2C_908/2019 - 2020-10-20 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 908/2019

Urteil vom 20. Oktober 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Markus Heer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen den Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 26. Juni 2019 (VG.2018.156/E).

Sachverhalt:

A.
A.________ betrieb zusammen mit seiner Ehefrau B.________ in der hier interessierenden Steuerperiode 2014 in selbständiger Erwerbstätigkeit ein landwirtschaftliches Gewerbe in U.________, Einwohnergemeinde V.________/TG. Zu seinem Alleineigentum und dem Geschäftsvermögen der Einzelunternehmung zählte namentlich das am Ort gelegene, landwirtschaftlich genutzte Grundstück Nr. xxx, das seit längerer Zeit als Bauland eingezont ist. Im Jahr 2014 parzellierte der Steuerpflichtige davon einen Teil im Halt von 800 m2 ab. Dieser erhielt die Nummer yyy und gehörte der Bauzone W2 an.

B.
Im Hinblick auf die beabsichtigte Veräusserung des abparzellierten Grundstücks Nr. yyy unterbreitete der nicht anwaltlich, notariell oder durch ein Treuhandbüro vertretene Steuerpflichtige mit Datum vom 14. Mai 2014 der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (KSTV/TG) eine Steuererklärung für Grundstückgewinne. Darin nannte er einen Erlös von Fr. 300'000.--. Unter anderem auf die Frage: "Sofern Sie Buchhaltung führen: Ist oder war das veräusserte Grundstück in der Bilanz aufgeführt?", die durch Ankreuzen der Kästchen "Ja" bzw. "Nein" hätte beantwortet werden können, gab er keine Antwort. Für die Zwecke der provisorischen Berechnung ging die KSTV/TG, Abteilung Spezialsteuern - Grundstückgewinne, am 27. Mai 2014 alsdann offenbar davon aus, dass Privatvermögen vorliege, weshalb der Gewinn mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sei. Unter Berücksichtigung der von Amtes wegen ermittelten Anlagekosten ergab sich ein mutmasslicher steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 295'000.-- und eine provisorische Grundstückgewinnsteuer von Fr. 33'040.--.

C.
Am 12. Juni 2014 veräusserte der Steuerpflichtige das neu geschaffene Teilstück Nr. yyy zum Preis von Fr. 300'000.-- (Fr. 375.--/m2) an Dritte. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Abteilung Spezialsteuern - Grundstückgewinne, erliess am 14. Juni 2016 die Veranlagungsverfügung. Der steuerbare Grundstückgewinn betrug, wie in der provisorischen Berechnung, Fr. 295'000.--, woraus sich eine unveränderte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 33'040.-- ergab. Die Veranlagungsverfügung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

D.
Am 16. März 2017 erging die Veranlagungsverfügung für die Einkommens- und Vermögenssteuer der Eheleute zur Steuerperiode 2014. Dabei wurde, soweit hier interessierend, ein Wertzuwachsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks Nr. yyy von Fr. 294'014.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 299'586.-- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau) aufgerechnet. Die Steuerpflichtigen erhoben bei der Wohnsitzgemeinde Einsprache, worauf die Gemeinde den Wertzuwachsgewinn auf Fr. 287'319.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 286'492.-- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau) ermässigte, am Grundsatz, dass der Kapitalgewinn mit der Einkommenssteuer zu erfassen sei, aber festhielt. Die daraufhin angerufene Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau nahm im Bereich der direkten Bundessteuer eine weitere Korrektur vor, woraus sich ein Wertzuwachsgewinn von noch Fr. 257'760.-- ergab. In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ergab sich keine Veränderung.

E.
Dagegen gelangten die Steuerpflichtigen sowohl bezüglich der direkten Bundessteuer als auch der Staats- und Gemeindesteuern an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil VG.2018.56 vom 26. Juni 2019 ab.
In seinen Erwägungen bezog es sich vorab auf den Systemwechsel, der sich darin äusserte, dass im Kanton Thurgau seit der Steuerperiode 2014 das dualistische System herrscht. Aufgrund der Zuweisung der streitbetroffenen Parzelle zur Zone W2 falle die Privilegierung gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG bzw. § 20 Abs. 4 StG/TG ausser Betracht. Entsprechend sei der Wertzuwachsgewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen (Art. 18 Abs. 2 DBG bzw. § 20 Abs. 2 StG/TG). Entgegen den Darlegungen der Steuerpflichtigen sei mit keiner Überbesteuerung zu rechnen, habe die KSTV/TG in ihrer Vernehmlassung vom 18. Januar 2019 doch in Aussicht gestellt, dass sie die Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2016 revisionsweise aufheben und die Grundstückgewinnsteuer an die Einkommenssteuer anrechnen werde, falls es zur Besteuerung als Einkommen komme.
Die entscheidende Frage zur erfolgten Aktivierung ("Sofern Sie Buchhaltung führen: Ist oder war das veräusserte Grundstück in der Bilanz aufgeführt?") hätten die Steuerpflichtigen unbeantwortet gelassen. Ein "derart unvollständig offengelegter Sachverhalt", so das Verwaltungsgericht, bilde keine Vertrauensgrundlage, die dazu führen könnte, dass die Steuerpflichtigen auf die provisorische Steuerberechnung und die rechtskräftige Veranlagungsverfügung hätten vertrauen dürfen.

F.
Mit Eingabe vom 28. Oktober 2019 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und subsidiäre Verfassungsbeschwerde. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Eventualiter sei festzustellen, dass der Wertzuwachsgewinn rechtskräftig veranlagt worden und einer Besteuerung als Einkommen entzogen sei, verbunden mit der Rückweisung der Sache an die Vorinstanz. Gerügt werden vor allem die Verletzung des Vertrauensschutzprinzips und des allgemeinen Willkürverbots. Die Meinung geht weiter dahin, dass die rechtskräftige Veranlagungsverfügung nicht widerrufen werden könne.
Die Vorinstanz ersucht um Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen. Soweit auf die subsidiäre Verfassungsbeschwerde einzutreten sei, sei diese abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Hauptabteilung DVS, schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerpflichtigen replizieren.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind gegeben. Auf die Beschwerde ist einzutreten. Für eine subsidiäre Verfassungsbeschwerde (Art. 113 ff . BGG) bleibt kein Raum.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241). Dies trifft - vorbehältlich von kantonalen oder kommunalen Gestaltungsspielräumen - auch auf das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden zu (Urteile 2C 925/2017 vom 11. Juni 2019 E. 1.2; 2C 68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 114 E. 2.1 S. 118).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3) nahm der Steuerpflichtige im Jahr 2014 eine Parzellierung vor. In deren Zug wurde ein Teilstück von 800 m2 ausgeschieden, das die Grundbuch-Nummer yyy erhielt und der Bauzone W2 angehörte. Am 12. Juni 2014 veräusserte der Steuerpflichtige das neu geschaffene Teilstück zum Preis von Fr. 300'000.-- (Fr. 375.--/m2) an Dritte. Der Verkauf erfolgte aus dem Geschäftsvermögen (Sachverhalt, lit. A).

2.2.

2.2.1. Bis zum Zeitpunkt der Veräusserung wurde das streitbetroffene Grundstück landwirtschaftlich genutzt. Dessen ungeachtet unterstand es keinem bodenrechtlichen Schutz (Art. 2 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht [BGBB; SR 211.412.11] e contrario). Vielmehr handelte es sich um eine reine Baulandparzelle, fehlen doch vorinstanzliche Feststellungen dazu, dass die Teilparzelle nach erfolgter Abparzellierung "angemessenen Umschwung" eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen gebildet habe. Für die Zwecke der direkten Bundessteuer lag folglich in der Steuerperiode 2014 kein land- und/oder forstwirtschaftliches Grundstück (mehr) vor. Dies schliesst auf Ebene der direkten Bundessteuer die Anwendung von Art. 18 Abs. 4 DBG aus (Urteil 2C 255/2019 vom 9. März 2020 E. 2.2.1 [zum DBG]). Erfolgt die Veräusserung eines solchen Grundstücks aus dem Geschäftsvermögen, ist daher mit der Einkommenssteuer nicht nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen, sondern auch über den konjunkturellen Wertzuwachsgewinn abzurechnen (BGE 138 II 32 E. 2.3.1 S. 39; Urteil 2C 255/2019 vom 9. März 2020 E. 2.2.2).

2.2.2. Die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung von Art. 18 DBG erweist sich vor diesem Hintergrund in allen Teilen als bundesrechtskonform. Der Wertzuwachsgewinn war unter den gegebenen Vorzeichen als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu behandeln. Einschlägige Rügen der Steuerpflichtigen zur direkten Bundessteuer fehlen. Ihre Beschwerde erweist sich hinsichtlich der direkten Bundessteuer als unbegründet. Sie ist insofern abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau

3.

3.1. Das Steuerrecht des Kantons Thurgau folgt im Bereich der Besteuerung von Grundstückgewinnen seit dem 1. Januar 2014dem dualistischen System. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen daher nur noch die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens natürlicher Personen (Art. 8 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 StHG e contrario; § 126 Abs. 1 Ziff. 1 des Gesetzes [des Kantons Thurgau] vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/TG; RB 640.1] in der heutigen Fassung vom 14. August 2013). Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens einer natürlichen Person sind mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer zu erfassen (§ 20 Abs. 1 und 2 StG/TG). Eine Ausnahme bilden die Gewinne, die sich bei Veräusserung eines land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks ergeben. Solche unterliegen auch im dualistischen System in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer, also selbst dann, wenn das Grundstück dem Geschäftsvermögen einer natürlichen Person angehört (Art. 8 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 StHG e contrario; § 20 Abs. 4 in Verbindung mit § 126 Abs. 1 Ziff. 2a StG/TG; Urteile 2C 1055/2019 vom 26. Juni 2020 E. 2.1; 2C 437/2018 vom 25. März 2020 E.
4.4 [je zum StHG]).

3.2.

3.2.1. Im vorliegenden Fall unterstand das streitbetroffene Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung dem bäuerlichen Bodenrecht nicht mehr (vorne E. 2.2.1). Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen gehörte das Grundstück indes dem Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen an (Sachverhalt, lit. A). Der realisierte konjunkturelle Wertzuwachsgewinn wäre folglich auch auf kantonaler und kommunaler Ebene mit der Einkommenssteuer zu erfassen gewesen (Art. 12 Abs. 1 StHG; vorne E. 3.1), weshalb die Grundstückgewinnsteuer nicht am Platz war. Die vorinstanzlichen Erwägungen sind insoweit bundesrechtskonform.

3.2.2. Ebenso unstreitig ist es freilich zur Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer gekommen. Die Veranlagungsverfügung der Abteilung Spezialsteuern vom 14. Juni 2016 zur Grundstückgewinnsteuer erging rund drei Viertel Jahre vor der Veranlagungsverfügung vom 16. März 2017 zur Einkommens- und Vermögenssteuer (Sachverhalt, lit. D) und erwuchs unangefochten in Rechtskraft (Sachverhalt, lit. C). Seit der Inkraftsetzung der Gesetzesrevision per 1. Januar 2014 waren rund zweieinhalb Jahre vergangen. Auf kantonaler und kommunaler Ebene ist es dadurch zur doppelten Besteuerung desselben Grundstückgewinns gekommen. Die Vorinstanz anerkennt dies, sie verweist aber im Wesentlichen darauf, dass die KSTV/TG angekündigt habe, ihre Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2016 revisionsweise aufzuheben, sofern der Gewinn mit der Einkommenssteuer erfasst werde. Die Vorinstanz und die Steuerpflichtigen würdigen dies - wenn auch mit gegenteiligen Schlussfolgerungen - unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes (Art. 9 BV; allgemein: Urteil 2C 209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 5.1.1, zur Publ. vorgesehen; BGE 143 V 341 E. 5.2.1 S. 346; insbesondere zu den Steuerrulings: Urteil 2C 151/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 2.2; BGE 141 I 161 E. 3.1 S. 164; Andreas
Auer/Giorgio Malinverni/Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, Band II: Les droits fondamentaux, 3. Aufl. 2013, N. 1174 ff.).

3.2.3. Dieser Beurteilung ist nicht zu folgen: Aufgrund der umfassenden Untersuchungspflicht (Art. 46 Abs. 1 StHG) ist die Veranlagungsbehörde im gemischten Veranlagungsverfahren ebenso berechtigt wie verpflichtet, den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen zu erheben und der Veranlagungsverfügung ausschliesslich Tatsachen zugrundezulegen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat (BGE 145 II 130 E. 3.3.2 S. 138 f.; 143 II 646 E. 2.2.1 S. 650; 142 II 69 E. 5.1 S. 76; Urteile 2C 247/2020 vom 18. Juni 2020 E. 4.3.1; 2C 480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.3.3; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Komm. StHG, 3. Aufl. 2017, N. 3 zu Art. 46 StHG). Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1; vorne E. 1.3) liess der damals weder anwaltlich, notariell noch durch ein Treuhandbüro vertretene Steuerpflichtige die entscheidende Frage ("Sofern Sie Buchhaltung führen: Ist oder war das veräusserte Grundstück in der Bilanz aufgeführt?") offen, indem er weder das Kästchen "Ja" noch das Kästchen "Nein" ankreuzte (Sachverhalt, lit. B). Damit ist er zwar der im Verfahren der gemischten Veranlagung herrschenden Mitwirkungspflicht (Art. 42 Abs. 1 StHG; Urteil 2C 425/2020
vom 13. Juli 2020 E. 3.1) insofern nicht nachgekommen. Es kann ihm aber nicht vorgeworfen werden, falsche oder zumindest irreführende Angaben gemacht zu haben. Wie für die Veranlagungsbehörde ohne Weiteres ersichtlich war, hatte er auf die Frage keine Antwort gegeben.

3.2.4. Mit Blick auf den Systemwechsel vom 1. Januar 2014 (vorne E. 3.1) und vor dem Hintergrund des klarerweise gegebenen Geschäftsvermögens (Sachverhalt, lit. A) wäre unstreitig die Einkommenssteuer am Platz gewesen (vorne E. 3.1). Die Veranlagungsbehörde bzw. deren Spezialabteilung scheint indes alleine aufgrund des Umstands, dass der Steuerpflichtige weder "Ja" noch "Nein" angekreuzt hatte, geradewegs auf das Vorliegen von Privatvermögen geschlossen zu haben. Dem vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt lassen sich jedenfalls keine vertiefende Abklärungen der Veranlagungsbehörde zur entscheidenden Frage entnehmen, ob Privat- oder Geschäftsvermögen gegeben sei. Solche Untersuchungen wären aber angezeigt gewesen, zumal der Steuerpflichtige, wie mit geringem Aufwand hätte geklärt werden können, als selbständig erwerbender Landwirt tätig ist und das streitbetroffene Grundstück bis dahin landwirtschaftlich genutzt worden war (Sachverhalt, lit. A). Dies hätte sich amtsintern abklären lassen, gegebenenfalls amtshilfeweise (Art. 39 Abs. 2 StHG) bei der Wohnsitzgemeinde. Die Veranlagungsbehörde hat demzufolge der ihr obliegenden Untersuchungs- und Sorgfaltspflicht nicht genügt. Wenn die KSTV/TG die Grundstückgewinnsteuer zur Anwendung
brachte, so beruhte dies auf einem Veranlagungsfehler. Diesen muss die KSTV/TG sich im Bereich der Einkommens- und Vermögenssteuern entgegenhalten lassen. Sie hat den Veranlagungsfehler zu vertreten. Eine Überwälzung der Rechtsfolgen dieses Fehlers auf die steuerpflichtige Person sieht das Gesetz nicht vor.

3.3. Die Beschwerde gegen den vorinstanzlichen Entscheid vom 26. Juni 2019 ist damit begründet, was die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau, Steuerperiode 2014, betrifft. Sie ist gutzuheissen, das Urteil VG.2018.56 des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 26. Juni 2019 insoweit aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuern von Staat und Gemeinde, unter Ausschluss des Wertzuwachsgewinns aus dem Verkauf des streitbetroffenen Grundstücks, an die KSTV/TG zurückzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigungen

4.

4.1. Bei diesem Ausgang obsiegen die Steuerpflichtigen im Umfang von rund zwei Dritteln. Der Kanton Thurgau obsiegt im Umfang von rund einem Drittel. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind nach dem Unterliegerprinzip zu verlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Soweit die Kosten auf die Steuerpflichtigen entfallen, tragen sie diese zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Auch dem Kanton Thurgau können Kosten auferlegt werden. Er handelt in seinem amtlichen Wirkungskreis und nimmt Vermögensinteressen wahr (Art. 66 Abs. 4 BGG).

4.2. Die Steuerpflichtigen sind anwaltlich vertreten. Ihnen ist im Umfang ihres Obsiegens eine angemessene Entschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 1 BGG; Art. 2 des Reglements vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]). Der Eidgenossenschaft und dem Kanton Thurgau, die beide in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

4.3. Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau, Steuerperiode 2014, wird gutgeheissen. Das Urteil VG.2018.56 des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 26. Juni 2019 wird insoweit aufgehoben und die Sache zur neuen Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau zurückgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden zu Fr. 1'000.-- den Beschwerdeführern und zu Fr. 2'000.-- dem Kanton Thurgau auferlegt. Die Beschwerdeführer tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

4.
Der Kanton Thurgau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- auszurichten.

5.
Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Oktober 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.49
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.50
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.51
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.52
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.53
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:54
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.55
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.56
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.57

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire88, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO192: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.193
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.194

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...189

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.101
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets102 dans le mois qui suit le dépôt du recours.103