédiaires d'assurance. En conséquence, il n'est de loin pas suffisant de prouver que les conditions permettant de retenir l'existence d'un intermédiaire au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA sont réunies; il faut encore prouver que les opérations en cause sont relatives à l'activité d'intermédiaire en assurance.
4.1.3.2 En second lieu, il s'avère fondamental de rappeler que la jurisprudence constante du Tribunal administratif fédéral et celle de la Commission de recours sont dominées par la "théorie" des stades, à savoir par le fait que la création ou l'insertion d'une opération dans la chaîne existante est imposable en tant que stade préalable à l'exonération (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1636/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2.2 et A-1440/2006 du 25 mai 2007 consid. 2.2.2 et 3.3.1; décisions de la Commission de recours CRC 1998-046 du 25 janvier 1999 consid. 4b, CRC 2002-017 du 15 novembre 2002 consid. 4b pour la "Vorumsatztheorie", et CRC 1998-081 du 23 mars 1999 consid. 4b et 5c; JAAC 66.11 consid. 3c). L'insertion d'un nouveau stade l'emporte sur l'exonération et il importe peu que cette insertion se fasse en amont (par sous-traitance) ou en aval (par délégation). Comme on l'a vu, l'exonération du droit suisse de la TVA est en effet limitée au dernier stade, soit celui du consommateur final (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1372/2006 du 3 juillet 2007 consid. 2.3.2 et 2.3.4; ATF 124 II 202 consid. 5e; arrêts du Tribunal fédéral 2A.89/1997 du 10 juin 1998, publié dans la Revue fiscale [Rf] 1998 n° 9 p. 524ss. consid. 6a, et 2A.527/1997 du 3 mars 1999 consid. 6d/aa). Il n'y a pas lieu, selon le Tribunal de céans, de se démarquer de cette prédominance des stades en matière de TVA. Elle a le mérite de la clarté, de la simplicité et, sauf intervention du législateur, il n'est pas de raison, pour le juge, de s'en écarter. Certes, sur ce plan-là, la jurisprudence suisse se distingue clairement de la jurisprudence de la CJCE en matière d'opérations d'intermédiaires exonérées (arrêts de la CJCE du 25 février 1999 en la cause Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, Rec. p. I-973, du 3 mars 2005 en la cause Staatssecretaris van Financiën/Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, Rec. p. I-1719, et du 5 juin 1997 en la cause Sparekassernes Datacenter (SDC)/Skatteministeriet, C-2/95, Rec. p. I-3017). Mais c'est l'occasion de rappeler que la Suisse n'est nullement liée par la jurisprudence de la CJCE (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1342/2006 du 3 mai 2007 consid. 2.3.1 et A-1510/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4; arrêt du Tribunal fédéral 2A.135/2001 du 7 décembre 2001 consid. 5 in initio; décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes du 29 août 2001 consid. 5a/bb, publiée in JAAC 66.44 et in Archives vol. 71 p. 328ss). Une perspective restrictive s'impose donc pour cette deuxième raison d'ordre systématique et téléologique.
4.1.3.3 Enfin, il est incontestable que les règles sur la représentation directe ont tendance à être interprétées extensivement. La réglementation de l'art. 10 OTVA est un des piliers du droit suisse de la TVA et il apparaît logique qu'en contrepartie, les cas d'intermédiarité (courtage, encaissement) soient perçus de manière restrictive sur un plan systématique (Mollard, op. cit. in Mélanges CRC, ch. 4.2.4.3). Ainsi, dans le cas limite des "finder's fees" en matière bancaire, l'AFC a procédé à un changement de pratique, jugé en son temps admissible par la Commission de recours (décision CRC 2002-073 du 24 septembre 2004 consid. 7a). L'élémentaire souci de cohérence du système conduit à dire qu'il n'est pas de raison de traiter les cas de "finder's fees" différemment selon qu'ils interviennent en matière bancaire ou en matière d'assurance (décision CRC précitée consid. 7a). D'une manière générale, la simple opération d'intermédiarité, admissible en tant que telle, est donc bien l'exception à la réglementation du rapport de représentation, qui veut qu'une simple facturation en nom propre soit imposable pour le tout (Mollard, op. cit. in Mélanges CRC, ch. 4.2.4.3; décision de la Commission de recours CRC 2001-046 du 14 août 2002, publiée in JAAC 67.19 consid. 4c).
4.2
4.2.1 Sous le régime de l'OTVA, la Brochure n° 23 de l'AFC, concernant la branche des assurances, à savoir les compagnies d'assurances, les intermédiaires en assurances et les courtiers en assurances, ne faisait pas expressément, dans le texte, de distinction entre les opérations liées aux assurances et les autres. Cependant, le fait que la prestation fournie soit caractéristique de la profession était déjà déterminant pour qu'il y ait exonération d'impôt. Ne faisaient par exemple pas partie de l'activité professionnelle caractéristique d'un intermédiaire d'assurance l'activité d'administrateur pour une société d'assurances ou des opérations accessoires telles que la vente de véhicules endommagés (Commentaire du Département fédéral des finances de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [ci-après: Commentaire DFF] ad art. 14 ch. 14 OTVA).
L'Annexe I de dite Brochure OTVA cite des exemples d'opérations imposables et non imposables. Ainsi et comme le relève l'AFC (voir la décision attaquée du 15 août 2005 p. 45s.), il ressort notamment des listes de dit annexe que les opérations suivantes ne sont pas imposables: les primes d'assurances en tous genres; les opérations des courtiers et des intermédiaires en assurances relatives aux prestations de services dans ce domaine; la représentation de produits d'assurances de tiers; les conseils techniques aux clients dans le domaine des assurances et l'émolument pour l'établissement de la police d'assurance (perte de la police d'assurance).
En revanche, les opérations suivantes sont imposables: le traitement de sinistres pour des compagnies tierces; l'établissement des expertises de véhicules pour des compagnies tierces; l'établissement d'expertises, d'évaluations, d'analyses du risque encouru pour des compagnies tierces; le transport de véhicules pour des compagnies tierces; la facturation séparée de coûts relevant d'analyses sur le risque encouru lors de la conclusion d'un contrat d'assurance; les prestations de services à des caisses de pension (expertises, analyse des coûts et des profits, etc.); la gérance de fortune pour des caisses de pension (2ème pilier); la vente de logiciels à des tiers; la tenue de la comptabilité et services d'administration pour des tiers; les prestations de services pour des "pools" et autres regroupements (administration, coordination, tenue de la comptabilité, etc.); le dépannage des compagnies tierces (pas d'assurance, prestation facturée selon les coûts); le développement de produit pour des tiers; l'encaissement pour des tiers (factoring non véritable); l'examen de la solvabilité et les frais d'examen lors de l'octroi de crédits par des tiers; les conseils en tous genres; la location de personnel; les traductions de textes en langue étrangère pour des tiers; la location de locaux ou de parties de locaux (à certaines conditions toutefois); la location de place de parc à court terme (moins de trois mois); la location d'installations sportives; la location de véhicules d'entreprises (en cas d'utilisation pour des prestations exclues du champ de l'impôt, pas de déduction de l'impôt préalable); l'administration d'immeubles pour des tiers; la gérance de fortune pour des tiers; la vente de tarifs, de statistiques, etc.; la vente de matériel informatique (hardware) à des tiers; la restauration du personnel; les automates à boissons. Ces opérations ont d'ailleurs été reprises pour l'essentiel dans la Brochure LTVA concernant les assurances.
4.2.2 La Brochure n° 15 de l'AFC (Assurances) applicable sous la LTVA distingue expressément sous son ch. 2.2.4 l'intermédiaire d'assurances (exclu du champ de l'impôt, voir les exemples de la brochure) de celui qui ne fait qu'acquérir un client; il y a alors prestation de services imposables ("finder's fees").
"L'activité d'intermédiaire d'assurances ou d'un agent d'assurances indépendant est exclue du champ de l'impôt pour autant qu'elle consiste continuellement à négocier la conclusion de contrats d'assurance pour un ou pour plusieurs assureurs moyennant versement d'une commission. Rentrent également dans cette activité toutes les tâches qui sont caractéristiques de la profession et qui sont en relation avec le contrat d'assurance à conclure, le précèdent ou le suivent immédiatement, en particulier la gestion des contrats d'assurance, le règlement des cas d'assurances (règlement du sinistre) et l'assistance aux clients qui, cas échéant, débouche sur la conclusion de nouveaux contrats d'assurance ou, tenant compte de circonstances changées, sur la modification de contrats d'assurance existants. Il est déterminant qu'elles soient fournies dans le cadre de l'activité d'intermédiaire d'assurances. Cette activité n'est pas liée à une forme juridique particulière du prestataire. C'est pourquoi, peuvent également être intermédiaires d'assurances les personnes morales (p. ex. SA, Sàrl) ou les sociétés de personnes. Les dédommagements de l'assureur pour cette activité peuvent consister en commissions d'acquisition, en commissions sur le portefeuille, en super-commissions, etc., ou être octroyés selon le temps consacré.
Si la LTVA n'en dispose pas autrement, les autres chiffres d'affaires réalisés par des intermédiaires d'assurances n'agissant pas en cette qualité sont soumis à l'impôt. N'est pas réputé intermédiaire d'assurances au sens de l'article 18 chiffre 18 LTVA celui qui ne fait qu'acquérir un client. L'acquisition ou l'apport de clients représente au contraire une prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture d'informations. Indépendamment de la façon dont les dédommagements sont déterminés par les parties, ils sont imposables du point de vue de la TVA ("finder's fees")."
Il découle de ce qui précède que les chiffres d'affaires visés sont les primes encaissées pour les prestations d'assurances et de réassurances ainsi que, par exemple, les commissions des intermédiaires provenant des prestations de services fournies par les intermédiaires d'assurances dans ce domaine, respectivement dans l'exercice de l'activité visée. Le fait que la prestation fournie soit caractéristique de la profession est ainsi déterminant pour qu'il y ait exonération.
4.2.3 En principe, en tant qu'elle s'applique à la présente cause - un contrôle abstrait n'étant pas admissible -, la pratique administrative esquissée ci-dessus ne viole pas le droit fédéral. Les parties en présence ne remettent d'ailleurs pas en doute la légalité de dite réglementation concernant le statut d'intermédiaire. Ces deux brochures, que les parties ne contestent pas, sont en principe opposables à l'assujetti, et même "rétroactivement". Il est en effet de jurisprudence constante que les instructions TVA sont applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent, notamment en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif (arrêts du Tribunal fédéral du 30 mars 2001, publié in RDAF 2001 II no 4-5 p. 376ss consid. 4c, et du 15 mai 2000, publié in RDAF 2000 II p. 305 consid. 5b; décisions de la Commission de recours du 2 septembre 2002, publiée in JAAC 67.21 consid. 5b, et CRC 2003-017 du 1er juin 2004, publiée in JAAC 68.158 consid. 5c; voir cependant l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.567/2006 du 25 avril 2007 consid. 5.4).
5.
5.1 De manière générale, l'art. 45a OLTVA dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette même ordonnance sur l'établissement de justificatifs (RO 2006 2353).
L'art. 45a OLTVA constitue matériellement une disposition tirée d'une ordonnance administrative avec effet externe (pour la notion, Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5ème éd., Zurich 2006, ch. 129ss; Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Berne 1986, p. 103). Il est conçu de manière à instruire l'AFC dans sa manière d'interpréter et d'appliquer les normes de la LTVA d'une manière moins rigide. Adoptée par le Conseil fédéral et s'adressant à l'AFC, elle entraîne aussi, en tant que telle, des conséquences sur les relations entre l'administration et les contribuables (voir la Communication concernant la pratique du 27 octobre 2006, Traitement des vices de forme, Introduction, en ligne sur le site internet de l'AFC www.estv.admin.ch > Documentation > Publications > Taxe sur la valeur ajoutée > Communications concernant la pratique > publiées en 2006). Par ailleurs, cette dernière n'applique pas ces dispositions uniquement pour l'avenir, mais également de manière rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 (Communication concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine; voir, entre autres, les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 et A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3; voir aussi, plus réservé, l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.677/2006 du 16 mai 2007 consid. 7.4).
5.2
5.2.1 D'une manière plus particulière, il apparaît opportun de se demander, en relation concrète avec le présent litige, quelle est la portée de l'art. 45a OLTVA sur le formalisme de la représentation directe, puis sur la notion d'intermédiaire. D'une part, il est certain que l'art. 45a OLTVA est désormais de nature à entamer la rigueur du formalisme de l'AFC, imposant, dans ses Instructions, des documents qui ne sont pas prévus par la loi elle-même (art. 10 OTVA). A l'évidence, ce formalisme outrancier n'est plus de mise (Christoph M. Meier/ Ivo Pollini, Schweiz-EU: Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in Rf 2007, no 7-8, p. 559 ch. 4.9 in fine). D'ailleurs, dans sa communication de la pratique liée à l'art. 45a OLTVA, l'AFC accorde des possibilités moins rigides de reconnaissance de la représentation directe, donnant une importance accrue à « l'ensemble des documents pertinents » (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3. in fine). En ce sens, la jurisprudence du Tribunal fédéral, cautionnant les Instructions de l'administration, doit désormais être relativisée, voire remise en cause (arrêt du Tribunal fédéral 2A.550/2004 du 11 juillet 2005 consid. 3.2; voir arrêt du Tribunal administratif A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.3). Par contre, il n'est pas concevable de prétendre que l'art. 45a OLTVA puisse primer, voire effacer la teneur des termes de la loi elle-même, qui stipule que le représenté doit agir expressément au nom et pour le compte d'autrui. Il s'agit là d'une règle essentielle dont le Tribunal fédéral a maintes fois rappelé l'importance, liée aux risques d'abus et de fraude (arrêts du Tribunal fédéral 2A.323/2000 du 6 mars 2001 consid. 4 et 2A.520/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3). Les grandes règles matérielles de la représentation directe demeure donc intactes, en dépit de l'art. 45a OLTVA (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1383/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3.4.3, A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.4, A-1379/2006 du 10 septembre 2007 consid. 2.3). C'est ainsi que la seule citation du représenté ou d'un rapport de représentation ne suffit pas (arrêt du Tribunal fédéral 2A.273/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.2.3), ni le simple fait que le client connaisse l'identité des représentés ou que l'on agisse pour le compte d'autrui sans citer l'identité du représenté (arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7.), ni même encore le fait de se prévaloir de l'art. 32 al. 2 CO (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.4).
5.2.2 Quant à la notion d'intermédiaire de l'art. 14 ch. 14 OTVA, la disposition de l'art. 45a OLTVA ne joue également aucun rôle. La notion d'intermédiaire est une notion juridique imprécise, soumise à interprétation. Dans la mesure bien sûr, où certains documents, non officiels, sont seuls admis, ils sont de nature à tomber sous le coup de l'art. 45a OLTVA. Mais il n'en demeure pas moins que l'interprétation de la notion d'intermédiaire relève du droit matériel et du seul contrôle de la légalité par le juge. Au cas où elle est jugée admissible par ce dernier, il incombe à l'assujetti de prouver les conditions de l'exonération revendiquée, de la même façon qu'il revient à l'assujetti de prouver qu'il agit comme représentant direct (arrêt du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2 in fine).
6. En l'espèce, il s'agit d'examiner le sort fiscal des travaux informatiques effectués par la recourante en faveur de tiers (consid. 6.1 ci-dessous), des apports d'affaires et des commissions de tiers y afférentes (consid. 6.2 ci-dessous) et, enfin, de la refacturation des frais communs aux membres de l'association (consid. 6.3 ci-dessous).
6.1 Le produit des travaux informatiques effectués à la demande et en faveur de tiers de 1996 à 1999 concerne un montant total de Fr. 78'744.-- de TVA. Selon l'AFC, un tel chiffre d'affaires est imposable, car les travaux concernés ne constituent pas des prestations caractéristiques de la profession d'intermédiaire d'assurances. C'est avec raison que l'autorité inférieure parvient à cette conclusion.
D'une part, comme on l'a vu, il ne sert à rien de seulement prétendre, voire de prouver que la recourante jouit d'un statut d'intermédiaire. Ne sont exonérées que des opérations et non pas un statut en lui-même. D'autre part, les opérations en cause doivent être typiquement liées à la profession d'intermédiaire. Or, à aucun moment, la recourante n'apporte la preuve que ces travaux informatiques, en tant qu'opérations, sont liées de manière étroite à des prestations d'assurances, plus exactement sont typiques d'opérations d'assurance. En soi, il serait possible que des opérations d'intermédiaire liées à des prestations d'assurance soient effectuées par voie informatique, ce qui pourrait entraîner une exonération. Mais, à l'analyse, les affirmations de la recourante soit revêtent le caractère d'allégations non prouvées au regard des conditions multiples de l'exonération, soit sont inaptes à démontrer le caractère typique de connexité entre les opérations en cause et les opérations d'assurance. Par voie de conséquence, la recourante devant supporter les risques liés à la répartition du fardeau de la preuve, les opérations incriminées ne peuvent que valoir, par défaut, opérations d'administration imposables (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1638/2006 du 27 juin 2007 consid. 3.2.4). Le fait que les tiers en cause soient les sociétés membres de l'association n'y change rien, ni le fait qu'il n'existe pas, au dossier, de factures concernant ces travaux informatiques. En effet, au stade atteint par la procédure et les multiples échanges d'écriture, la recourante avait largement le temps de les produire et, au demeurant, il ne s'agit pas tant, ici, de savoir à qui les prestations ont été faites, mais bien de connaître quelle était leur nature. Quant à un éventuel engagement de la recourante comme représentante directe, il n'est pas ici allégué, de sorte que le Tribunal de céans est dispensé d'un tel examen, dont l'épilogue s'inscrirait d'ailleurs en sa défaveur.
6.2 S'agissant des « apports d'affaires » ayant généré des commissions reçues de tiers, ils concernent un montant de Fr. 6'777.-- de TVA. L'AFC estime que ces commissions sont imposables, car les "finder's fees" le sont dans le domaine de l'assurance depuis l'entrée en vigueur de l'OTVA. En l'occurrence, c'est l'entreprise Y._______ SA qu'il faut entendre par "tiers". Il s'agit d'une société de courtage qui a pour but la vente, la commercialisation et la distribution de tous biens, services et conseils. Il s'agirait donc de conseils qui seraient utiles à Y._______ SA dans le cadre de son activité, d'où la désignation d'apport d'affaires, laquelle verserait alors une commission à la recourante pour le conseil donné.
On ne saurait voir en de telles opérations des opérations liées ou typiques des opérations d'assurance et elles sont clairement imposables, sans qu'une analyse plus approfondie ne doive être entreprise. On ne pourrait non plus les considérer comme de véritables opérations de "finder's fees". Et même si tel était le cas, les conditions de la représentation directe, permettant leur exonération, ne sont nullement remplies, étant précisé à nouveau que l'art. 45a OLTVA n'est, comme on l'a vu (cf. consid. 5.2.1), pas applicable et que le fardeau de la preuve de la représentation directe incombe à la recourante.
6.3 Quant à la répartition des frais communs relatifs à la gestion administrative des membres, comme la mise à disposition de personnel et la bureautique pour les années 1996 à 1999, elle concerne un montant de Fr. 11'738'013.-- de TVA. L'AFC considère qu'une telle répartition est imposable, d'après une analyse détaillée des différents documents à disposition, à savoir des statuts de l'association et de ses membres, de différents courriers, du cahier "Le chemin du succès" du 29 mai 1998, des conventions de gestion et des autres accords, des relations de travail existant avec la recourante, respectivement avec ses membres, de la "Proposition d'assurance et déclaration d'adhésion" ainsi que de la brochure "Joie de vivre". De telles opérations sont traitées de la même manière que celles réalisées par des non-assujettis.
Ces frais sont communs aux caisses-maladie et autres institutions affiliées à "X.______" qui ne disposent pas de personnel ni d'infrastructure propre, qui sont délégués à la recourante et ainsi gérés par celle-ci et qui sont ensuite facturés à ses membres. Ils sont donc d'abord supportés par l'association et celle-ci les (re)facture à chacun des membres du groupe, respectivement à chacun des membres avec lesquels cette manière de faire a été convenue. L'ensemble de ces frais appartient donc au prix de revient des opérations accomplies par la recourante pour ses membres, respectivement au prix auquel elle leur a vendu (prix de vente) les opérations en question.
Dans ces circonstances, il s'agit d'abord de rappeler qu'une refacturation constitue en principe une opération TVA qui est imposable (décisions de la Commission de recours du 14 août 2002 publiée in JAAC 67.19 consid. 4c, CRC 2003-021 du 24 septembre 2003, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004, et CRC 2004-220 du 7 avril 2006; JAAC 68.54 consid. 2a). Elle l'est, bien sûr, sauf à prouver les conditions de l'exonération recherchée. Or, les frais en cause appartiennent manifestement à des dépenses qui ne sont pas liées en soi aux opérations d'assurance au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA. Encore une fois, il ne s'agit pas de seulement remplir les conditions du statut d'intermédiaire pour obtenir l'exonération recherchée. En l'occurrence, à défaut de preuves suffisantes, on ne peut que conclure qu'il s'agit de refacturation de frais appartenant à des opérations organisationnelles, d'administration, de coordination ou de gestion entre la recourante et ses membres, opérations qui ne sont pas exonérées (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1636/2006 du 26 juin 2007 consid. 3.2.4). Quant à l'éventualité d'une représentation directe (l'art. 45a OLTVA n'étant pas applicable [cf. consid. 5.2.1]), on prendra acte qu'elle n'est même pas alléguée et, de toute manière, le Tribunal de céans doit constater d'office qu'une refacturation séparée crée un stade imposable indépendant et ne suffit pas à elle seule pour remplir les conditions d'une représentation directe (arrêt du Tribunal fédéral 2A.567/1999 du 3 avril 2000 consid. 5c).
7. Pour toutes ces raisons, le recours s'avère mal fondé et doit être rejeté, le dernier grief indépendant, soulevé par la recourante ne pouvant être, comme on va le voir, accueilli valablement.
7.1 Le principe de l'égalité de traitement régi par l'art. 8 al. 1 Cst. interdit de traiter différemment deux situations ne présentant pas entre elles des différences suffisamment significatives pour justifier un traitement inégal. Une décision viole ainsi le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances; le traitement différent ou semblable injustifié doit se rapporter à une situation de fait importante (ATF 130 V 18 consid. 5.2 p. 31, 129 I 265 consid. 3.2 p. 268 s. et la jurisprudence citée). Quant au principe de l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la même branche économique, sont interdites les mesures qui causent une distorsion de la compétition entre concurrents directs, c'est-à-dire celles qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence. On entend par concurrents directs les membres de la même branche qui s'adressent avec les mêmes offres au même public pour satisfaire les mêmes besoins (ATF 125 I 431 consid. 4b/aa p. 435 s., 121 I 279 consid. 4a et la jurisprudence citée).
7.2 En l'espèce, la recourante se prévaut du principe de l'égalité de traitement entre concurrents, établissant notamment la comparaison avec les agents généraux indépendants des différentes compagnies d'assurances sur le marché suisse. Elle observe en effet que si la qualité d'intermédiaire en assurance devait lui être niée, il en résulterait une inégalité de traitement avec ses concurrents et donc une distorsion de concurrence. Or, la recourante n'a pas prouvé qu'un traitement différent serait ou aurait été appliqué par l'AFC à d'autres assureurs qui effectueraient des opérations identiques à celles qui font l'objet de la présente procédure. Au vu des principes développés ci-dessus, il n'y a manifestement ni inégalité de traitement à l'égard des non-concurrents de la recourante, ni distorsion de concurrence envers ses concurrents directs. Le grief est dès lors mal fondé.
8. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours, dans la mesure où il est recevable (cf. consid. 2.2). Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 10'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2. Les frais de procédure, par Fr. 10'000.--, sont mis à la charge de la recourante et imputés sur l'avance de frais du même montant.
3. Il n'est pas alloué d'indemnité à titre de dépens.
4. Le présent arrêt est communiqué :
- au représentant de la recourante (acte judiciaire)
- à l'autorité intimée (acte judiciaire)

Le Président du collège: La greffière:

Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex

Voies de droit
Les arrêts du Tribunal administratif fédéral concernant les redevances peuvent être attaqués dans les 30 jours suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable contre les décisions sur la remise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiement. Le mémoire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, soit à son attention, à la Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42 , 48 , 54 , 83 let. m et art. 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).
Date d'expédition :

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires65. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
²	Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 32 - 1 Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
¹	Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
²	Lorsque au moment de la conclusion du contrat le représentant ne s'est pas fait connaître comme tel, le représenté ne devient directement créancier ou débiteur que si celui avec lequel il contracte devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation, ou s'il lui était indifférent de traiter avec l'un ou l'autre.
³	Dans les autres cas, une cession de la créance ou une reprise de la dette est nécessaire en conformité des principes qui régissent ces actes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.